1、政治领袖和政府官员在从事公共管理，参与公共选择时，与普通人一样具有自私动机，也是“经济人”，追求个人利益最大化。1因而，政府同样会不顾公共利益而追求其官僚集团的自身利益。因此，政府官员具有同时作为一个自然人的双重人格，可能导致公共选择失误，引起政府失灵或政治失败。（二）官僚主义是现代公共管理面临的重大问题。布坎南等人认为，虽然，官僚主义行为违背公共利益，但却合乎理性“经济人”的理性选择。首先，官僚主义产生和存在的主要根源就在于官僚主义行为是给官僚主义者带来自身利益的一种最佳方式。也正因为如此，官僚主义也就屡禁不止。其次，政府对公共资源的管理权是通过国家强制力实现的。官僚主义的本质就是政府对公共
2、赋予权利的滥用，这便是造成公共资源被破坏的根本原因。预防官僚主义的艰巨性和对审计技术要求的复杂性，使得传统的财务收支审计已无法满足公众对官僚主义实施有效监督的要求，政府审计的整体功能必须向现代绩效审计的方向发展。二、委托代理理论（一）委托代理理论的基本概念。委托代理理论的基本模型框架主要由迈克尔詹森和威廉梅克林在20世纪70年代中期建立。詹森和梅克林将代理关系定义为“一种契约关系，在这种契约关系下，一个人或更多的人（即委托人）聘用另一个人（即代理人）代表他们来履行某些服务，包括把若干决策权托付给代理人”。2委托-代理理论否定受托者无私的假设，代理人也是“经济人”，不仅有自己的利益，而且追求自身
3、利益最大化。“如果这种关系的双方当事人都是效用最大化者，就有充分的理由相信，代理人不会总为委托人的最大利益而行动。”（二）代理成本。委托-代理理论的核心概念是信息不对称。即委托人与代理人在信息内容、时间上存在不对称，可能引发道德风险与逆向选择，因而产生了代理成本。为此，委托人必须支付代理成本。所谓代理成本就是“通过对代理人进行适当的激励，以及通过承担一定的费用以约束代理人越轨活动”以“使其利益偏差有限”。其中委托人的监督支出是首要的代理成本,即委托人对代理人实施监控，使后者为前者的利益尽力的成本。审计监督就是基于委托代理关系，或者说是受托责任关系的一种代理成本。政府绩效审计就是公众对政府的监督
4、支出，也就是公众作为委托人支付的代理成本。三、公共受托责任理论“委托代理理论”与“受托责任理论”都源于委托代理关系，但是，并非所有委托代理关系都暗含着承担受托责任。“代理”与“受托”两个词是有区别的，“代理人”与“受托人”也是有区别的。前者不一定承担“解释和报告的责任”，而受托人一定承担了“解释和报告的责任”。3“审计因受托责任的产生而产生，又因受托责任的发展而发展”，随着公共受托责任由受托财务责任向受托管理责任、受托社会责任不断发展、变化，政府审计也经历了以财务审计为主，到以管理审计为主，并向综合绩效审计发展的过程。（一）受托责任及受托责任关系“受托责任”对应的英文单词是“accountab
5、ility”。美国著名的科氏会计辞典对accountability的解释是：“1.雇员、代理人或其他人就其被授权进行的行为或行为上的失误定期地作出符合要求的报告的责任。2.（政府会计）确定官员开支账户或金额的责任。3.确定在货币、财产或其他既定方面的责任。4.证明由法律、规章、协议或惯例所确定的良好的合理的控制或其他业绩的责任。”4伊尻雄志在三项式记账法的结构和原理中提到：“责任人和委托人之间的受托责任关系，是通过各式各样的手段建立起来的，诸如宪法、法律、规章、合同、组织规划、习惯或者非正式的道德义务”，“不管受托责任关系是怎样的，责任人总是要根据责任关系，把他或她的活动及其结果，向委托人交待
6、明白。受托责任一般要求责任人通过记账来交待他或她的活动及其结果，并把总括资料报告给委托人。”5在我国，杨时展先生在查阅了大量国外文献后，将accountability翻译为“受托责任”，他认为，“受托责任是由于委托关系的建立而发生的，委托关系建立后，作为一个被委托人，就要以最大的善意，最经济有效的办法、最严格地按照当事人的意志来完成委托人所托付的任务。这种责任叫“受托责任”。6王光远在管理审计理论中指出，受托责任概念包括：委托人和受托人的委托受托关系，衡量受托责任完成情况的标准以及受托责任的内容、受托责任的报告。7 因此，从上述表述，我们可以知道，一般受托责任关系涉及两个当事人，一个是委托人，
7、另一个是受托人或代理人，委托人将资财的经营管理权授予受托人，受托人接受托付后即应承担所托付的责任，这种责任关系就是受托责任关系。总而言之，受托责任的产生，一是由于资源的两权分离，即所有权与资源经营管理权或资源经营管理权与资源经营管理执行权的分离；二是由于委托人（资源所有者及利益相关者）与受托人（资源经营管理执行者）利益目标的不一致。如果没有两权分离，资源所有者自己经营管理就不存在委托与受托的关系，也就不存在受托责任；同样，如果委托人与受托人的利益目标完全一致，受托人管理委托人的资源就如同管理自己的资源，也不存在受托责任问题。而现代企业的显著特征就是两权分离，因而形成受托责任关系。当受托责任关系
8、确定之后，客观上就存在委托者为了维护自身利益，有必要对受托者所负责任的完成情况进行审计，以评价受托责任的履行；受托者为了解除自己的受托责任，需要通过审计来证明自己所负责任的履行情况。审计与受托责任关系正如戴维费林特所言：“作为一种近乎普遍的真理，凡存在审计的地方，一定存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件。审计是一种确保受托责任有效履行的社会控制机制。（二）公共受托责任的涵义1、对“公共”的概念理解。弗雷德里克森对“公共”进行了系统研究，他从公共的词源入手，探求“公共”的传统含义。他认为“公共”一词的古典含义有两个来源，首先来自希腊语“pubes”，或者“maturity”，在
9、希腊语中它们的含义是一个人在身体上、情感上或智力上已达到成熟的状况，并且能够超越自我关心或自我利益而关注和理解他人的利益，它意味着一个人能够理解个人行为对他人所产生的影响与结果。这样，公共一词意味着一个人业已进入成年，能够理解自我与他人之间的关系，能够理解二者之间的联系。“公共”一词的第二个来源是希腊语“koinon”，意思是“关心”，英语中的“common”一词就来源于这个词。而“koinon”本身又源自希腊语中的“komois”，意指英语中的“care with”。因此，“公共”这一词源更为强调的是一种共同的、集体的关怀，以及相互关系的重要性。8古希腊人把政治共同（城邦）视为“公共”，所有
10、的公民（成年男子和自由民）都可以参与这种政治共同体。亚里斯多德在其政治学一书中这样论述 “城邦（polis）是一种合作关系，是联合体或共同体，亦即共同分享或是持有某些东西的一群人”。政治共同体通过设立、支持、宣传和实践通用的标准和惯例，以实现公民的最大利益。公民应忠诚于城邦，城邦负有“关心”公民的责任。9在上述基础上，弗雷德里克森 对“公共”的涵义，进行了拓展，我们可以从更宽泛的角度理解“公共”含义：（1）从多元主义的观点看，“公共”是利益集团。利益集团是各种具有不同利益追求的人聚集而形成的群体。在政府中，各种利益集团相互作用、相互竞争构成利益集团的个人的利益和偏好。“公共”体现在利益集团的相
11、互作用过程中，现代政府理论认为存在着一种普遍的公共利益，公共行政所要追求的是这样的利益。（2）从公共选择的观点看，“公共”是理性选择者。民主政府的生存取决于人民的支持，人民对统治者的动机和行为所持有的信念，极大地响着他们对政府的支持程度，影响着他们遵纪守法的意愿。如果公众对政府去信任，对民选和任命的官员失去信任，那么，公众就对政府决策的执行持不合作态度，特别是在出现危机或者资源短缺的时候，如果这些决策的执行需要作出某些牺牲，公众是不合作的。（3）从立法的观点看，“公共”是代表公众授权的部门，如国会、州立法机构、市议会、县委员会、学校董事会。它们代表公公众的利益，并且为公众的利益而行事。因为民选
12、官员直接代表公众，他们对公共问题的看法持有最合法的发言权。人们期望公共管理者管理行政机构，遵守和执行立法机构通过的法律。（4）从提供服务的观点看，“公共”是顾客。（5）公共是公民。10亚里斯多德认为“公民可以界定为分享决策权或统治权的人，无论是在实际担任公职还是通过在公民大会或司法中享有表决权”。11综上所述，公共既是一种理念也是一种能力。作为一种理念，意味着所有的人们，为了公共利益，而不是出于个人目的。作为一种能力公共意味着为了公共的利益而在一起工作的一种积极的、获取充分信息的能力。2、公共受托责任的定义。公共受托责任是指对公共资源管理和使的用责任。但就公共受托责任的定义而言，理论界尚无定论
13、。美国审计总署认为，government accountability是指受托管理并有权使用公共资源的政府机构有向公众说明它们的全部活动情况的义务。12 加拿大审计长公署认为，government accountability是指对授予的某项职责履行义务作出的回答。它假设至少存在两方：一方授予职责，另一方接受这一职责，并承担对履行这一职责的方式作出报告的责任。13 1985年5月，在东京举行的最高审计机关亚洲组织第三次大会发布关于公共受托经济责任指导方针，对公共受托责任定义为：公共受托经济责任是指受托运营公共财产的机构或人员有责任汇报对这些财产的运营情况，并负有财政管理和计划项目方面的责任。1
14、991年5月，在北京举行的最高审计机关亚洲组织第五次大会发布的北京宣言促进公共财务与投资有效管理的指导原则中指出：“公共受托经济责任是受托管理公共资源的人对那些资源所负有的责任。”所以，最高审计机关亚洲组织认为，公共受托责任是指受托管理公共资源的个人或当局报告资源管理情况和说明其履行所承担的财务、运营和计划责任的义务。最高审计机关国际组织认为，accountability是指授予一个被审计个人或实体的责任，显示他或它已经根据资金提供的条件对委托给他或它的资金进行了管理或控制。14杨时展先生在国家审计的本质一文中提出：“随着民主制度的发展，人民或纳税人就不但要求政府和公职人员仅仅取之于民，用之于
15、民，并要追究政府及公职人员在用之于民时所发生的浪费、不经济的支出和低效率的责任，不但要求开支必须合法，经济，并要求开支必须达到人民预定的目标，充分体现人民和纳税人的意志”，“随着民主制度的更进一步发展，人民不但将关心政府支出的合法性、经济性和效果性，而且将更关心它的连带作用，即社会福利性”。15因此，根据杨时展先生的观点，公共资源的使用者现代民主国家的各级政府及其公职人员承担的公共受托责任包括：（1）负责以最大善意遵照法律的规定，执行国家的任务，并遵照法律手续，进行因执行任务而发生的财政和财务资源上的一切收支，登记账目，按期据实报告，绝对不允许一切以权谋私的行为；（2）负责以最经济、最有效的办
16、法使用管理上项资源；（3）负责使前项资源的使用最大限度地达到预定目的。3、公共受托责任与公共受托责任关系的理解我们可以从以下几个方面来理解公共受托责任这一概念。公共受托责任存在于一种委托代理关系之中。在这种关系中，至少存在委托人（公共资源或财产的所有者即人民）和受托人（公共资源或财产的管理者和使用者即政府）两个方面，前者授予后者管理和运营公共经济资源的权力并要求后者对其管好、用好，后者接受了前者的授权（即委托）并承担起履行相应责任的义务。公共受托责任包括行为责任和报告责任两个方面。行为责任是承担管理和运营受托资源的责任，这是公共受托责任的核心部分。报告责任（亦称解说行为责任），即以报告的方式，
17、解释说明受托资源管理状况的责任。公共受托责任中的“责任”可根据法律、法规等来加以规范，即要有一个衡量公共受托责任完成情况的标准。 卢梭提出:人是生而自由与平等的，国家只能是自由的人民自由协议的产物，如果自由被强力所剥夺,则被剥夺了自由的人民有革命的权利,可以用强力夺回自己的自由，国家的主权在人民，而最好的政体应该是民主共和国。16也就是说，在民主社会里，一个国家的存在与否取决于组成这个国家的人民的共同意愿，在国家之中，人民决定一切。卢梭又认为:公共力量必须有一个适当的代理人把它结合在一起，并使它按照公意的指示而活动，他可以充当国家与主权者之间的联系，这就是国家之中所以要有政府的理由。政府和主权
18、者往往被人混淆，其实政府只不过是主权者的执行人。17而公意是通过法律表达的，诸如代表公共意志的宪法、法律、规章、合同、组织规划、习惯或者非正式的道德义务等，即执行与衡量公共受托责任的标准。综上所述，作为主权者的人民的整体是国家的委托人，而政府是人民的受托人，人民作为国家权力、公共资源的所有者，将国家的社会、政治、经济、文化、资源的使用权、管理权委托政府，政府作为受托人必须承担公共受托责任。基于公共权力的委托而产生的受托责任即为“公共权力受托责任”，基于公共资源的取得、使用及公共产品、公共服务的提供而承担的受托责任，即“公共资源受托责任”或“公共财物受托责任”。公共权力受托责任是原生性和终极性的
19、，而公共资源受托责任或公共财物受托责任是派生性的，这两者的有机组成就构成通常所说的公共受托责任。18政府公共受托责任的实现过程是政府将从社会取得的公共资源，按照公共意志，通常遵照体现公意的法律，投入公共领域，经过产出、成果、影响几个阶段，最终实现因公共权力而承担的受托责任。具体如图1-2所示：图1-2 政府公共受托责任实现过程资料来源：路军伟 李建发.政府会计改革的公共受托责任视角解析J.会计研究，2006,（12）:15在政府管理公共事务的过程中，公共资源受托责任成为行使公共权力的主要方式。但是，政府作为公共资源的受托管理者是否按照公意履行公共受托责任,在公共与政府的受托关系中，信息不对称导
20、致的道德风险与逆向选择使政府应体现的“公共人格”是否有可能偏离公意而追求个人利益最大化并导致公共选择失误，引起政府失灵或政治失败。因此，作为公共资源的所有者，必定关注公共资源使用的经济性，效率性、效果性，作为公共资源的管理者也必需对公共资源使用的绩效进行解释、说明，以解除公共受托责任。委托方和受托方对公共资源使用绩效的共同关注，使绩效评价成为公共受托责任的核心。绩效应当被视为“公共受托责任度量的工具”。正是这种受托责任关系以及对政府绩效的共同关注构成了政府绩效审计深厚的理论基础之一。政府绩效审计是基于公共受托责任而产生的，委托人与受托人之间形成的委托与解除公共责任关系是绩效审计存在的基础。委托
21、人与审计者之间形成的委托与授权报告关系，是开展政府绩效审计的前提，审计者与公共资源管理者之间形成的鉴证与回馈关系，是绩效审计活动的具体表现。人民（委托人）、政府（公共资源受托者管理者）与政府审计机关（受托人）之间的关系如图1-3表示： 图1-3 公众、政府与政府审计机关之间的关系 资料来源：李齐辉.试论我国审计制度的构建与创新J. 审计研究，2001,（2）:36四、新公共管理20世纪70年代以来，西方国家政府面临财政危机，预算赤字，社会福利难以为继，政府机构庞大臃肿，公共效率低下等公共受托责任问题, 并由此导致公众对政府的不信任。然而，威尔逊和古德诺传统的“政治行政”二分论与韦伯的官僚制理论
22、均无法解决上述“政府失败”问题，传统行政模式面临挑战。因此，一种新的公共行政理论及管理模式新公共管理（New Public Management）应运而生。这种公共行政管理模式的转变对政府绩效审计理论和实践的发展也产生了重大而深远的影响。新公共管理以公共选择理论、委托代理理论以及交易成本理论等新制度经济学理论为基础，结合工商管理的理论与方法，主张在政府等公共部门借鉴企业管理方法，引入竞争机制，明确职责分工，降低行政成本，重视绩效评估，强化政府的公共受托责任。美国行政学者奥斯本、盖布勒在改革政府企业精神如何改革着公营部门一书中“用简单明晰的线条勾画出从事公共事业的新方式”及“政府构造依据的十条简单原则”19。 由此可见，新公共管理的核心内容是对政府绩效与责任的关注，这与政府绩效审计强调对公共资源使用的经济性、效率和效果性的评价及公共受托责任的解除是一致的。因此，新公共管理和政府绩效审计有着密切的联系，两者从根本上都强调了对绩效和责任的关注。新公共管理为绩效审计创造了良好的政治环境，解决了政府绩效审计的重要性和必要性问题。（厦门市审计局）
