1、中国注册会计师审计准则第1401号对集团财务报表审计的特殊考虑应用指南中国注册会计师审计准则第 1401 号 对集团财务报表审计的特殊考虑 应用指南（2019 年 3 月 29 日修订）一、因法律法规要求或其他原因对组成部分进行审计（参见本准 则第四条）1在确定是否利用根据法律法规的要求或由于其他原因而对组 成部分实施的审计为集团审计提供审计证据时，影响集团项目组决策 的因素包括下列方面：（1）编制组成部分财务报表采用的财务报告编制基础，与编制 集团财务报表采用的财务报告编制基础之间的差异；（2）组成部分注册会计师遵守的审计准则和其他职业准则，与 在集团财务报表审计中遵守的审计准则和其他职业准
2、则之间的差异；（3）是否可以及时完成组成部分财务报表审计，以满足集团报 告的时间要求。二、定义（一）组成部分（参见本准则第十七条）2集团结构影响如何识别组成部分。例如，有些集团的组织结 构规定，由母公司、子公司、合营企业以及按权益法或成本法核算的 被投资实体编制财务信息；或由集团本部、分支机构编制财务信息； 或是将两者结合。这些集团的财务报告系统可能是按照这样的组织结 构来组织的。相应地，母公司、子公司、合营企业以及按权益法或成本法核算的被投资实体，或者集团本部、分支机构可被视为组成部分。 而其他一些集团可能按照职能部门、生产过程、单项产品或劳务（或 一组产品或劳务）或地区分布来组织财务报告系
3、统。在这种情况下， 集团管理层或组成部分管理层可能以职能部门、生产过程、单项产品 或劳务（或一组产品或劳务）或地区为单位（报告主体或业务活动） 编制财务信息并将其包括在集团财务报表中。相应地，这些职能部门、 生产过程、单项产品或劳务（或一组产品或劳务）或地区可被视为组 成部分。3集团财务报告系统中可能存在不同层次的组成部分。在这种 情况下，在汇总层次上识别组成部分，可能比逐一识别更为合适。4将某一层次的组成部分汇总起来，可以构成集团审计的一个 组成部分。然而，这一组成部分也可能需要编制包括其所有组成部分（即子集团）财务信息的财务报表。因此，本准则也适用于不同的集 团项目合伙人及其项目组对大型集
4、团中的子集团进行的审计。（二）重要组成部分（参见本准则第十八条）5随着单个组成部分对集团具有的财务重大性的增加，集团财 务报表的重大错报风险通常也会增加。集团项目组可以将选定的基准 乘以某一百分比，以协助识别对集团具有财务重大性的单个组成部 分。确定基准和应用于该基准的百分比属于职业判断。根据集团的性 质和具体情况，适当的基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利 润总额或营业收入。例如，集团项目组可能认为超过选定基准15%的 组成部分是重要组成部分。然而，较高或较低的百分比也可能是适合 具体情况的。6某些组成部分由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组可
5、能将其识别为重要组 成部分。例如，某组成部分进行外汇交易，虽然其对集团并不具有财 务重大性，但仍使集团面临导致重大错报的特别风险。（三）组成部分注册会计师（参见本准则第二十条）7基于集团审计目的，集团项目组成员可能按照集团项目组的 工作要求，对组成部分财务信息执行相关工作。在这种情况下，该成 员也是组成部分注册会计师。三、责任（参见本准则第二十四条）8尽管组成部分注册会计师基于集团审计目的对组成部分财务 信息执行相关工作，并对所有发现的问题、得出的结论或形成的意见 负责，集团项目合伙人及其所在的会计师事务所仍对集团审计意见负 有责任。9如果因未能就组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据， 导
6、致集团项目组在对集团财务报表出具的审计报告中发表非无保留 意见，集团项目组需要在导致非无保留意见的事项段中说明不能获取 充分、适当审计证据的原因，除非法律法规要求在审计报告中提及组 成部分注册会计师，并且这样做对充分说明情况是必要的，否则不应 提及组成部分注册会计师。四、集团审计业务的承接与保持（一）在承接与保持阶段获取了解（参见本准则第二十五条）10如果是新业务，集团项目组可以通过下列途径了解集团及其 环境、集团组成部分及其环境：（1）集团管理层提供的信息；（2）与集团管理层的沟通；（3）如适用，与前任集团项目组、组成部分管理层或组成部分 注册会计师的沟通。11集团项目组可能需要对下列事项进
7、行了解：（1）集团结构，包括法律意义上的结构和组织结构（即集团财 务报告系统是如何组织的）；（2）组成部分中对集团重要的业务活动，包括业务活动在何种 行业状况、监管环境以及经济和政治环境下发生；（3）对服务机构的利用，包括共享服务中心；（4）对集团层面控制的描述；（5）合并过程的复杂程度；（6）对组成部分财务信息执行相关工作的组成部分注册会计师 是否不属于集团项目合伙人所在的会计师事务所及其网络，以及集团 管理层委托多家会计师事务所的理由；（7）集团项目组是否可以不受限制地接触集团治理层和管理层、 组成部分治理层和管理层、组成部分信息和组成部分注册会计师（包 括集团项目组需要获取的相关审计工作
8、底稿），以及是否可以对组成 部分财务信息执行必要的工作。12如果是连续审计业务，集团项目组获取充分、适当的审计证 据的能力可能受某些方面重大变化的影响，例如：（1）集团组织结构的变化（如发生收购、处置或重组，或集团 财务报告系统的组织方式发生变化）；（2）对集团具有重要影响的组成部分业务活动的变化；（3）集团治理层、管理层或重要组成部分的关键管理人员在构 成上的变化；（4）对集团或组成部分管理层诚信和胜任能力的疑虑；（5）集团层面控制的变化；（6）适用的财务报告编制基础的变化。（二）对获取充分、适当的审计证据的预期（参见本准则第二十 六条）13集团可能只包括不重要的组成部分。在这种情况下，集团
9、项 目组如果能够执行下列工作，集团项目合伙人就能够合理预期可以获 取充分、适当的审计证据，以作为形成集团审计意见的基础：（1）对某些组成部分财务信息执行相关工作；（2）参与组成部分注册会计师对其他组成部分财务信息执行的 工作，参与的程度需足以使其获取充分、适当的审计证据。（三）接触信息（参见本准则第二十六条）14集团项目组接触信息可能受到集团管理层无法克服的情况的 限制。例如，受与保密性或数据隐私有关的法律法规的限制，或组成 部分注册会计师拒绝集团项目组接触相关审计工作底稿的要求。某些 限制也可能来自于集团管理层。15即使接触信息受到限制，集团项目组仍有可能获取充分、适 当的审计证据，然而这种
10、可能性随着组成部分对集团重要程度的增加 而降低。例如，对于按权益法核算的组成部分，集团项目组无法接触 组成部分的治理层、管理层或注册会计师（包括集团项目组需要获取 的相关审计工作底稿）。在这种情况下，如果该组成部分不是重要组 成部分，且集团项目组拥有其整套财务报表和审计报告，并能够接触 集团管理层拥有的与该组成部分相关的信息，则集团项目组可能认为 这些信息已构成与该组成部分相关的充分、适当的审计证据。然而，如果该组成部分是重要组成部分，集团项目组就无法遵守本准则中与 集团审计相关的要求。例如，集团项目组无法按照本准则第四十三条、 第四十四条的规定参与组成部分注册会计师的工作。因此，集团项目 组
11、无法获取与该组成部分相关的充分、适当的审计证据。集团项目组 需要按照中国注册会计师审计准则第1502号在审计报告中发表 非无保留意见的规定考虑无法获取充分、适当的审计证据对其形成 审计意见的影响。16如果集团管理层限制集团项目组或组成部分注册会计师接触 重要组成部分的信息，则集团项目组将无法获取充分、适当的审计证 据。17如果这类限制与不重要的组成部分有关，集团项目组仍有可 能获取充分、适当的审计证据，但是受到限制的原因可能影响集团审 计意见。例如，可能影响集团管理层对集团项目组的询问所作回复的 可靠性，以及集团管理层对集团项目组所作的声明的可靠性。18法律法规可能禁止集团项目合伙人拒绝接受业
12、务委托或解除 业务约定。例如，注册会计师接受一定期间的委托，且不得在受托期 间结束前解除业务约定。同样，在公共部门，根据授权审计文件的规 定或出于公众利益的考虑，注册会计师可能无法拒绝接受业务委托或 解除业务约定。在这些情况下，本准则的相关规定仍适用于集团审计， 集团项目组需要按照中国注册会计师审计准则第1502号在审计 报告中发表非无保留意见的规定考虑无法获取充分、适当的审计证 据对其形成审计意见的影响。19本指南附录 1 提供了集团项目组无法获取充分、适当的审计 证据而出具保留意见的审计报告的参考格式。在该参考格式中，集团项目组无法就按权益法核算的重要组成部分获取充分、适当的审计证 据，集
13、团项目组判断这种影响重大但并不广泛。（四）业务约定条款（参见本准则第二十七条）20业务约定条款需要明确适用的财务报告编制基础。集团审计 业务约定条款可能还需要包括下列事项：（1）在法律法规允许的范围内，集团项目组与组成部分注册会 计师的沟通应当尽可能地不受限制；（2）组成部分注册会计师与组成部分治理层、组成部分管理层 之间进行的重要沟通（包括就值得关注的内部控制缺陷进行的沟通）， 也应当告知集团项目组；（3）监管机构与组成部分就财务报告事项进行的重要沟通，应 当告知集团项目组；（4）如果集团项目组认为有必要，应当允许集团项目组接触组 成部分信息、组成部分治理层、组成部分管理层和组成部分注册会计
14、 师（包括集团项目组需要获取的相关审计工作底稿），以及允许集团 项目组或允许其要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行 相关工作。21在集团项目合伙人接受集团审计业务委托后，下列方面受到 的限制将导致无法获取充分、适当的审计证据，从而可能影响集团审 计意见：（1）集团项目组接触组成部分信息、组成部分治理层和管理层， 或组成部分注册会计师（包括集团项目组需要获取的相关审计工作底 稿）；（2）拟对组成部分财务信息执行的工作。在极其特殊的情况下，如果适用的法律法规允许，这些限制可能 导致解除业务约定。五、总体审计策略和具体审计计划（参见本准则第二十九条）22集团项目合伙人对集团总体审计策略和具体
15、审计计划的复 核，是其履行集团审计业务指导责任的重要内容。六、了解集团及其环境、集团组成部分及其环境（一）集团项目组了解的事项（参见本准则第三十条）23中国注册会计师审计准则第1211号通过了解被审计单 位及其环境识别和评估重大错报风险对注册会计师应当了解的事项 作出了规定。本指南附录2对集团项目组需要了解的集团特有事项提 供了指引。（二）集团管理层下达的指令（参见本准则第三十条）24为实现财务信息的一致性和可比性，集团管理层通常对组成 部分下达指令。这些指令具体说明了对包括在集团财务报表中的组成 部分财务信息的要求，通常采用财务报告程序手册和报告文件包的形 式。报告文件包通常由标准模板组成，
16、用以提供包括在集团财务报表 中的财务信息，但报告文件包通常不采用按照适用的财务报告编制基 础编制和列报的整套财务报表的形式。25集团管理层下达的指令通常包括：（1）运用的会计政策；（2）适用于集团财务报表的法定和其他披露要求，包括分部的 确定和报告、关联方关系及其交易、集团内部交易、未实现内部交易 损益以及集团内部往来余额；（3）报告的时间要求。26集团项目组对指令的了解可能包括下列方面：（1）就完成报告文件包而言，指令是否清晰、实用；（2）指令是否充分说明了适用的财务报告编制基础的特点；（3）指令是否规定了为遵守适用的财务报告编制基础的要求而 需要充分披露的事项（如关联方关系及其交易和分部信
17、息的披露）；（4）指令是否规定了如何确定合并调整事项（如集团内部交易、 未实现内部交易损益和集团内部往来余额）；（5）指令是否规定了组成部分管理层对财务信息的批准程序。（三）舞弊（参见本准则第三十条）27注册会计师需要识别和评估由于舞弊导致财务报表发生重大 错报的风险，针对评估的风险设计和实施适当的应对措施。用以识别 由于舞弊导致的集团财务报表重大错报风险所需的信息可能包括：（1）集团管理层对集团财务报表可能存在由于舞弊导致的重大 错报风险的评估；（2）集团管理层对集团舞弊风险的识别和应对过程，包括集团 管理层识别出的任何特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的账户余 额、某类交易或披露；（3）是否
18、有特定组成部分可能存在舞弊风险；（4）集团治理层如何监督集团管理层识别和应对集团舞弊风险 的过程，以及集团管理层为降低集团舞弊风险而建立的控制；（5）就集团项目组对是否知悉任何影响组成部分或集团的舞弊 事实、舞弊嫌疑或舞弊指控的询问，集团治理层、管理层和内部审计 人员（如适用，还包括组成部分管理层、组成部分注册会计师和其他 人员）作出的答复。（四）集团项目组成员和组成部分注册会计师对集团财务报表重大错报风险（包括舞弊风险）的讨论（参见本准则第三十条）28项目组关键成员需要讨论由于舞弊或错误导致被审计单位财 务报表发生重大错报的可能性，并特别强调舞弊导致的风险。在集团 审计中，参与讨论的成员还可
19、能包括组成部分注册会计师。集团项目 合伙人对参与讨论的项目组成员、讨论的方式、时间和内容的确定， 受多项因素（如以前与集团交往的经验）的影响。29讨论可以提供下列机会：（1）分享对组成部分及其环境的了解，包括对集团层面控制的 了解；（2）交流有关组成部分或集团的经营风险的信息；（3）交流对下列有关舞弊问题的看法：集团财务报表可能如何以及在何处易于发生由于舞弊或错误 导致的重大错报；集团管理层和组成部分管理层如何编制并隐瞒虚假财务报告；组成部分的资产可能如何被侵占；（4）识别集团管理层或组成部分管理层可能倾向或有意操纵利 润导致虚假财务报告而采取的惯常手段，例如，采用与适用的财务报 告编制基础的
20、规定不符的收入确认政策以操纵收入；（5）考虑已知的、对集团产生影响的外部和内部因素。这些因 素可能形成集团管理层、组成部分管理层或其他人员实施舞弊的动机 或压力，从而为实施舞弊提供机会。这些因素还可能显示能够使集团 管理层、组成部分管理层或其他人员将舞弊行为予以合理化的文化或 环境；（6）考虑集团或组成部分管理层可能凌驾于控制之上的风险；（7）考虑是否基于集团财务报表编制目的而采用统一的会计政 策编制组成部分财务信息，如果未采用统一的会计政策，如何识别和 调整会计政策差异；（8）讨论识别出的组成部分的舞弊，或显示组成部分存在舞弊 的信息；（9）分享可能显示违反法律法规的信息（如有关商业贿赂或不
21、 适当的转移定价的信息）。（五）风险因素（参见本准则第三十一条）30本指南附录3列示了一些情况或事项，这些情况或事项单独 或汇总起来可能表明集团财务报表存在重大错报风险，包括由于舞弊 导致的风险。（六）风险评估（参见本准则第三十一条）31集团项目组可以基于下列信息，在集团层面评估集团财务报 表重大错报风险：（1）在了解集团及其环境、集团组成部分及其环境和合并过程 时获取的信息，包括在评价集团层面控制以及与合并过程相关的控制 的设计和执行时获取的审计证据；（2）从组成部分注册会计师获取的信息。 七、了解组成部分注册会计师（参见本准则第三十二条） 32只有当基于集团审计目的，计划要求由组成部分注册
22、会计师执行组成部分财务信息的相关工作时，集团项目组才需要了解组成部 分注册会计师。例如，如果集团项目组计划仅在集团层面对某些组成 部分实施分析程序，就无需了解这些组成部分注册会计师。（一）集团项目组为了解组成部分注册会计师而实施的程序和审计证据来源（参见本准则第三十二条）33集团项目组为了解组成部分注册会计师而实施的程序的性 质、时间安排和范围，受多项因素的影响，例如，集团项目组以往与 组成部分注册会计师交往的经验，对组成部分注册会计师的了解，集 团项目组和组成部分注册会计师受共同的政策和程序约束的程度等。 这些共同的政策和程序举例如下：（1）集团项目组和组成部分注册会计师是否共享统一的政策和
23、 程序（如审计方法）以执行相关工作，是否共享统一的质量控制政策 和程序或统一的监控政策和程序；（2）集团项目组和组成部分注册会计师在应遵守的法律法规或 法律体系、职业监管、惩戒和外部执业质量检查、教育和培训、职业 组织及其准则、语言和文化等方面的一致性或相似性。34前段提及的因素相互影响，但并不相互排斥。例如，组成部 分注册会计师甲一贯运用统一的质量控制、监控政策和程序以及统一 的审计方法，或与集团项目合伙人处在同一国家或地区；组成部分注 册会计师乙并未一贯运用统一的质量控制、监控政策和程序以及统一 的审计方法，或在境外执业。集团项目组了解组成部分注册会计师甲 所实施程序的范围，可能小于了解组
24、成部分注册会计师乙所实施程序 的范围，为了解组成部分注册会计师甲和乙而分别实施的程序的性质 也可能是不同的。35集团项目组可以通过多种途径了解组成部分注册会计师。在 组成部分注册会计师参与集团审计的第一年，集团项目组可以通过下 列途径进行了解：（1）如果集团项目组和组成部分注册会计师来自同一家会计师 事务所或在统一的监控政策和程序下进行运营的网络，评价质量监控 系统的运行结果；（2）访问组成部分注册会计师并与之讨论本准则第三十二条第（一）项至第（三）项所列事项；（3）要求组成部分注册会计师以书面形式确认本准则第三十二 条第（一）项至第（三）项所列事项。本指南附录 4 提供了组成部分 注册会计师
25、确认函的参考格式；（4）要求组成部分注册会计师完成对本准则第三十二条第（一） 至项第（三）项所列事项的调查表；（5）与集团项目合伙人所在的会计师事务所的同事进行讨论， 或与对组成部分注册会计师有所了解且声誉良好的第三方进行讨论；（6）向组成部分注册会计师所属的职业团体、颁发执业许可的 机构或其他第三方进行函证。在之后的年度，集团项目组对组成部分注册会计师的了解，可以 基于其以前与组成部分注册会计师交往的经验。集团项目组可以要求 组成部分注册会计师确认本准则第三十二条第（一）项至第（三）项 所列事项自上期以来是否发生变化。36在某些国家或地区，如果组成部分注册会计师所在地还设有 独立监管机构对审
26、计质量进行监控，集团项目组对监管环境进行了 解，有助于其评价组成部分注册会计师的独立性和专业胜任能力。集 团项目组可以从组成部分注册会计师或独立监管机构获取与监管环 境相关的信息。（二）与集团审计相关的职业道德要求（参见本准则第三十二条第（一）项）37当基于集团审计目的对组成部分财务信息执行相关工作时， 组成部分注册会计师需要遵守与集团审计相关的职业道德要求。这些 要求与组成部分注册会计师在其所在国家或地区执行法定审计时所 需遵守的职业道德要求可能不同，或需要遵守更多的要求。因此，集 团项目组需要了解组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审 计相关的职业道德要求，组成部分注册会计师了解和遵守
27、的程度是否 足以使其履行其在集团审计中承担的责任。（三）组成部分注册会计师的专业胜任能力（参见本准则第三十二条第（二）项）38集团项目组对组成部分注册会计师的专业胜任能力的了解可 能包括下列方面：（1）组成部分注册会计师是否对适用于集团审计的审计准则和 其他职业准则有充分的了解，以足以履行其在集团审计中的责任；（2）组成部分注册会计师是否拥有对特定组成部分财务信息执 行相关工作所必需的专门技能（如行业专门知识）；（3）如果相关，组成部分注册会计师是否对适用的财务报告编 制基础（集团管理层向组成部分下达的指令，通常说明适用的财务报 告编制基础的特征）有充分的了解，以足以履行其在集团审计中的责 任
28、。（四）集团项目组利用其对组成部分注册会计师的了解（参见本准则第三十三条）39如果组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要 求，集团项目组不能通过参与组成部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或对组成部分财务信息实施进一步审计程序，以消除 组成部分注册会计师不具有独立性的影响。40但是，集团项目组可以通过参与组成部分注册会计师的工作、 实施追加的风险评估程序或对组成部分财务信息实施进一步审计程 序，消除对组成部分注册会计师专业胜任能力的并非重大的疑虑（如 认为其缺乏行业专门知识），或消除组成部分注册会计师未处于积极 有效的监管环境中的影响。41如果法律法规禁止集团项目组接触组成部
29、分注册会计师审计 工作底稿的相关部分，集团项目组可以要求组成部分注册会计师通过 编写包含相关信息的备忘录消除这一影响。八、重要性（参见本准则第三十四条至第三十六条）42中国注册会计师审计准则第 1221 号计划和执行审计工 作时的重要性要求注册会计师：（1）在制定总体审计策略时，确定财务报表整体的重要性。根 据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个特定类别的交易、一 个或多个账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体 的重要性，但合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的 经济决策，注册会计师还需要确定适用于这些交易、账户余额或披露 的一个或多个重要性水平。（2）确定实际执行
30、的重要性。在集团审计中，需要分别为集团 财务报表整体和组成部分财务信息确定重要性。在制定集团总体审计 策略时，使用集团财务报表整体的重要性。43为将未更正和未发现错报的汇总数超过集团财务报表整体的 重要性的可能性降至适当的低水平，需要将组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性。针对不同的组成部分确定的重要性可 能有所不同。但是，在确定组成部分重要性时，无需采用将集团财务 报表整体重要性按比例分配的方式，因此，对不同组成部分确定的重 要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体重要性。在制定组成部 分总体审计策略时，需要使用组成部分的重要性。44作为集团审计的一部分，需要按照本准则第三十九条
31、、第四 十条第（一）项以及第四十二条的规定，对拟审计或审阅的组成部分 确定重要性。组成部分注册会计师需要使用组成部分重要性，评价识 别出的未更正错报单独或汇总起来是否重大。45除确定组成部分重要性外，还需要确定错报的临界值。组成 部分注册会计师需要将在组成部分财务信息中识别出的超过临界值 的错报通报给集团项目组。46在审计组成部分财务信息时，组成部分注册会计师（或集团 项目组）需要确定组成部分层面实际执行的重要性。这对于将组成部 分财务信息中未更正和未发现错报的汇总数超过组成部分重要性的 可能性降至适当的低水平是必要的。实务中，集团项目组可能按这一 较低的水平确定组成部分重要性。在这种情况下，组成部分注册会计 师需要使用组成部分重要性，评估组成部分财务信息的重大错报风 险，针对评估的风险设计进一步审计程序，以及评价识别出的错报单 独或汇总起来是否重大。九、针对评估的风险采取的应对措施（一）确定对组成部分财务信息拟执行的工作的类型（参见本准 则第三十九条至第四十条）47集团项目组确定对组成部分财务信息拟执行工作的类型以及参与组成部分注册会计师工作的程度，受下列因素影响：（1）组成部分的重要程度；（2）识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；（3）对集团层面控制的设计的评价，以及其是否得到执行的判 断；（4）集团项目组对组成部分注册会计师的了解。本指南附录 5 说明了在确定对
