1、合并财务报表经典习题1、甲公司为上市公司。为提高市场占有率及实现多元化经营，甲公司进行了一系列投资和资本运作。（1）甲公司于200年10月2日与乙公司的控股股东丙公司签订股权转让协议，主要内容如下：以乙公司200年10月30日经评估确认的净资产为基础，甲公司以投资性房地产和无形资产作为合并对价支付给乙公司的原股东丙公司，取得了乙公司75%的股权。甲公司拟长期持有乙公司的股权，没有出售计划。甲公司与丙公司不具有关联方关系。 该合并合同于201年1月1日已获股东大会通过，并于当日办理了股权登记手续，当日甲公司投资性房地产的账面价值为5 000万元（原值为6 000万元，已计提折旧1 000万元）,
2、公允价值为5 700万元，不考虑处置投资性房地产的相关税费；无形资产的原值3 600万元,已计提摊销额600万元, 公允价值为3 300万元，处置该项无形资产应交营业税165万元。 201年1月1日乙公司的可辨认净资产的账面价值为10 500万元，其中，股本为5 000万元，资本公积为4 500万元，盈余公积为100万元，未分配利润为900万元。乙公司可辨认净资产公允价值为10 600万元，乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值存在的差异由以下事项产生：评估增值/减值备注存货增值500万元截至201年12月31日购买日发生的评估增值的存货全部对外销售应收账款 减值200万元截至201年末，应收账
3、款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销管理用固定资产增值100万元预计剩余使用年限为10年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值。未决诉讼增值300乙公司未确认预计负债，截至201年末，乙公司胜诉，不需要支付任何款项。（2）甲公司201年5月15日从乙公司购进需安装设备一台，用于公司行政管理，设备含税价款877.50万元（增值税税率17%），以银行存款支付，另付第三方运费和安装费75万元，6月18日投入管理部门使用。该设备系乙公司生产，其成本为600万元。甲公司对该设备采用直线法计提折旧，预计使用年限为5年，预计净残值为零。（3）201年1月1日，乙公司按照961万元的价格发行公司债券
4、，面值为1 100万元，年末按票面利率3%计提利息，下年年初支付。该债券在第五年兑付（不得提前兑付）本金及最后一期利息。甲公司于发行当日全额购买了乙公司所发行的该项债券，划分为持有至到期投资,债券的面值1 100万元，实际支付价款为961万元，不考虑交易费用，实际利率为6%。（4）乙公司201年度实现净利润3 111.25万元（均由投资者享有）。201年度末乙公司计提法定盈余公积311.125万元。乙公司201年因持有可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的金额为100万元（已经扣除所得税影响）。201年度乙公司宣告分配现金股利510万元。（5）乙公司202年度实现净利润4 087.5万元（
5、均由投资者享有）。202年度末乙公司计提法定盈余公积408.75万元。乙公司202年因持有可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的金额为200万元（已经扣除所得税影响）。202年乙公司宣告分配现金股利1 410万元。（6）203年1月3日甲公司出售乙公司70%的股权，出售后甲公司对乙公司的持股比例为5%，无法控制乙公司。出售价款为16 800万元，剩余股权在丧失控制权日的公允价值为1 200万元。（7）各公司适用的所得税税率均为25%，预计在未来期间不会发生变化；预计未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。乙公司各项可辨认资产、负债在合并前账面价值与其计税基础相同，固定资产折旧
6、方法、折旧年限、净残值，税法与会计处理相同。该合并为应税合并，在合并财务报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债确认条件。要求（计算结果保留两位小数）：（1）判断甲公司对乙公司合并所属类型，简要说明理由；（2）计算201年1月1日的合并成本并编制投资时的会计分录；（3）计算201年1月1日购买日合并商誉，编制购买日合并财务报表的调整抵消分录；（4）分别编制201年12月31日和202年12月31日合并报表全部调整抵消分录；（5）编制203年1月3日甲公司处置乙公司股权的会计分录；（6）计算甲公司203年1月3日丧失控制权日在合并财务报表中确认的处置投资收益，并编制与确认的处
7、置投资收益相关调整分录。正确答案：（1）属于非同一控制下的企业合并。理由：甲公司与丙公司在交易前不存在任何关联方关系。（2）合并成本5 7003 3009 000（万元）借：长期股权投资 9 000累计摊销 600贷：其他业务收入 5 700无形资产 3 600应交税费应交营业税 165营业外收入 3 300-（3 600-600）-165135借：其他业务成本 5 000投资性房地产累计折旧1 000贷：投资性房地产 6 000（3）合并商誉9 000-10 60075%1 050（万元）借：存货 500固定资产 100贷：资本公积 100应收账款 200预计负债 300借：股本 5 000
8、资本公积 （4 500+100）4 600盈余公积 100未分配利润年末 900 商誉 1 050贷：长期股权投资 9 000少数股东权益 （10 60025%）2 650（4）分别编制201年12月31日和202年12月31日合并报表全部调整抵消分录。201年12月31日202年12月31日固定资产价值包含未实现内部交易及现金流量表的抵消分录固定资产价值包含未实现内部交易及现金流量表的抵消分录借：营业收入 （877.501.17）750贷：营业成本 600固定资产原价 150借：未分配利润年初 150贷：固定资产原价 150借：固定资产累计折旧（15056/12）15贷：管理费用 15借：固
9、定资产累计折旧45贷：未分配利润年初 15管理费用（1505）30 借：递延所得税资产 33.75贷：所得税费用（15015）25%33.75借：递延所得税资产 （15045）25% 26.25 所得税费用 7.5贷：未分配利润年初 33.75借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 877.50贷：销售商品、提供劳务收到的现金 877.50将子公司账面价值调整为公允价值相关调整分录将子公司账面价值调整为公允价值相关调整分录借：存货 500固定资产 100贷：资本公积 100应收账款 200预计负债 300借：存货 500固定资产 100贷：资本公积 100应收账款 200预计负债
10、300借：营业成本 500管理费用 （100/10）10应收账款 200预计负债 300贷：存货 500固定资产累计折旧 10资产减值损失 200营业外支出 300借：未分配利润年初 500未分配利润年初 10应收账款 200预计负债 300贷：存货 500固定资产 10未分配利润年初 200未分配利润年初 300借：管理费用（100/10）10贷：固定资产累计折旧 10按照权益法调整长期股权投资的调整分录，并计算调整后的长期股权投资账面价值按照权益法调整长期股权投资的调整分录，并计算调整后的长期股权投资账面价值调整后的净利润3 111.25-150+15+33.75-500-10+200+3
11、00=3 000（万元）确认投资收益（3 000-510）75%1 867.5 （万元）确认资本公积10075%75（万元）借：长期股权投资 1 942.5贷：投资收益 1 867.5资本公积 75计算调整后的长期股权投资9 0001 942.510 942.5（万元）借：长期股权投资 1 942.5贷：未分配利润年初1 867.5资本公积 75乙公司调整后净利润4 087.530-7.5-104 100（万元）确认投资收益（4 100-1 410）75%2 017.5（万元）确认资本公积20075%150（万元）借：长期股权投资 2 167.5贷：投资收益 2 017.5资本公积 150调整
12、后的长期股权投资9 0001 942.52 167.513 110（万元）长期股权投资与乙公司所有者权益的抵消分录长期股权投资与乙公司所有者权益的抵消分录借：股本 5 000资本公积 4 700盈余公积 411.125未分配利润年末（900+3 000-311.125-510）3 078.875商誉（10 942.5-13 19075%）1 050贷：长期股权投资 10 942.5少数股东权益（13 19025%） 3 297.5借：股本 5 000资本公积 4 900盈余公积 819.875未分配利润年末（3 078.875+4 100-408.75-1 410） 5 360.125商誉 （
13、13 110 16 08075%）1 050贷：长期股权投资 13 110 少数股东权益（16 08025%） 4 020投资收益与利润分配的抵消分录投资收益与利润分配的抵消分录借：投资收益（3 00075%）2 250少数股东损益 750未分配利润年初 900贷：提取盈余公积 311.125对所有者（或股东）的分配510 未分配利润年末 3 078.875借：投资收益 （4 10075%）3 075少数股东损益 1 025未分配利润年初 3 078.875贷：提取盈余公积 408.75 对所有者（或股东）的分配 1 410未分配利润年末 5 360.125内部债券业务的抵消分录内部债券业务的
14、抵消分录借：应付债券 985.66贷：持有至到期投资 （9619616%-1 1003%）985.66借：应付债券 1 011.8贷：持有至到期投资 （985.66985.666%-1 1003%）1 011.8 借：投资收益 57.66贷：财务费用 57.66借：投资收益 59.14贷：财务费用 59.14借：应付利息 33贷：应收利息 33借：应付利息 33贷：应收利息 33借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 33贷：取得投资收益收到的现金 33企业因处置部分股权投资丧失了对原有子公司的控制权（以下第一、第二、第三属于这种情况）（一）个别财务报表1.处置时的股权时会计处理借：银行存款
15、【收到的价款】贷：长期股权投资 【按照比例冲减账面价值】投资收益 【差额】2.处置后的剩余股权时会计处理（1）对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。其中：由控制的成本法无控制的成本法（不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量）；由控制的成本法金融资产 （2）处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。（二）合并财务报表1、对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。2.处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日
16、开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。3.企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权，存在对该子公司的商誉的，在计算确定处置子公司损益时，应当扣除该项商誉的金额。4.与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。合并报表当期的处置投资收益（处置股权取得的对价剩余股权公允价值）原有子公司自购买日开始持续计算的净资产原持股比例商誉其他综合收益原持股比例第一种情况：全部处置，持股比例为0假定：203年1月3日甲公司处置乙公司70%股权的，取得价款18 000万元借：银行存款 18 000贷：长期股权投资 9 000 投资收益9
17、 000 合并报表合并报表当期的处置投资收益（处置股权取得的对价18 000剩余股权公允价值 0）按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额16 08075%商誉1 050+其他综合收益30075%5 115（万元）。对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。（无需调整，因为持股比例为0借：长期股权投资 0贷：投资收益 0对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整借：投资收益【代替原长期股权投资】 （3 000-510+4 100-1 410）75%3 885贷：未分配利润【代替投资收益】 3 885从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益
18、的其他综合收益，重分类转入投资收益无验算：合并报表确认的处置投资收益个别报表9 000+合并报表（3885）5 115（万元）第二种情况：处置70%，剩5%，丧失控制权假定：203年1月3日甲公司处置乙公司70%股权的，取得价款16 800万元，乘余股的的公允价值为1 200万元。（5）个别报表203年1月3日甲公司处置乙公司股权的会计分录借：银行存款 16 800贷：长期股权投资 （ 9 00070%/75%）8 400投资收益 8 400 （6）合并报表合并报表当期的处置投资收益（处置股权取得的对价16 800剩余股权公允价值1 200）按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算
19、的净资产的份额16 08075%商誉1 050+其他综合收益30075%5 115（万元）。对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。借：长期股权投资 （1 200-600）600贷：投资收益 600对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整借：投资收益【代替原长期股权投资】 （3 000-510+4 100-1 410）75%3 885贷：未分配利润【代替投资收益】 3 885从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益，重分类转入投资收益无验算：合并报表确认的处置投资收益个别报表8 400+合并报表（6003885）5 115（万元）第三种情况：处置
20、40%，剩35%，丧失控制权假定203年1月3日甲公司处置乙公司40%股权的，取得价款9600万元，乘余股的的公允价值为8400万元个别报表出售时：借：银行存款 9 600贷：长期股权投资 （ 9 00040%/75%）4 800投资收益 4 800 对35%股权追溯调整时：借：长期股权投资 （3000-510+4100-1410+300）35%=1918贷：盈余公积181.3利润分配未分配利润1631.7资本公积105投资收益0长期股权投资追溯后的账面价值9 0004 80019186118（万元）合并报表合并报表当期的处置投资收益（处置股权取得的对价9 600剩余股权公允价值8 400）按
21、原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额16 08075%商誉1 050+其他综合收益30075%5 115（万元）。对于剩余股权35%，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。借：长期股权投资 （8 400-6118）2 282贷：投资收益2 282对于个别财务报表中的部分处置收益（指处置股权部分40%）的归属期间进行调整借：投资收益【代替原长期股权投资】（3000-510+4100-1410）40%2072贷：未分配利润【代替投资收益】（3000-510+4100-1410）40%2072投资收益0【年初转让，当期没有实现净利润不影响处置损益】 从资本公积转
22、出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益，重分类转入投资收益借：投资收益【代替原长期股权投资】120贷：资本公积30040%120借：资本公积30075%225贷：投资收益225或合并：借：资本公积30035%105贷：投资收益105验算：合并报表确认的处置投资收益个别报表4 800+合并报表（2 2822072+105）5 115（万元）第四种情况：处置5%，剩70%，不丧失控制权企业持有的对子公司投资后，如果将对子公司部分股权出售，但出售后仍然保留对子公司的控制权，出售股权的交易区分母公司个别报表与合并报表：（一）个别报表从母公司个别报表角度，应作为处置长期股权投资的处置，确认处置损益
23、。（二）合并财务报表母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（股本溢价）。假定203年1月3日甲公司处置乙公司5%股权的，取得价款1 200万元，乘余股的的公允价值为16 800万元个别报表出售时：借：银行存款1 200贷：长期股权投资 600投资收益 600剩余长期股权投资的账面价值9 0006008 400（万元）合并报表至202年12月31日乙公司持续计算的可辨认净资产的价值=购买日乙公司可辨认净资产的公允价值10600+调整后乙公司的净利润（3000+4100）乙公司分配的现金股利
24、（510+1410）+乙公司其他综合收益变动300=16080(万元)出售股权交易日，出售股权取得的价款1 200万元与所处置股权相对应乙公司净资产804万元（16 0805%）之间的差额为396万元应当调增合并资产负债表中的资本公积。借：投资收益396贷：资本公积 396恢复合并财务报表中因处置影响的商誉借：长期股权投资 70贷：投资收益10505%/75%70以下、只是将成本法调整到权益法，还有内部交易抵消分录等分录。出售5%的股权调整为权益法 借：投资收益【替代原长期股权投资】（71001920）5% 259贷：未分配利润【替代原投资收益】（71001920）5% 259投资收益 0【年
25、初转让，当期没有实现净利润，不影响处置损益】借：投资收益【替代原长期股权投资】3005%15贷：资本公积出售70%的股权调整为权益法借：长期股权投资（71001920）70% 3626贷：未分配利润（71001920）70% 3626投资收益 0【年初转让，当期没有实现净利润，不影响处置损益】借：长期股权投资30070%210贷：资本公积210出售股权交易日与合并财务报表相关的母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消分录（假设当日要出合并报表）借：股本 5 000资本公积 4 900盈余公积 819.875未分配利润年末（3 078.875+4 100-408.75-1 410） 5 360.
26、125商誉 （12306 16 08070%）1 050贷：长期股权投资 12306 少数股东权益（16 08025%） 4 824第五种情况：再购买5%，支付价款1500万元企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益*易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理:（一）个别财务报表母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。即按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资。【思考问题】自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，属
27、于企业合并吗？（二）合并财务报表在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。个别财务报表：借：长期股权投资1500贷：银行存款1500合并财务报表：甲公司在进一步取得乙公司5%的少数股权时，不形成企业合并。商誉仍然是1050万元。因购买5%股权减少的资本公积新增加的长期股权投资成本1 500万元与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额804万元（16 0805%），即合并资产负债表减少的资本公积1500804696（万元）。借：资本公积696贷：长期股权投资696
