1、第六章 投资性房地产第六章投资性房地产本章考情分析本章主要阐述投资性房地产的确认、计量和记录问题。虽然分数不高，但比较重要。近3年考点如下表所示：考点年份/题型投资性房地产转换的会计处理2019年单选题本章应关注的主要问题：（1）投资性房地产的范围；（2）投资性房地产后续计量模式变更的会计处理；（3）投资性房地产转换的会计处理；（4）本章内容可以和债务重组、非货币性资产交换、资产减值、所得税、差错、合并财务报表等内容结合出题。主要内容第一节投资性房地产的特征与范围第二节投资性房地产的确认和初始计量第三节投资性房地产的后续计量第二节投资性房地产的转换的处置第一节投资性房地产的特征与范围投资性房地
2、产的定义投资性房地产的范围一、投资性房地产的定义投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。二、投资性房地产的范围范围注意问题已出租的土地使用权企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类持有并准备增值后转让的土地使用权已出租的建筑物（1）是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物；（2）以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产；（3）对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，只有企业管理当局（董事会或类似机构）作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也可视
3、为投资性房地产【提示1】企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。比如，企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务。【提示2】（1）自用房地产即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如：企业出租给本企业职工居住的房屋；企业拥有并自行经营的旅馆饭店；企业自用的办公楼、生产车间厂房等。（2）作为存货的房地产作为存货的房地产是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货，不属于投资性房地产。如果某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品
4、、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产。【例题多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（）。A.已出租的建筑物B.待出租的建筑物C.已出租的土地使用权D.以经营租赁方式租入后再转租的建筑物【答案】AC【解析】选项B，待出租的建筑物不属于投资性房地产；选项D，以经营租赁方式租入的建筑物不属于企业持有的资产。【例题多选题】下列各项关于土地使用权会计处理的表述中，正确的有（）。A.为建造固定资产购入的土地使用权确认为无形资产B.土地使用权在地上建筑物达到预定可使用状态时与地上建筑物一并确认为固定资产C.已出租的土地使用权及其地上建筑物一并确认
5、为投资性房地产D.用于建造厂房的土地使用权摊销金额在厂房建造期间计入在建工程成本【答案】ACD【解析】土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，选项B错误。第二节投资性房地产的确认和初始计量投资性房地产的确认和初始计量与投资性房地产有关的后续支出一、投资性房地产的确认和初始计量将某项资产确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的定义，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：（1）与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。情形确认时点（1）已出租的土地使用权、建筑物租赁期开始日（2）对持有并准备增值后转让的土地
6、使用权将自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期（3）持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物董事会或类似机构作出书面决议的日期投资性房地产应当按照成本进行初始计量。（一）外购的投资性房地产的确认和初始计量对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的实际成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性
7、房地产。（二）自行建造投资性房地产的确认和初始计量自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。（三）非投资性房地产转换为投资性房地产的确认和初始计量参见“投资性房地产的转换和处置”部分内容。【例题单选题】甲公司以1 400万元取得土地使用权并自建三栋同样设计的厂房，其中一栋作为投资性房地产用于经营租赁，三栋厂房工程已经完工，全部成本合计6 000万元，完工当日土地使用权账面价值为1 200万元，假定不
8、考虑其他因素，租赁期开始日该投资性房地产的初始成本是（）万元。A.3 600B.7 200C.2 400D.2 000【答案】C【解析】初始成本=1 2003+6 0003=2 400（万元）。二、投资性房地产有关的后续支出（一）资本化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。转为改扩建时的分录如下：1.成本模式借：投资性房地产在建投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产2.公允价值模
9、式借：投资性房地产在建公允价值变动（也可能在贷方）贷：投资性房地产成本【教材例6-1】208年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房按照成本模式进行后续计量，原价为2 000万元，已计提折旧600万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。12月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。假设甲企业采用成本计量模式。本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当记入投资性房地产的成本。甲企
10、业的账务处理如下：（1）208年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程：借：投资性房地产厂房（在建）14 000 000投资性房地产累计折旧 6 000 000贷：投资性房地产厂房20 000 000（2）208年3月15日12月10日：借：投资性房地产厂房（在建） 1 500 000贷：银行存款 1 500 000（3）208年12月10日，改扩建工程完工：借：投资性房地产厂房15 500 000贷：投资性房地产厂房（在建）15 500 000【教材例6-2】208年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业
11、签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。11月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日起按照租赁合同出租给丙企业。3月15日，厂房账面余额为1 200万元，其中成本1 000万元，累积公允价值变动200万元。假设甲企业采用公允价值计量模式。甲企业的账务处理如下：（1）208年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程：借：投资性房地产厂房（在建）12 000 000贷：投资性房地产成本10 000 000公允价值变动 2 000 000（2）208年3月15日11月10日：借：投资性房地产厂房（在建） 1
12、500 000贷：银行存款 1 500 000（3）208年11月10日，改扩建工程完工：借：投资性房地产成本13 500 000贷：投资性房地产厂房（在建）13 500 000（二）费用化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益（其他业务成本）。【例题多选题】下列有关投资性房地产后续支出的表述中，正确的有（）。A.与投资性房地产有关的满足资本化条件的支出，应当计入投资性房地产成本B.投资性房地产改扩建后继续用于出租，改扩建期间资本化支出计入“在建工程”科目C.投资性房地产改扩建期间不计提折旧或摊销D.投资性房地产日常维修费用通常计入其他业
13、务成本【答案】ACD【解析】投资性房地产改扩建后继续用于出租，改扩建期间资本化支出应记入“投资性房地产在建”科目，选项B不正确。第三节投资性房地产的后续计量采用成本模式进行后续计量的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产投资性房地产后续计量模式的变更企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产（一）科目设置投资性房地产投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备（二）会计处理
14、在成本模式下，应当按照固定资产准则或无形资产准则的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。1.计提折旧或进行摊销时借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧（摊销）2.计提减值准备时借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备3.取得租金收入借：银行存款贷：其他业务收入应交税费应交增值税（销项税额）【提示】投资性房地产的折旧或摊销与固定资产或无形资产的相关规定一致。即：当期增加的投资性房地产(建筑物)当期不提折旧，当期减少的投资性房地产(建筑物)当期照提折旧；当期增加的投资性房地产(土地使用权)当期开始摊销，当期减少的投资性房地产(
15、土地使用权)当期停止摊销。【例题单选题】甲公司对投资性房地产采用成本模式进行后续计量。自219年1月1日起，甲公司将一项投资性房地产出租给某单位，租期为4年，每年收取租金650万元，增值税58.5万元。该投资性房地产原价为12 000万元，预计使用年限为40年，预计净残值为零；至219年1月1日已使用10年，累计折旧3 000万元。219年12月31日，甲公司在对该投资性房地产进行减值测试时，发现该投资性房地产的可收回金额为8 800万元。假定不考虑其他相关税费，该投资性房地产对甲公司219年利润总额的影响金额为（）万元。A.250B.350C.450D.650【答案】B【解析】219年计提折
16、旧=（12 000-3 000）/（40-10）=300（万元），219年12月31日计提减值准备前投资性房地产账面价值=（12 000-3 000）-300=8 700（万元），因可收回金额为8 800万元，所以不需计提减值准备。该投资性房地产对甲公司219年利润总额的影响金额=650-300=350（万元）。二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产（一）采用公允价值模式计量的前提条件企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。（二）科目设置1.投资性房地产成本公允价值变动2.公允价值变动损益（三）采用公允价值模式
17、进行后续计量的会计处理1.公允价值上升借：投资性房地产公允价值变动贷：公允价值变动损益2.公允价值下降借：公允价值变动损益贷：投资性房地产公允价值变动3.取得租金收入借：银行存款贷：其他业务收入应交税费应交增值税（销项税额）【提示】企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或摊销，也不计提减值准备。【教材例6-3】甲公司为从事房地产经营开发的企业。208年10月1日，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9 000万元。208年12月31日
18、，该写字楼的公允价值为9 200万元。假设甲公司采用公允价值计量模式。甲企业的账务处理如下：（1）208年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租：借：投资性房地产成本90 000 000贷：开发成本90 000 000（2）208年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：借：投资性房地产公允价值变动 2 000 000贷：公允价值变动损益 2 000 000三、投资性房地产后续计量模式的变更企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整
19、期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。投资性房地产后续计量由成本模式变更为公允价值模式的账务处理：借：投资性房地产成本（变更日公允价值）投资性房地产累计折旧（摊销）（原投资性房地产已计提的折旧或摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产（原价）利润分配未分配利润（或借记）盈余公积（或借记）【提示】涉及所得税影响的，调整递延所得税负债（或递延所得税资产）。第四节投资性房地产的转换和处置投资性房地产的转换投资性房地产的处置一、投资性房地产的转换（一）投资性房地产转换形式和转换日1.转换形式“自用房地产或存货”与“投资性房地产”的转换。2.转换日（1）“
20、自用房地产或存货”转换为“投资性房地产”租赁期开始日或用于资本增值的日期。“空置建筑物或在建建筑物”是董事会或类似机构作出书面决议的日期。租赁期开始日是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。（2）“投资性房地产”转换为“自用房地产”房地产达到自用状态日期。（3）“投资性房地产”转换为“存货”租赁期届满，企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外出售的日期。【例题多选题】关于投资性房地产转换日的确定，下列说法中正确的有（）。A.作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，其转换日为租赁期开始日B.投资性房地产转为自用房地产，其转换日为房地产
21、达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期C.自用土地使用权停止自用，改用于资本增值，其转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期D.作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，其转换日为合同签订日【答案】ABC【解析】作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，其转换日为租赁期开始日，而不是合同签订日。（二）房地产转换的会计处理1.成本模式成本模式下，投资性房地产采用账面价值计量模式的房地产转换如下图所示：对固定资产和无形资产：【教材例6-4】208年8月1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企
22、业生产商品。该项房地产账面价值为3 765万元，其中，原价5 000万元，累计已提折旧1 235万元。假设甲企业采用成本计量模式。甲企业的账务处理如下：借：固定资产50 000 000投资性房地产累计折旧12 350 000贷：投资性房地产50 000 000累计折旧12 350 0002.公允价值模式【教材例6-5】208年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。208年10月15日，该写字楼的公允价值为4 800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4 750万元，其中，成本为4 500万元，公允价值变动为增值250万元。
23、甲企业的账务处理如下：借：固定资产48 000 000贷：投资性房地产成本45 000 000公允价值变动 2 500 000公允价值变动损益 500 000【教材例6-6】甲房地产开发企业将其开发的部分写字楼用于对外经营租赁。208年10月15日，因租赁期满，甲企业将出租的写字楼收回，并作出书面决议，将该写字楼重新开发用于对外销售，即由投资性房地产转换为存货，当日的公允价值为5 800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为5 600万元，其中，成本为5 000万元，公允价值增值为600万元。甲企业的账务处理如下：借：开发产品58 000 000贷：投资性房地产成本50 0
24、00 000公允价值变动 6 000 000公允价值变动损益 2 000 000【教材例6-7】208年3月10日，甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业。租赁期开始日为208年4月15日。208年4月15日，该写字楼的账面余额45 000万元，公允价值为47 000万元。208年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。甲企业的账务处理如下：（1）208年4月15日：借：投资性房地产成本 470 000 000贷：开发产品 450 000 000其他综合收益20 000 000（2）208年12月31日：借：投资性房地产公允价值变动10 0
25、00 000贷：公允价值变动损益10 000 000【教材例6-8】208年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。208年10月30日，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。并与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为208年10月30日，租赁期限为3年。208年10月30日，该办公楼原价为5亿元，己提折旧14 250万元，公允价值为35 000万元。假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。甲企业的账务处理如下：借：投资性房地产成本 350 000 000公允价值变动损益 7 500 000累计折旧
26、 142 500 000贷：固定资产 500 000 000【真题单选题】甲公司将原自用的办公楼用于出租，以赚取租金收入。租赁期开始日，该办公楼账面原价为14000万元，已计提折旧为5600万元，公允价值为12000万元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。甲公司上述自用办公楼转换为投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额在财务报表中列示的项目是（）。（2019年）A.资本公积B.营业收入C.其他综合收益D.公允价值变动收益【答案】C【解析】自用房地产转换为以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，转换日公允价值大于原账面价值的差额计入其他综合收益，公允价值小于原账面价值之间的
27、差额计入公允价值变动损益。【例题单选题】下列各项有关投资性房地产会计处理的表述中，正确的是（）。 A.以成本模式后续计量的投资性房地产转换为存货，存货应按转换日的公允价值计量，公允价值大于原账面价值的差额确认为其他综合收益B.以成本模式后续计量的投资性房地产转换为自用固定资产，自用固定资产应按转换日的公允价值计量，公允价值小于原账面价值的差额确认为当期损益C.以存货转换为以公允价值模式后续计量的投资性房地产，投资性房地产应按转换日的公允价值计量，公允价值小于存货账面价值的差额确认为当期损益D.以公允价值模式后续计量的投资性房地产转换为自用固定资产，自用固定资产应按转换日的公允价值计量，公允价值
28、大于账面价值的差额确认为其他综合收益【答案】C【解析】采用成本模式后续计量的投资性房地产转为存货，应将该房地产转换前的账面价值作为转换后存货的入账价值，不考虑转换日的公允价值，不产生差额，选项A错误；采用成本模式后续计量的投资性房地产转为固定资产，应将该房地产转换前的账面价值作为转换后固定资产的入账价值，而不考虑转换日的公允价值，不产生差额，选项B错误；采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的入账价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益），无须区分该差额是借方或贷方，选项D错误。【例题单选题】甲公司216年至219年发生以下交易或事项：216年12月31日购入一栋办公楼，实际取得成本为3 000万元。该办公楼预计使用年限为20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。因公司迁址，219年6月30日甲公司与乙公司签订租赁协议。该协议约定：甲公司将上述办公楼租赁给乙公司，租赁期开始日为协议签订日，租期2年，年租金150万元，每半年支付一次。租赁协议签订日该办公楼的公允价值为2 800万元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。219年12月31日，该办公楼的公允价值为2 200万元。假定不考虑增值税等相关税费，下列各项关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确
