1、执行新准则后几项具体会计业务处理规范的变更执行新准则后几项具体会计业务处理规范的变更执行新准则后几项具体会计业务处理规范的变更张晓玲 （南京市江宁区东山街道办事处，江苏南京 211100）摘 要：新的会计准则在上市公司及其子公司施行后，其中原执行企业会计制度、小企业会计制度或行业会计制度的企业改为执行新准则，在会计要素确认、计量和列报上有许多变更。本文就几项具体会计业务的处理，分析其变更前后的相关操作和注意事项。关键词：确认、计量和列报；预提和待摊；递延所得税；折旧、摊销和折耗；未确认投资损失一、预提待摊事项的会计处理新准则会计科目和主要账务处理中取消了“预提费用”“待摊费用”两个科目，应用指
2、南所列资产负债表格式中，也未设置“预提费用”和“待摊费用”项目。但执行新准则后，一方面账面可能还存在这两个科目的余额，另一方面实践中还可能有这类事项发生，需要会计人员进行确认和计量。（一）首次执行新准则时预提、待摊费用余额的处理根据企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定，取消预提待摊这一会计政策变更事项，无须进行追溯调整而应采用未来适用法1，具体做法就是在首次执行新准则的年初，对于企业账面上的“预提费用”和“待摊费用”科目余额仍然保留，在新年度：（1）预提费用按原规定使用但一般情况下不再预提，用完为止；（2）待摊费用按原定的受益期摊销，摊完为止，新发生按原制度应挂账待摊的支出，一般情况
3、下应在发生时一次计入成本费用；（3）编制财务报表时，上述年初结存的“预提费用”和“待摊费用”余额，可分别在资产负债表的“其它流动负债”和“其它流动资产”项目列报，并在报表附注中作出说明。（二）执行新准则后发生类似会计业务的处理1. 新准则会计科目和主要账务处理规定：企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位实际情况自行增设、分拆、合并会计科目2(155)。据此，对于新准则中未设置预提费用、待摊费用科目，而实践中必须使用的，企业可以在不违反新准则总原则的前提下，结合单位实际情况补充设置“预提费用”和“待摊费用”这两个会计科目。编制财务报表时，这两个科目余额也分别在“其它流
4、动负债”和“其它流动资产”项目列报，并在附注中说明。2. 对于企业新发生的预提的租金、保险费、短期借款利息等，如果数额很大，计入当期损益显然有违权责发生制原则。企业可以仍记入增设的“预提费用”科目，在实际费用支付时转销。对于固定资产修理费用，则不应再采用预提费用方式处理。3. 对于新发生的按原制度应计入待摊费用的支出，例如年末支付下年度的保险费等，如果数额很大，且企业管理当局不同意直接计入当期损益的，也可以增设“待摊费用”科目进行核算，按实际受益期进行分摊，如果实际受益期超过一年以上的，则在“长期待摊费用”科目核算。对于固定资产日常修理费用等受益期不能清晰划定的费用，只能计入当期的损益。二、折
5、旧、摊销和折耗的会计处理原会计制度下，核算长期资产价值损耗的只有“累计折旧”一个科目，“无形资产摊销”则直接冲减资产原价，新准则对此作了较大的变更，设置了“累计折旧”、“累计摊销”等四个总账科目2(157)。1. 折旧。新准则设置“累计折旧”和“生产性生物资产累计折旧”两个会计科目。作为备抵科目，前者的调整对象为固定资产，即“累计折旧”科目核算的只是固定资产的折旧，而“生产性生物资产累计折旧”，其调整对象只限于生产性生物资产。2. 摊销。新准则设置“累计摊销”科目，使无形资产也像固定资产一样，将原价与推销、减值分别核算，但“累计摊销”的调整对象只限于无形资产和其它长期资产。而长期待摊费用等的摊
6、销，则不在“累计摊销”科目核算，仍采用直接冲减原价的做法。3. 折耗。新准则设置了“累计折耗”科目，专门核算石油天然气开采企业油气资产的价值损耗。“折耗”具有“折旧”和“摊销”双重意思，这源于油气资产构成内容的双重性。一方面，油气资产核算的为油气井及相关的设施，这一部分相当于固定资产，其价值损耗应理解为折旧；另一方面，油气资产还核算企业持有的矿区权益如采矿权等，这一部分则相当于无形资产，其价值损耗应理解为摊销。因此，累计折耗就具有了“折旧”和“摊销”双重涵义。三、递延所得税的确认和计量新准则设置了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个递延所得税科目，其核算内容分别相当于企业会计制度下的“递
7、延税款（借项）”和“递延税款（贷项）”。在所得税会计处理上，除永久性差异和按会计制度规定不确认递延所得税的暂时性差异（时间性差异）仍采用应付税款法核算外，对于多数暂时性差异，新准则一律改为属于纳税影响会计法的资产负债表债务法核算3(251,269)。在具体会计处理上，采用纳税影响会计法时，新准则与企业会计制度也有较大差异。1. 企业会计制度下，如果产生应调整应纳税所得额（以下简称所得额）的时间性差异，会计分录表述为：（1）调增所得额的，按调增的所得额和当年适用的企业所得税税率（以下简称适用税率）计算的所得税，借记“递延税款”科目，按税法规定计算的应纳税所得额和适用税率计算的应交所得税（以下简称
8、应交所得税），贷记“应交税金应交所得税”科目，按应交所得税减去确认的递延税款后的余额，借记“所得税”科目。（2）因时间性差异而调减所得额的，按当年应交所得税与按调减所得额和适用税率计算的所得税的合计，借记“所得税”科目，按调减所得额和适用税率计算的所得税，贷记“递延税款”科目，按当年应交所得税，贷记“应交税金应交所得税”科目（上述分录格式见于财政部、国家税务总局印发的财会200329号文件）。2. 新准则会计科目和主要账务处理规定2(207)，企业产生应调整所得额的暂时性差异时：（1）调增所得额的，按调增所得额和适用税率计算的所得税，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目；与直接计
9、入所有者权益的交易或事项相关的调增所得额而确认递延所得税资产的，则借记该科目，贷记“资本公积其它资本公积”科目。（2）调减所得额的，应按调减所得额和适用税率计算的所得税，借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的调减所得额而确认递延所得负债的，则借记“资本公积其它资本公积”科目，贷记“递延所得税负债”科目。（3）如果调减、调增所得额而应转销、冲回已确认的递延所得税资产或递延所得负债的，则应作与上述（1）（2）相反的会计分录。（4）计算应交所得税时，如果不存在其它纳税调整事项，则应按当年应交所的进货费用，计入期末存货成本。（3）进货费用金额较小的，
10、可在发生时直接计入当期损益1,2。与上述规范相联系的新准则会计科目和主要账务处理和利润表格式中，只设置“销售费用”会计科目和报表项目，未设置“进货费用”、“营业费用”及“经营费用”之类可包含进货费用的科目或项目。与新准则规定相同的是新的企业所得税法及其实施条例，其对存货成本的规定，与1号准则的规定一致。据此，执行新准则的商业企业或具有购进的库存商品的其它行业企业：（1）进价核算的商品采购时发生的进货费用，凡能够分品种分摊的，应直接计入具体库存商品成本，销售时作为商品销售成本构成部分与其进价一并转销；难于分摊但不能直接计入具体库存商品成本的进货费用，应设置“库存商品进货费用”明细科目进行归集，期
11、末按存销情况进行分摊并转入销售成本（主营业务成本）。（2）售价核算的商品采购时发生的进货费用，可计入“商品进销差价”科目，期末按存销情况进行结转。对于金额较小的进货费用，按新准则规定可以直接计入当期损益。但处理这一事项时仍有一定难度，比如：（1）什么样的数额为“较小”？直接计入损益，计入哪一个科目？是否可以在未销售的情况下就计入商品销售成本（主营业务成本）？（2）年终纳税调整时，对于期末存货中应包含的所谓数额“较小”但已计入当期损益的进货费用，是否应进行纳税调整？如果不调整，主营税务机关会不会认可？因此，笔者认为会计人员在实践中应该慎用这一规范。五、合并财务报表时未确认投资损失的处理财政部财会
12、函199910号文件规定：权益法下，投资企业确认的亏损分担额，一般以长期股权投资减至0为限。其未确认的亏损额，在编制合并报表时可以在合并资产负债表的“未分配利润”项目上和合并利润表的“少数股东损益”项目下分别增设“未确认投资损失”项目，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。新的企业会计准则第33号合并财务报表规定：对于子公司资不抵债的亏损额，子公司章程或协议规定少数股东应承担且少数股东有能力弥补的，应将该金额冲减少数股东权益，否则，该余额应冲减母公司所有者权益3(554)。财政部印发的企业会计准则解释第1号（财会200714号）规定：母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，在合
13、并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认投资损失”项目列报。据此，具体处理未确认投资损失时，由于此时母公司长期股权投资账面价值已冲减为0，其抵销分录应为：（1）子公司少数股东符合33号准则规定承担超额亏损条件的，应按少数股东应承担的超额亏损（资不抵债额），借记“少数股东权益”项目；按母公司应承担的超额亏损，借记“未分配利润”项目；按子公司所有者权益中除未分配利润外其它项目金额，借（或贷）记各该项目；按子公司累计亏损额（指期末以“”号列示在“未分配利润”项目的金额，下同），贷记“未分配利润”项目；（2）子公司的少数股东不符合33号准则规定的承担公司超额亏损条件的，则按子公司全部超额
14、亏损，借记“未分配利润”项目；按子公司所有者权益中除未分配利润外其它项目金额，借（或贷）记各该项目；按子公司累计亏损额，贷记“未分配利润”项目。参考文献：1 申草. 最新会计准则疑难通解M. 大连：大连出版社，2006：372.2 企业会计准则传播丛书编委会. 企业会计准则操作指南S. 北京：中国商业出版社，2006.3 财政部会计司. 企业会计准则讲解2006S. 北京：人民出版社，2007.Changes of several specific accounting treatment after theimplementation of new accounting standardsZ
15、HANG Xiao-lingAbstract: After the enforcement of the new accounting standards in listed companies and their subsidiaries, the enterprises which carried out The Accounting Regulations for Business Enterprises, The Accounting Regulations for Small Business or industry regulation of accounting, now imp
16、lement the new accounting standards. A lot of alterations appear in accounting confirmation, measurement and presentation. In regard to the treatment of several accounting events, this paper analyses the relevant treatment and matters which need attention before and after the alteration.Key words: affirmation, measurement and presentation; pre-drawing and post-amortization; deferred income tax; depreciation, amortization and depletion; unconfirmed investment losses（责任编辑：Canny, Lucifer）
