1、造成管理舞弊的主要原因在很大程度是由于管理阶层为了维护企业的自身利益而造成的对外隐瞒和欺骗。1.4审计中关注舞弊的重要性1.4.1审计准则 中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中与舞弊相关的责任中对对审计中与舞弊相关的内容做了具体的介绍。我国现行审计准则在制定时，充分借鉴了国际准则，充分实现了国际趋同。1.4.2注册会计师的职业关注基于舞弊多方面和隐蔽性的特征，舞弊增加了注册会计师审计的难度。因此，注册会计师在进行审计的过程中应对舞弊行为保持应有的职业关注。对舞弊审计中应保持的特别关注应分为以下四个方面：一、 关注管理层舞弊的可能性及舞弊动机。注册会计师要充分了解被审计单位及其环境，
2、在审计过程中应高度被审计单位可能发生舞弊的方面。更应该注意的是由于管理层得到特殊地位，其所实施的舞弊的手段和方式具有不可预见性，管理层舞弊通常是重大且广泛的。会那些急需获得融资及再融资资格、摘帽保牌、以良好业绩以维持股价及获取更多政治或经济利益的被审计单位都具有极强的舞弊动机，注册会计师对于这些客户要给予高度的怀疑和特别的职业关注。二、 关注审计程序的有效性及审计证据的评价。蓄意隐瞒的舞弊行为下，公司管理层可能会故意提供虚假的文件和伪造的证明，注册会计师应当具备一定的发现问题的能力，以谨慎的态度评价审计证据的充分性和适当性。三、 关注道德保持的难度及对审计意见表达的影响。在审计过程中，注册会计
3、师应遵循中国注册会计师职业道德守则，面对被审计单位的压力、干扰和诱惑应坚持原则，不为所动。二、常见的舞弊行为及其审计策略2.1存货舞弊2.1.1存货舞弊动机1）粉饰财务报表，增强自身竞争力或吸引投资。如存在合同所限定的供货方面的要求，以及需要发行股票、发行公司债券、配股、取得银行贷款或类似资金。2）基于业绩评价和激励体系。经营者为完成财务计划或获取与其经营业绩考核相关的奖金、期权股票等相关利益。3）迫于资本市场的压力。如企业面临退市或可能被收购、股价大幅下挫严重影响公司经营。4）在改制、资产重组、清产核资等涉及资产或产权价值、结构变动的重大经济活动中侵占国有资产。5）相关人员存在贪污或挪用存货
4、现象。2.1.2常见存货舞弊行为1）计算外购存货时人为减少或增加外购成本，应计入外购成本的有关费用 （采购费用、国外运费、保险费）计入当期损益或当期费用计入成本。2）虚构不存在的存货，虚增存货数量来增加存货的价值进行舞弊。通常是为了少缴税金，虚列成本；还有的加大加工费用，虚增成本，取得现金回扣，中饱私囊。3）采用不合理的计价方法或随意变更存货计价方法，调节产品成本、进而调节企业利润。4）人为调整成本差异率，增加或减少材料成本差异。5）材料盘盈盘亏不作账务处理，造成利润不真实。一些企业为掩盖其经济不景气的状况，对年终财产清查中已经查明的毁损材料，不按规定程序进行列表呈报。6）虚计在产品完工程度，
5、调整完工产品成本。通常企业为了调节利润，常常在分配完工产品成本和在产品成本上作文章，调节生产费用在完工产品和在产品之间的分配来调整成本。7）材料假出库，虚列成本费用，调节当期利润。8）利用存货的特殊业务进行舞弊。利用债务重组、关联交易和非货币性交易来操纵利润。2.1.3存货审计策略存货不仅关系到企业财务报表中的资产负债表，也影响着企业的利润表。制造业存货的品种多、占用资金量大使存货成为重点审计对象，也给审计造成了一定的难度。这就需要审计人员具有一定的审计技巧，具有丰富的实务经验，才能用专业判断与综合分析能力做好存货审计的工作。 （一）盘点工作中的舞弊行为许多企业通过操纵存货盘点进行存货舞弊。盘
6、点之前，审计人员应当掌握该企业在日常管理中的内部控制和员工执行力方面的情况，在此基础上根据企业提供的有关存货方面的资料进行实地盘点。（1）了解被审计单位的存货种类和特征。在开展审计工作前，有必要根据财务人员提供的存货清单熟悉该企业的存货情况,使进行存货实地盘点工作时有重点、有选择性的展开。（2）详细了解被审计单位存货的生产流程。关于存货的生产流程,审计人员应该充分认识其重要性，包括原材料的采购、生产环节的流转记录、产成品的销售以及剩余产品的入库情况，进而衡量该单位在存货管理中是否科学严谨。（3）加强盘点控制。审计人员应安排好盘点的时间，对于有舞弊嫌疑的企业应增加时间上的不可预见性。重点应注意存
7、货的移动、存货的质量、是否适当提取减值准备、适当采用顺查法查存货的完整性，逆查法查存货的存在性、重点关注存货的截止期。（4）对于存货的特殊性质或位置而无法实施盘点的程序，通常需要依赖内部控制。审计人员应当采取有效的替代程序，复核采购、生产和销售记录，还可以向能够接触到相关存货项目的第三方人员询证。（5）委托其他单位保管或已作质押的存货。审计人员应当考虑是否存在关联方交易的可能性，应当向保管人或债权人函证，如果此类存货所占比例较大，审计人员还应当考虑实施存货监盘或利用其他审计人员的工作。（5）存货盘点结束前，审计人员应当确保所有存货的工作都已完成并进行了恰当记录。对存货盘点的汇总记录进行核对。（
8、三）存货流通各环节审核（1）采购环节。有些企业通过在存货采购时在预付账款科目挂账，然而实际上存货已经消耗或者形态已转化为成本费用的方式做手脚。所以对于采购环节的审计应重点关注“预付账款”科目。（2）生产领用及费用归结环节。许多企业的存在生产时自行领用材料、人为的归集材料费用、不合理的分配材料费用的问题，其目的通常是为了通过调整营业成本来调节利润。所以在生产领用及费用归集环节审计人员应重点关注被审计单位产品原材料的组成方式、配比消耗定额、同类材料前几期消耗情况及领用方式、技术改造因素，同时与同行业此类材料的消耗定额作对比，以及费用归集环节的内部控制制度。（3）存货发出环节。企业对存货发出的舞弊通
9、常采用调节结转主营业务成本和随意改变存货发出时的计价方法两种方法。人为调节主营业务成本的情况，审计人员应当了解该种产品的生产工序、耗用的材料品种、生产周期、人工及辅助材料分配情况等。也有些企业随意变更存货发出时的计价方法，为了少转或多转成本进而调节利润。这种情况应该重点关注该企业存货计价方法的变更情况，对于存货计价方法变更频繁的情况应当重点进行实质性程序，对可疑点进行深入调查，获取充分的审计证据来证明被审计单位变更计价方法的原因。存货审计是一项比较复杂和耗时的工作，存货舞弊形式也是多种多样，审计人员应根据企业实际情况，关注审计程序，制定相应的审计计划，获取充分的审计证据，用理论联系实际的方法去
10、逐个击破之。2.2关联方交易舞弊2.2.1关联方交易 我国财政部2006年颁布的新会计准则企业会计准则第36号关联方披露第三条规定：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。第四条进一步明确关联方的具体范围包括：母公司；子公司；受同一母公司控制的其他企业；对企业实施共同控制或重大影响的投资方；合营企业；联营企业；主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员；主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。2.2.2关联方交易舞弊手段通常企业利用关联方交易舞弊的落脚点集中于资产、负债、收
11、入、费用要素以及财务报表披露方面。具体看来，关联方交易舞弊手段主要可以归纳为以下两类。1、以不公允的价格进行资产交易。上市公司具体做法就是将不良资产高价出售给关联方或者关联方将优质资产高价转让给上市公司，以此获取利润。上市公司在子公司之间安排销售或者交易来调节利润。2、虚构经济业务，抬高上市公司销售收入。具体做法有两种，一是签订虚假销售合同，将商品高价出售给关联方，以此来提高利润。二是注册若干“皮包公司”，通过高买低卖进行大量交易，形成高额利润。著名的案例就是“绿大地”公司。 2.2.3关联方交易审计策略注册会计师应对可能导致与关联方交易相关的重大错报风险进行识别、评估和应对。针对可能的关联方
12、交易舞弊审计，在审计过程的不同阶段可以从以下几个方面来着手应对。1、在风险评估阶段对关联方舞弊的特别考虑。风险评估阶段，注册会计师应当重点了解被审计单位的关联方关系，全面了解被审计单位的所有权结构、组织结构、经营投资活动。这一阶段，重点关注关联方的信息，确认关联方名称及详细信息，对于关联方关系变动应重点关注。2、进一步审计程序中对内部控制的了解。关联交易的复杂程度等内部控制缺陷为利用关联方交易舞弊提供了机会。在了解被审计单位内部控制以及进行内部控制测试的时候，注册会计师应当考虑与关联方交易内部控制的适当性，并关注内部控制是否得到执行。3、针对关联方交易的实质性程序。在审计过程中，注册会计师对大
13、额频繁的关联方交易应进行重点关注，注册会计师应重点审查异常的交易，结合固定资产和存货的审计程序，关注交易的价格、付款、处理等方面。此外，注册会计师应重点关注购销价格异常的交易；无担保的借款事项；异常的投资、租金和利息收入；以及其他非常时期发生的非常交易和事项。4、审计意见阶段对关联方的总体性分析复核。注册会计师在审计结束时运用分析程序对财务报表进行总体性复核。在审计意见阶段，注册会计师应结合关联方交易事项，充分考虑被审计单位是否按照会计准则要求对关联方以及关联方交易在财务报表附注中进行充分、适当的披露，综合考虑审计报告的意见类型。2.3应收账款舞弊2.3.1应收账款舞弊动机 一般来讲，应收账款
14、舞弊动机主要可能是为了虚增收入，粉饰经营业绩；或者是为了虚减收入，逃避税收；或者是为了隐匿财产，从而私吞公款。2.3.2应收账款舞弊手段 （一）虚增应收账款 有些企业为了达到利润指标或是上市公司为了提高销售业绩，虚增应收账款把未实现销售的产品在账上做虚假销售，把“收入”通过“应收账款”挂账。企业通常会虚开销售发票，编造销售合同，虚列应收账款，最后将虚列的应收账款和其他企业对冲销账，以此来调高利润。此时客户是不存在或者为与被审计单位串通的关联方，给审计人员函证造成了一定的难度。 （二）会计核算不规范 企业在应收账款记录和披露上可能会出现应收账款明细科目出现虚增客户、入账金额不符、科目混淆、应收账
15、款与预收账款重复挂账、应收账款异户结转等舞弊手段。2.3.3应收账款审计策略 （一）虚增应收账款舞弊的审计对策 1、分析性复核进行初步判断 由于现在大部分的企业都是赊销，只有少数的现销企业，所以应收账款借方发生额与当期销售额的差额也不会很大。通过分析性复核，将应收账款与销售额的比率与同行业或者以前年度进行比较。初步判定应收账款的舞弊风险。 2、关注被审计单位存货的实物流向 由于应收账款的审计与被审计单位的销售与收款循环有紧密联系，审计人员应重点关注被审计单位的销售业务，详细审查原始凭证，与存货的审计结合，如果被审计单位通过虚构销售业务等方式对应收账款进行舞弊，那么存货通常不会实际流向客户，审计
16、人员可以以此为切入点，重点关注被审计单位存货的实物流向。确保销售业务的客户是真实存在的。 3、分析被审计单位的整体经营情况 审计人员要查看企业的销售额与生产规模是否相配比。对被审计单位的销售成本、销售额及毛利率进行比较分析，与同行业以及以前年度的比率进行对比，结合被审计单位的状况、行业状况和当期的经济形势加以分析其合理性。4、关注应收账款的截止认定有些企业会通过模糊应收账款的截止认定来进行舞弊。这就要求审计人员加大对会计报表的分析，特别关注被审计单位在特定时期的特殊需求，检查被审计单位是否在会计报表上进行舞弊。 4、加强对应收账款函证过程的审计 函证是应收账款审计中的一个重要和必须的审计程序，
17、函证主要是审查被审计单位是否有虚增应收账款的情况。函证获得的审计证据相对来说有较高的可靠性。但这个环节也是被审计单位舞弊时最容易造假的方面，被审计单位可能会与相关客户或银行勾结，出具不实的回函。因此对于可疑的应收账款，审计人员不能过分依赖函证程序，还应当适当进行替代审计程序核实。三、总结3.1会计舞弊审计的策略（1）充分、灵活运用舞弊信号理论。舞弊的多样性和隐蔽性决定了舞弊涉及的范围较广且多种手段交替使用，这就要求审计人员通过识别舞弊信号来判断被审计单位可能出现舞弊的地方。（2）深入了解客户经营状况。被审计单位的经济状况会在最大程度上影响其进行舞弊的可能性，针对被审计单位不同的财务状况，审计人
18、员应分析舞弊最可能出现在哪，还需结合当时的经济形势与行业状况进行分析。有重点的进行审查对于发现舞弊是十分有效率的。（3）时刻保持专业怀疑。保持专业怀疑要求审计人员在充分了解实际情况的基础上对客户提供的相关信息进行有选择性的怀疑，这需要被审计人员有较强的专业基础、较丰富的工作经验和敏锐的洞察力。这对审计人员的素质提出了较高的要求。3.2结论 审计，是在审查被审计单位财务会计资料反映的经济活动真实性的基础上，对被审计单位的经济活动真实与否，是否合规、合法、有效作出鉴证和评价。审计应当以真实性为基础，以查错防弊为主要目的。检查揭露财务会计舞弊问题，对维护国家财经法纪，惩治经济领域中的贪污腐败，打击经济犯罪，推进民主法制建设，维护社会生活秩序，促进和加强廉政建设，保护国家资产，改善经营管理，规范财政财务经济活动都有十分重要的意义。
