1、科技发展项目财务核算与绩效价专题讲座,二0一0年三月二十二日,第一部分 关于科技经费管理的法律、规章、制度及具体内容,一、科技经费管理的法律、规章、制度1、国家国务院及有关部委（1）中华人民共和国科学技术进步法(主席令第82号)（2）国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020年）（3）国务院关于印发实施国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020年）若干配套政策的通知(国发20066号)（4）国务院办公厅转发财政部科技部关于改进和加强中央财政科技经费管理若干意见的通知(国办发200656号),（5）财政部科技部关于印发国家重点基础研究发展计划专项经费管理办法的通知(财教200
2、6159号)（6）财政部科技部关于印发国家科技支撑计划专项经费管理办法的通知(财教2006160号)（7）财政部科技部总装备部关于印发国家高技术研究发展计划（863计划）专项经费管理办法的通知(财教2006163号)（8）财政部科技部关于印发国际科技合作与交流专项经费管理办法的通知(财教2007428号),（9）财政部科技部关于印发公益性行业科研专项经费管理试行办法的通知(财教2006219号)（10）财政部关于印发中央级公益性科研院所基本科研业务费专项资金管理办法（试行）的通知(财教2006288号)（11）财政部关于印发中央级科学事业单位修缮购置专项资金管理办法的通知(财教2006118号
3、)（12）财政部科技部关于印发科技型中小企业创业投资引导资金管理暂行办法的通知(财企2007128号),（13）财政部关于印发中央部门财政拨款结余资金管理办法的通知(财预2006489号)（14）科技部关于印发国家科技计划和专项经费监督管理暂行办法的通知(国科发财字2007393号)（15）科技部关于印发科技部科技计划课题预算评估评审实施细则（暂行）的通知(国科发财字2006405号)2、青岛市科技发展局青岛市财政局 青岛市科技局关于进一步加强科技三项费用专项资金管理的意见（青财企一200319号）,二、以财政部科技部总装备部关于印发国家高技术研究发展计划（863计划）专项经费管理办法的通知(
4、财教2006163号)文件为例，全面了解科技专项资金的管理要求：,三、上述规章对科技发展基金管理的规范要求的简要总结（一）制定上述制度的出发点和目的落实规划纲要及配套政策有关要求，国办56号文件精神。解决当前科技计划项目经费存在的突出问题，对经费管理进行全面规范。促进自主创新，推动产学研结合。,（二）上述制度的基本框架三个主体计划经费管理内容基本统一，包括总则、经费开支范围、预算的编制和审核、预算执行、监督检查等内容。对经费开支范围、开支标准、预算科目、课题预算申报、评审评估、核批、执行、调整、结余经费处理、以及财务审计、监督检查等各环节进行比较具体的规范。对财政部门、科技部门、项目承担单位、
5、项目、课题负责人的职责进一步加以明确。,（三）改革的主要内容调整经费开支范围和开支标准规范项目概算、课题预算管理强化经费的监督管理改变结余经费的处理方式建立统一的科研项目预算管理数据库财政资金资助方式的综合运用其他改革内容,1、调整经费开支范围：A.取消人员费 根据事业单位工资制度改革的有关要求，为规范科研课题经费中人员费的管理，办法结合“十一五”期间中央财政科技经费结构调整，加大对公益类科研机构正常运行经费的支持力度，并安排经常性科研业务费等改革方案，取消了原有的人员费科目，对于有工资性收入的科研人员不再允许从课题经费中开支工资性费用。,B、增设劳务费和专家咨询费科目 按照科研工作的特点，借
6、鉴国际惯例，增设劳务费科目，明确了没有工资性收入的流动人员（如在校研究生）和课题组临时聘用人员可以在课题经费中开支劳务费、并且在增设专家咨询费的基础上，规定了相应的开支标准。,C、取消外协费用支出科目为了防止科研经费层层转拨，脱离监管，办法取消了外协费用科目，要求在课题预算编制、核批和预算任务书中明确列示各课题所有的合作单位和协作单位，以及其在课题研究中的主要任务、经费需求等，课题经费不得转拨给未明确列示和批准的单位。课题研究过程中，合作单位和协作单位调整，应按程序报批。,D、.明确了课题承担单位计提管理费的标准 针对目前科研经费管理中，各级管理部门层层计提管理费、计提标准不统一，变相截留课题
7、经费等问题，办法明确规定课题管理费按照分段超额累退比例法进行核定，试行总额控制，并由课题承担单位管理和使用。,2、规范项目概算、课题预算管理A.提前组织项目并细化项目（课题）预算 为进一步深化部门预算管理改革，加快科技经费预算执行进度，提高年初预算到位率，办法要求提前一个年度组织科技计划项目，并细化项目（课题）预算到具体承担单位，项目（课题）总预算经财政部、科技部批准后，纳入预算管理项目库分年度滚动支持。,B、预算管理程序 编制项目概算项目概算咨询评议项目概算在课题间的分解编制课题预算课题预算评审评估公告公示批复课题总预算签订课题预算书课题预算分年度编制纳入部门预算核批年度预算拨付资金。,C、
8、专项资金和自筹经费概、预算编制要求预算编制总原则:目标相关性、政策相符性、经济合理性自筹经费要求货币资金配套自筹经费支出项目应相对独立,D、编制项目（专题）概算，进行独立咨询评议 为了提高科技计划项目概算的科学性、合理性，防止随意性，各科技计划在提出立项建议，编制可行性研究报告、研究提出项目实施方案时，应当编制项目概算，并且要在项目立项审议和可行性论证时，对项目概算及其分解进行独立的咨询评议，咨询评议结果是项目立项决策和项目总预算控制的重要依据。,E、全面推行预算评审评估制度关于国家科研计划实施课题制年的规定建立了计划管理与经费管理、课题立项与课题预算之间的分工协作，又相互制约的监督管理机制。
9、科技部党组关于印发科技部内设机构职能调整工作方案明确提出要逐步建立科技计划管理、项目管理、预算管理三者相对独立、相互制约的课题制运行机制国务院办公厅转发的若干意见也明确提出要健全科研项目立项级预算评审评估制度三大计划项目全面实行预算评估评审,F、项目课题预算调整和要求项目和课题预算一般不予调整 项目课题预算总额、课题间预算调整，应报科技部、财政部批准课题预算内部调整，分别情况处理,3、强化项目（课题）经费的监督管理建立项目（课题）年度财务决算制度建立项目（课题）财务验收和审计制度科研项目（课题）结题验收前，都必须接受专项财务审计，审计和财务验收结论是项目或课题验收的重要组成部分。违反规定的，将
10、责令整改，问题严重的，将按规定可以取消项目（课题）承担单位和个人三年内申请国家科研项目的资格，并向社会公告。逐步开展项目经费使用绩效评价工作,4、改变结余经费的处理方式针对项目课题在验收后，结余经费长期挂帐，归课题组成员所有，用于发放奖金和福利支出等问题，办法规定项目课题结余经费全部收归原渠道，按照财政结余资金管理的有关规定继续用于科技计划的实施。,5、财政资金资助方式无偿资助贷款贴息风险投资偿还性资助,6、其他内容单独核算，专款专用公告、公示、信用制度签订预算书引入承诺机制明确处罚措施。,第二部分目前科技发展项目资金管理方面存在的问题及整改建议,一、项目资金核算、管理方面存在的主要问题1、资
11、金来源方面地方配套资金、单位自筹资金到位率较低。本次审查汇总的范围包括151家单位承担的166个项目，地方配套资金到位额占地方配套资金计划拨款额的42.51%；单位自筹资金已经投入项目金额占计划投资额的66.29%。到位率较低，主要有以下原因：A、自筹资金实际未投入；B、自筹资金有投入，但项目承担单位未统计申报；C、自筹资金部分投入。,2、政府拨入资金及地方配套资金未单独设立专项支出明细账核算；单位自筹资金未建立辅助明细账。3、项目承担单位未建立科技项目有关的资金管理制度，部分单位内部控制财务报账审批制度仍然存在漏洞。比如按正常程序，某课题项目经费支出需由业务经办人填写报批单，相关证明人签字，
12、最后经该课题主持人和单位负责人审批，但审计发现有部分支出事先没有提出申请，事后随意找人代签或补签的情况仍然存在。,4、项目支出不符合规定。（1）个别项目列支餐费的费用金额相对较大。例如xxx有限公司承担的产业化技术开发项目，列支招待费用85,525.00元。（2）个别项目资金支出凭证未附发票，用收据做账。有的单位部分支出所附的原始依据不足。主要表现在有的外出下乡调研、考察学习、出差费用报销无主管部门的审批文件或通知等依据，无其他任何说明；有的采购办公用品或实验耗材没有进行入库管理，无法核实购进、领用、结存等数量金额情况，致使某些课题项目不合常理地大量购置同一种类的办公用品或实验耗材，如大量购买
13、矿泉水、签字笔、公文包、复印纸等，涉疑虚开发票报账。,（3）个别项目发票与凭证记载内容不符，例如：xxx单位承担的“无公害蔬菜生产中相关物理技术集成应用”，购地膜，后附食品发票。（4）个别项目列支非本项目费用。例如：有些项目承担单位将单位所有人员的工资列入该项目的专项经费，非科研人员的工资与科研项目无关，不应计入专项经费。临时工劳务费发放随意性大，无发放文件或依据。有的虽然有发放明细或花名册，也有签名，但仅仅起着一张领款凭据作用，由经办人签名后将款领走，财务部门无法审核其真实性。,（5）个别项目承担单位将收到的专项资金全部支付到另一单位，凭证后只附收据，未提供委托合同、发票等相关资料。例如：x
14、xx科技有限公司将收到的专项资金28万元拨至其他单位，未有审批文件，只附收据。,5、项目合同书中预算内容简单笼统、粗糙随意，支出项目和金额的填列随意估计，缺乏理论依据。项目支出与项目预算差额较大实际使用专项资金未能严格按照计划任务书的项目使用，存在部分明细经费支出超预算挤占其他明细预算；部分明细经费支出无预算挤占其他明细预算的情况；部分明细经费支出有预算实际未列支的情况。个别项目专项资金全部用于购设备或支付劳务费等，上述设备或费用难以确认是否全部与该项目有关。经费实际支出用途与签订项目合同的预算不一致。这是普遍存在的问题。由于项目预算没能细化，导致在实际支出中，与预算有相当大的偏差。比如原预算
15、中没有采购笔记本电脑、照相机、摄像机、打印机、手机等办公设备内容，但实际支出中购买以上设备。,6、项目承担单位对合作开发单位的项目支出监管力度不够个别项目合作单位较多，专项资金拨付到项目合作单位，但对于专项资金具体使用情况管理不够，项目支出出现不合理情况。例如：xxx集团公司将款项拨付项目合作单位，合作单位项目专项支出列支招待餐费近8万元。个别项目不了解合作单位专项资金的使用情况，未提供合作单位专项资金的支出明细和相关单据。,7、项目专项支出报销不及时例如：xxx大学承担的研究项目，科研人员因种种原因，至审查日，实际已支付的科研费用尚未报销入账。8、项目经费的支出结构比例不合理，临工费、差旅费
16、、招待费等占经费使用比例过大。个别课题项目临工费用的支出比例高达50%至90%；个别课题报差旅费的的票据以汽车加油票和出租车票居多，且金额大，次数频繁，极不合理。9、对于政府拨入资金，对于属于政府采购项目的，未执行政府采购政策或有意规避政府采购。,10、个别项目未经过科技主管部门批准，擅自将本单位承担的课题项目转由其他单位去做。11、对于课题研究开发过程中使用本单位现有仪器设备及房屋，日常水、电、气、暖消耗，以及其他有关管理费用的补助支出，没能按照财务制度允许的分摊方法，分摊计入课题成本，随意性较大或超过相关文件规定的标准。,二、整改建议（一）提高综合预算编制水平，充分体现预算编制规范、合理、
17、科学，深化和完善项目预算，提高预算编制和预算执行的科学性、合理性、前瞻性和严肃性。强化预算管理，硬化预算约束，规范资金运作，避免超预算支出。（二）、针对国拨资金、地方配套资金未单独设明细账核算的项目，建议补建明细账，对于自筹资金尽快补建辅助明细账。,（三）、加强对专项资金的管理监督，提高资金使用效益 各单位各部门要加强对专项资金使用情况的跟踪监督，制定专项资金使用评价制度和监督管理办法，提高项目资金的使用效益。（四）、进一步强化财经法制意识,全面提高依法行政、依法理财的水平。分析这些审计发现的问题，固然有体制、制度和职业道德方面的因素，但对财政财务管理工作重视不够，管理薄弱也是一个重要原因。因
18、此，有必要加强财经法制的宣传和教育，提高法律意识，提高依法理财水平。,（五）、严格按照科技经费管理的法律、规章、制度等相关科研经费管理文件要求进一步规范管理。1、针对支付凭证后未附发票的项目，建议抓紧时间索要发票。2、认真核查项目费用情况，项目列支餐费的费用金额相对较大的，建议调整。3、针对项目发票与凭证记载内容不符的项目，核实项目真实内容，调整凭证记载内容或重新按项目真实内容开具发票。4、核实项目明细与该项目的关联性，剔除不合理的开支。5、项目承担单位加强对合作开发单位的监管力度，检查合作单位项目的进展情况及专项资金支出情况，对不合理的地方进行整改。6、对已经支付尚未入账的费用，建议科研人员
19、尽快报账，以便真实、全面反映项目的进展情况和项目资金的使用情况。,（六）、对于按规定将在课题研究开发过程中使用本单位现有仪器设备及房屋，日常水、电、气、暖消耗，以及其他有关管理费用的补助支出，建议在不超过文件规定限额的前提下按照财务制度允许的合理分担分摊方法，分摊计入课题成本。（七）、跟踪国拨资金、地方配套资金拨付情况。保证资金的足额到位。,第三部分科技项目经费相关会计核算和会计法规汇编,一、经费使用总体要求（1）遵守国家财经纪律，执行国家财会制度；（2）专款专用，不得弄虚作假、截留、挤占、挪用；（3）项目经费实行合同制管理；（4）单独核算，单独列帐，建立备查簿；（5）执行政府采购制度。,二、
20、科技经费是指在课题组织实施过程中与研究开发活动直接相关的、由专项经费支付的各项费用。科技经费的开支范围一般包括设备费、材料费、测试化验加工费、燃料动力费、差旅费、会议费、国际合作与交流费、出版/文献/信息传播/知识产权事务费、劳务费、专家咨询费、管理费等。（一）设备费：是指在课题研究开发过程中购置或试制专用仪器设备，对现有仪器设备进行升级改造，以及租赁外单位仪器设备而发生的费用。专项经费要严格控制设备购置费支出。,（二）材料费：是指在课题研究开发过程中消耗的各种原材料、辅助材料等低值易耗品的采购及运输、装卸、整理等费用。（三）测试化验加工费：是指在课题研究开发过程中支付给外单位（包括课题承担单
21、位内部独立经济核算单位）的检验、测试、化验及加工等费用。（四）燃料动力费：是指在课题研究开发过程中相关大型仪器设备、专用科学装置等运行发生的可以单独计量的水、电、气、燃料消耗费用等。,（五）差旅费：是指在课题研究开发过程中开展科学实验（试验）、科学考察、业务调研、学术交流等所发生的外埠差旅费、市内交通费用等。差旅费的开支标准应当按照国家有关规定执行。,（六）会议费：是指在课题研究开发过程中为组织开展学术研讨、咨询以及协调项目或课题等活动而发生的会议费用。课题承担单位应当按照国家有关规定，严格控制会议规模、会议数量、会议开支标准和会期。（七）国际合作与交流费：是指在课题研究开发过程中课题研究人员
22、出国及外国专家来华工作的费用。国际合作与交流费应当严格执行国家外事经费管理的有关规定。课题发生国际合作与交流费时，重大项目课题、重点项目课题应当事先报经项目总体专家组或项目牵头(主持)单位审核同意。,（八）出版/文献/信息传播/知识产权事务费：是指在课题研究开发过程中，需要支付的出版费、资料费、专用软件购买费、文献检索费、专业通信费、专利申请及其他知识产权事务等费用。（九）劳务费：是指在课题研究开发过程中支付给课题组成员中没有工资性收入的相关人员（如在校研究生）和课题组临时聘用人员等的劳务性费用。,（十）专家咨询费：是指在课题研究开发过程中支付给临时聘请的咨询专家的费用。专家咨询费不得支付给参
23、与863计划及其项目、课题管理相关的工作人员。以会议形式组织的咨询，专家咨询费的开支一般参照高级专业技术职称人员500-800元/人天、其他专业技术人员300-500元/人天的标准执行。会期超过两天的，第三天及以后的咨询费标准参照高级专业技术职称人员300-400元/人天、其他专业技术人员200-300元/人天执行。以通讯形式组织的咨询，专家咨询费的开支一般参照高级专业技术职称人员60-100元/人次、其他专业技术人员40-80元/人次的标准执行。,（十一）管理费：是指在课题研究开发过程中对使用本单位现有仪器设备及房屋，日常水、电、气、暖消耗，以及其他有关管理费用的补助支出。管理费按照课题专项
24、经费预算分段超额累退比例法核定，核定比例如下:课题经费预算在100万元及以下的部分按照8%的比例核定；超过100万元至500万元的部分按照5%的比例核定；超过500万元至1000万元的部分按照2%的比例核定；超过1000万元的部分按照1%的比例核定。管理费实行总额控制,由课题承担单位管理和使用。课题在研究开发过程中发生的除上述费用之外的其他支出，应当在申请预算时单独列示，单独核定。,三、项目资金的会计核算【目前国家尚无统一的会计核算的相关规定，目前上海浦东新区、广东省科技厅、芜湖市科技局等地方出台的科技计划项目资金的会计核算较为完善，本次采用芜湖的做法作为参考】,科技计划项目承担单位按照其性质
25、可划分为企业、行政单位、事业单位和社会团体四类，其项目资金会计核算方式可分为企业、行政单位和事业单位三大类，其中社会团体参照事业单位执行。分述如下。（一）企业会计核算 1、企业收到市科技局下拨的项目资金时，应做会计分录：借：银行存款 贷：专项应付款-(项目或课题),2、企业发生项目或课题经费支出时，应做会计分录：研发活动所发生的费用实际发生时，应按与企业自己生产的产品相同的方法进行归集，并在“生产成本”科目下单列项目核算 借：生产成本技术开发(或服务)(项目或课题)贷：银行存款 若有关支出最终将形成固定资产 借：在建工程项目或课题 贷：银行存款,3、企业在项目或课题完成后结转处理，应做会计分录
26、：形成固定资产并按规定留给企业的部分，作为国家资助，计入“资本公积”科目；借：固定资产项目或课题 贷：在建工程项目或课题同时做会计分录：借：专项应付款项目或课题贷：资本公积一一拨款转入(项目或课题),形成产品并按规定留给企业的部分，作为国家资助，计入“资本公积”科目；借：库存商品 贷：生产成本技术开发(或服务)(项目或课题)同时做会计分录：借：专项应付款项目或课题贷；资本公积一一拨款转入(项目或课题),费用支出未形成资产需核销的部分,经市科技局批准予以核销。借：专项应付款项目或课题 贷：生产成本技术开发(或服务)(项目或课题)在建工程项目或课题结余的专项拨款计入“资本公积”科目。借：专项应付款
27、项目或课题贷：资本公积一一拨款转入(项目或课题),（二）行政单位会计核算 1、行政单位收到市科技局下拨的项目资金时，应做会计分录：借：银行存款 贷：拨入经费一拨入专项经费项目或课题 2、行政单位发生项目或课题经费支出时，应做会计分录：借：经费支出专项支出项目或课题 贷：银行存款若为购置固定资产，需同时做会计分录：借：固定资产 贷：固定基金,3、行政单位在年底确认时，应做会计分录：借：拨入经费一拨入专项经费项目或课题 贷：经费支出专项支出项目或课题同时将剩余专款直接转入“结余专项结余项目或课题”。结题时，可将剩余专款作为单位滚存结余用于其他科技项目，或按行政单位会计制度中规定由拨款单位确定。,（
28、三）事业单位会计核算 1、事业单位收到市科技局下拨的项目资金时，应做会计分录：借：银行存款 贷：拨入专款一一项目或课题 2、事业单位发生项目或课题经费支出时，应做会计分录：借：专款支出项目或课题 贷：银行存款若为购置固定资产，需同时做会计分录：借：固定资产 贷：固定基金,3、事业单位在年底确认时，应做会计分录：借：拨入专款项目或课题 贷：专款支出项目或课题 结题时，将剩余专款直接转入事业基金，或按事业单位会计制度中规定由拨款单位确定。,四、相关会计制度汇编（一）企业会计制度相关规定1、关于对国家专项科研开发费用核算的复函（财会便200236号）深圳市中兴通讯股份有限公司：你公司“关于国家产品研
29、发专项资金或拨款会计处理问题的请示”收悉，就来函所述情况，经研究，答复如下：按企业会计制度规定，企业收到国家拨入的具有专门用途的资金，通过“专项应付款”科目核算，拨款项目完成后形成的资产部分，从“专项应付款”科目转入资本公积；未形成资产需核销的部分，经批准冲减专项应付款。,企业收到国家拨入的产品研究开发专项资金或拨款，应先通过“专项应付款”科目核算，为完成承担的国家专项拨款指定的研发产品活动所发生的费用，应按企业自己生产的产品相同的方法进行归集，并在“生产成本”中单列项目核算。待研发成功后，如将研发成果交给国家，并经批准核销专项应付款的，按应核销金额，借记“专项应付款”科目，贷记“生产成本”科
30、目；如研发成果留给你公司的，除将发生的费用从“生产成本”科目结转至“库存商品”科目外，还应同时将专项应付款转入资本公积。如研发的项目将形成固定资产的，则应通过“在建工程”科目归集所发生的费用，待项目完成结转固定资产或经批准核销时，再按上述原则进行处理。财政部会计司 二00二年八月十六日,2、财政部对专项拨款的会计处理解答“22个问题解答”与关于对国家专项科研开发费用核算的复函（财会便200236号，中注协专家技术援助小组公告第1号）对于专项拨款的会计处理规定了同样的原则，即应当通过“专项应付款”科目核算，相关帐务处理具体如下：,（1）拨款项目的相关研发费用的处理企业接受国家拨入的具有专门用途的
31、拨款，如专项用于技术改造、技术研究等，在为完成承担的国家专项拨款所指定的研发活动所发生的费用实际发生时，应按与企业自己生产的产品相同的方法进行归集，并在“生产成本”科目下单列项目核算。如能确定有关支出最终将形成固定资产，则应在“在建工程”科目下单列项目归集所发生的费用。,（2）拨款项目完工后的处理待有关拨款项目完工后，对于形成固定资产并按规定留给企业的，应按实际成本，借记“固定资产”等科目，贷记“在建工程”科目，同时，借记“专项应付款”、贷记“资本公积”。对形成产品并按规定将产品留归企业的，应按实际成本，借记“库存商品”等科目，贷记“生产成本”科目，同时，借记“专项应付款”，贷记“资本公积”，
32、对未形成资产，需核销的拨款部分，报经批准后，借记“专项应付款”科目，贷记“生产成本”、“在建工程”等科目；对形成的资产按规定应上交国家的，借记“专项应付款”科目，贷记“生产成本”、“在建工程”等科目；对规定应上交结余的专项拨款，应在上交时，借记“专项应付款”科目，贷记“银行存款”科目。,（二）行政单位会计制度相关规定行政单位会计制度财预字199849号第106号科目 固定资产购建、有偿调入固定资产时，借记有关支出科目，贷记“银行存款”等科目；同时，借记本科目，贷记“固定基金”科目。第301号科目固定基金1.本科目核算行政单位因购入、调入、建造、接受捐赠以及盘盈固定资产所形成的基金。2.增加固定
33、基金时，借记“固定资产”科目或有关科目，贷记本科目；减少固定资产基金时，借记本科目，贷记有关科目。,第401号科目拨入经费1.本科目核算行政单位按照经费领报关系，由财政部门或上级单位拨入的预算经费。2.收到拨款时，借记“银行存款”科目，贷记本科目；缴回拨款时，借记本科目，贷记“银行存款”科目。平时贷方余额反映拨入经费累计数。3.年终结账时，将本科目贷方余额(不含收到财政部门或上级单位预拨下年度的经费)转入“结余”科目。借记本科目，贷记“结余”科目。,4.本科目应按拨入经费的资金管理要求分别设置拨入经常性经费和拨入专项经费两个二级科目。二级科目下按“国家预算收支科目”的“款”级科目设明细账。行政单位收到非主管会计单位拨入的财政性资金(如公费医疗经费、住房基金等)，应在“拨入专项经费”二级科目下按拨入的单位分别进行明细核算。,第501号科目经费支出1.本科目核算行政单位在业务活动中发生的各项支
