1、第11章 筹资与投资循环审计筹资活动是指企业为满足生存和发展的需要，通过改变企业资本及债务规模和构成而筹 集资金的活动，由股东投资和借款组成。投资活动是指企业为享有被投资单位分配的 利润，或为谋求其他利益，将资产让渡给 其他单位而获得另一项资产的活动。由权 益性（股票）投资和债券性投资组成。,11.1 筹资与投资循环概述11.1.1筹资与投资循环的特征 P236年度内筹资与投资循环的交易数量较少,而每笔交易的金额通常较大；漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错报，从而对企业财务报表的公允反映产生较大的影响；筹资与投资循环交易必须遵守国家法律、法规和相关合同的规定。,11.1.2筹
2、资与投资循环涉及的主要业务活动筹资所涉及的主要业务活动审批授权、签订合同或协议、取得资金、计算利息或股利、偿还本息或发放股利等。投资所涉及的主要业务活动 审批授权、取得证券或其他投资、取得投资收益、转让证券或收回其他投资等。,11.1.3主要凭证和会计记录筹资活动的凭证和会计记录 股东名册，公司债券存根簿，承销或包销协议，借款合同或协议，债券或股票，债券合同，有关记账凭证、会计明细账和总账。投资活动的凭证和会计记录 股票或债券登记簿，经纪人通知单，被投资企业的章程及有关的投资协议，股票或债券，债券合同，与投资有关的记账凭证、会计明细账和总账。,11.2 筹资与投资循环的控制测试11.2.1筹资
3、活动的控制测试筹资活动的内部控制系统 注册会计师应通过询问、观察、查阅有关资料等方法了解筹资循环内部控制完善程度。筹资的授权审批控制 可以降低筹资风险，防止舞弊。筹资循环的职务分离控制 应分离的职务有：计划与审批、经办与记录、记录与收付款、记录与保管等。筹资收入款项的控制 委托独立的代理机构筹资以防止不当筹资活动。,还本付息、支付股利等付出款项的控制 委托代理机构付息以减少支票签发次数，定期核对付息单和签发的支票；以股东会决议为依据付股利。实物保管的控制 设立债券和股票登记簿，详细登记有关事项。会计记录的控制 设置账户记录筹资业务。评估筹资活动重大错报风险应关注筹资活动是否遵循企业会计准则和监
4、管法规的要求，通过询问、检查文件记录、观察控制程序等方法获取信息以评估重大错报风险。由于严格的监管环境和董事会的严格控制，对筹资活动的重大错报风险一般评估为低水平。,筹资活动控制测试应综合运用询问适当人员、观察经营活动、检查相关文件、重新执行和穿行测试等方法测试控制设计与运行的有效性。是否经过授权批准 询问管理层并查看有关记录。授权、执行、记录和实物保管等是否严格分工。采取跟踪业务、实地调查等方法进行。是否建立了账簿体系和记录制度,并定期检查。采取账务追索收集证据的方法。在控制测试基础上确定控制的强弱点及其可信赖程度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围，对控制的薄弱环节提出改进建议。,11.
5、2.2投资活动的控制测试投资活动的内部控制投资计划的审批授权控制 投资必须编制计划并经过严格审核、审批。投资业务的职责分工控制业务从发生到完成的全过程不要由某个职工或部门单独处理，对有价证券的授权、执行、记录、保管应由不同的人员负责。投资资产的安全保护控制可以由独立的专门机构保管以防止失窃或舞弊，也可以设证券登记簿自行保管，并建立相互牵制和定期盘点制度。,投资业务会计记录控制 设置明细账，核算投资业务。投资收益控制 对有价证券投资应掌握市场行情；对非有价证券投资应对接受投资方行使所有权进行监督。评估投资活动的重大错报风险影响投资活动和相关账户余额存在的重大错报风险可能包括：管理层错报投资业务及
6、其收益的偏好 为了各种利益而调节报表数据。投资计量的复杂性 源于不同类型投资计量或计价的复杂性。投资的公允价值难以确定,投资业务凭证控制风险 被审单位既保管有价证券又保管投资业务凭证，易舞弊。投资多元化的风险 管理复杂、相关投资费用分配复杂。发生各种错误的可能性衍生金融工具交易的复杂性注册会计师通过询问、检查文件记录、观察控制程序等方法获取信息以评估重大错报风险，并设计适当审计程序以发现和纠正剩余重大错报风险。,投资活动控制测试应综合运用询问适当人员、观察经营活动、检查相关文件、重新执行和穿行测试等方法测试控制设计与运行的有效性。投资项目是否经授权批准 询问管理层并查看有关记录，如计划、投资协
7、议、合同和章程、会议纪要等。投资授权、执行、保管和记录是否严格分工。采取实地调查、跟踪业务的方法进行。有无健全的有价证券保管制度 审阅有价证券定期盘点报告。,投资及投资收益的核算及会计处理是否符合企业会计准则规定。抽取部分业务，按凭证明细账总账报表顺序核对其会计处理的正确性。对投资收益监控是否适当。采取查阅分析报告或资料的方法进行测试。在控制测试基础上确定控制的强弱点及其可信赖程度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围，对控制薄弱环节提出改进建议。例P242指出筹资与投资循环内部控制缺陷,11.3 借款审计负债审计主要防止低估或漏列负债，低估成本费用，从而达到高估利润的目的。低估负债不仅影响企
8、业财务状况的正确表达，而且会极大地影响企业财务成果的反映。11.3.1借款的审计目标了解并确定被审计单位借款内部控制是否存在、有效且一贯遵守;确定被审计单位借款业务是否均已记录完毕、有无遗漏;确认被审计单位借款是否确实存在,是否为被审计单位所承担;确认被审计单位所有借款的会计处理是否正确;确定被审计单位借款的发生是否符合有关法律的规定,被审计单位是否遵守了债务合同的规定;确认被审计单位借款余额在财务报表中的反映是否恰当。,11.3.2借款实质性测试短期借款的实质性测试获取或编制短期借款明细表。与总分类账、明细分类账核对。函证短期借款的实有数 余额较大或必要时函证检查短期借款的增减。检查有无到期
9、未偿还的短期借款复核短期借款利息检查短期借款在资产负债表中的反映是否恰当应注意在附注中揭示抵押情况。案例1101短期借款审计,案例1101短期借款审计解答：该企业对支付借款利息680元的会计处理不当，正确的会计分录为：借：财务费用680 贷：银行存款680如果年终已结转所有收支账户，则不需要重编会计分录。尽管该企业会计处理有不当之处，但不会影响该年度损益，因为无论将利息费用记入“营业外支出”科目还是“财务费用”科目，其数额都会在该年度损益中扣减，只不过扣减程序不同而已。,长期借款的实质性测试长期负债审计重点是企业是否少记期末余额，从而在资产负债表上低估负债；另一方面，因长期负债在偿还期内变动很
10、少，与流动负债审计相比，审计程序和方法更简单和容易。获取或编制长期借款明细表并与明细账和总账核对相符。了解被审单位信用等级、长期借款抵押和担保情 况,评估其信誉和融资能力。检查长期借款增加数，了解借款合同和授权批准 情况。,向银行或其他债权人函证重大的长期借款。检查长期借款减少数。检查一年内到期的长期借款是否已转列为流动负债。计算长期借款利息费用。检查借款费用的会计处理是否正确。检查借款抵押资产的所有权是否属于企业,其价 值和实物状况是否与合同规定一致。检查长期借款是否在资产负债表中作充分披露。应注意在附注中揭示抵押情况。例P244长期借款如何审计教材P260-261案例分析题1,教材P260
11、-261案例分析题1解答：可能存在一处不合理之处：公司向B银行第一营业部借入的11650万元长期借款的借款期限为“2010年9月至2014年8月”，按照规定，在编制财务报表时，应对其进行财务报表重分类调整，并入“一年内到期的非流动负债”项目。,应付债券实质性测试 索取或编制应付债券明细表 与明细账、备查簿核对。审查企业债券业务是否真实与合法 是否经过有关部门批准审查债券溢价、折价摊销是否合理 在计提利息时按实际利率法摊销审查是否设置备查簿登记发行债券情况检查应付债券利息费用会计处理是否正确检查应付债券是否在资产负债表上充分披露例P245 应付债券如何审计,财务费用实质性测试 资料：账簿、有关凭
12、证，并结合“短期借款”、“应付利息”、“长期借款”、“在建工程”等账户进行审计。获取或编制财务费用明细表 与总账、明细账和报表核对。比较分析本期、上期、本期各月财务费用明细项目检查明细账,确认利息收支的真实性及正确性截止测试，确定有无跨期入账情况检查从其他企业或非银行金融机构取得的利息收入是否计缴增值税。检查财务费用的披露是否恰当,11.4 所有者权益审计所有者权益审计包括实收资本（股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润审计。只需在资产、负债审计基础上花较少时间，一般采用详查法。11.4.1所有者权益审计目标 确定所有者权益内部控制是否存在、有效且一贯遵守。确定投入资本、资本公积的形成、增减及
13、其他业务会计记录的合法性与真实性。确定盈余公积、未分配利润的形成和增减变动的合法性、真实性。确定所有者权益反映是否恰当。,11.4.2所有者权益的实质性测试股本或实收资本实质性测试企业资本增减变动必须依照国家有关法规或企业章程规定，报国家有关部门和企业最高权力机构（如股东大会）批准。股本或实收资本审计的依据主要为：国家有关法律和行政法规、国家授权有关部门的批准证书和营业执照、企业合同和章程、企业董事会或类似机构的有关决议和文件等。,股本的实质性测试程序为：审阅公司章程及实施细则和股东大会、董事会会议记录。检查股东是否按公司章程、合同、协议规定的出资方式出资,各种出资方式的比例是否符合规定。索取
14、或编制股本明细表。检查股票的发行、收回等交易活动。函证发行在外的股票。向证券交易所和金融机构函证检查股本是否已在资产负债表中恰当披露。案例1102资本来源的审计,案例1102资本来源的审计解答：注册资本增加可能有三种来源：新收到投资者投入的资本；资本公积或盈余公积转赠资本；分配股票股利。从以下两个方面审查其合法性：增加的注册资本是否符合国家法规和章程规定；增加的注册资本是否经有关部门或企业最高权力机构批准。,资本公积的实质性测试检查资本公积形成的合法性。主要是资本（股本）溢价是否均已计入资本公积，是否在吸收新的投资者时形成？是否按实际出资额扣除其投资比例所占的资本额计算，是否经董事会和原审批机
15、关批准？是否计入资本公积，股票发行价格与面值差额扣除手续费和佣金后计入资本公积。审查资本公积运用的合法性。转增资本（股本）是否经股东会决定并报工商行政管理机关办理增资手续，会计处理是否正确。确定资本公积是否在资产负债表和所有者权益变动表中恰当反映。例P249接受现金捐赠会计处理：据企业会计准则之规定无错误案例1103吸收新投资者投资会计处理错误,案例1103吸收新投资者投资会计处理错误解答：该企业2013年吸收A公司投资20万元，其注册资本达到100万元，其中A公司投资占注册资本的20%，该企业2012年末资本公积为20万元，由于A公司加入后对资本公积也享有分配权，因此，A公司的投资额也应包含
16、资本公积的投入数。假设A公司投入的资本公积为X万元，则X（20+X）=20%，解得X=5万元。所以，A公司应投资25万元，实际投入21万元，应补投4万元。投入固定资产的会计分录应为：借：固定资产 21万元 贷：实收资本 20万元 资本公积 1万元,盈余公积的实质性测试资料：盈余公积、利润分配等账户、有关原始凭证 和决议。方法：检查（审阅、复核）及重新计算获取或编制盈余公积明细表 与总账、明细账核对，并检查凭证检查盈余公积的提取检查盈余公积的使用检查盈余公积是否在资产负债表上恰当披露,未分配利润实质性测试 检查利润分配比例是否符合合同、协议、章程以及董事会规定,分配数及未分配数是否正确。确定未分
17、配利润数。检查未分配利润是否在资产负债表上恰当披露。案例1104股利分配的审计,案例1104股利分配的审计解答：所有者权益审计程序：查阅公司章程、股东会议记录及国家有关规定，了解盈余公积、资本公积的形成、使用的法定要求和相关的内部控制。取得或编制股本、资本公积、盈余公积、未分配利润的明细表，并与有关账户核对相符。审查股本、资本公积、盈余公积的形成、使用是否符合有关规定，并经过批准。审查未分配利润数据是否真实可靠。审查所有者权益在资产负债表上的披露是否恰当、准确。,该公司2012年利润分配依据公司法和董事会的决定，正确的做法为：交纳所得税7.5万元=3025%提取法定盈余公积2.25万元=（30
18、-7.5）10%提取任意盈余公积1.125万元=（30-7.5）5%分配股票股利：股数10万股=505应转出未分配利润12万元=10万股（1+0.2）分配后股权结构为：普通股股本60万股，每股面值1元 60万元资本公积股本溢价（10+2）12万元盈余公积（14+2.25+1.125）17.375万元未分配利润（20+30-7.5-2.25-1.125-12）27.125万元因此，该股份公司盈余公积的提取、股票股利的分配以及股票股利分配后结转的未分配利润数存在错误。,11.5 金融资产审计 11.5.1交易性金融资产审计交易性金融资产的审计目标确定交易性金融资产是否存在;确定交易性金融资产是否归
19、属被审计单位所有;确定交易性金融资产的增减变动及其损益的记录是否完整;确定交易性金融资产的计价是否正确;确定交易性金融资产期末余额是否正确;确定交易性金融资产的披露是否恰当。交易性金融资产的实质性测试程序获取或编制交易性金融资产明细表 与总账、明细账、报表核对。,检查交易性金融资产核算范围是否恰当。检查会计记录是否完整、会计处理是否正确。监盘交易性金融资产,并与相关账户核对。函证交易性金融资产。抽查原始凭证是否完整合法,会计处理是否正确。复核损益计算是否准确,与公允价值变动损益及投资收益等核对。复核期末公允价值是否合理。关注是否存在重大的变现限制。确定披露是否恰当。例P251-252交易性金融
20、资产会计处理错误,11.5.2可供出售金融资产审计可供出售金融资产的审计目标确定是否存在;确定是否归属被审计单位所有;确定增减变动及其损益记录是否完整;确定计价是否正确;确定减值准备的计提方法是否恰当，计提是否充分；确定减值准备的增减变动记录是否完整；确定可供出售金融资产及其减值准备期末余额是 否正确;确定可供出售金融资产及其减值准备的披露是否 恰当。,可供出售金融资产的实质性测试程序获取或编制可供出售金融资产明细表 与总账、明细账、报表核对。检查可供出售金融资产会计处理是否正确。检查库存可供出售金融资产并与相关账户核对。函证可供出售金融资产可供出售金融资产核算范围是否恰当。抽查原始凭证是否完
21、整合法,会计处理是否正确。复核期末公允价值是否合理。检查可供出售金融资产出售损益计算及会计处理 是否正确。,复核可供出售金融资产转为持有至到期投资的依 据是否充分,会计处理是否正确。确定披露是否恰当。例P253可供出售金融资产会计处理错误教材P261案例分析题2,教材P261案例分析题2解答：注册会计师A认为上述账务处理是错误的，违反了会计准则的规定。正确的账务处理为：2013年5月1日购入股票时：借：可供出售金融资产成本29600000=200000014.8 应收股利400000=20000000.2 贷：银行存款30000000 2013年10月5日收到现金股利时：借：银行存款40000
22、0 贷：应收股利400000 2013年12月31日确认股票公允价值变动时：借：资本公积其他资本公积3600000=20000001.8 贷：可供出售金融资产公允价值变动3600000,11.5.3长期股权投资审计长期股权投资的审计目标确定是否存在;确定是否归属被审单位所有;确定增减变动及投资损益记录是否完整;确定核算方法是否正确;确定减值准备计提方法是否恰当;确定减值准备增减变动的记录是否完整;确定长期股权投资及其减值准备披露是否恰当。长期股权投资实质性测试程序获取长期股权投资明细表，与总账数、明细账核对。根据合同和文件,检查股权投资核算是否正确。,函证重大投资情况。获取被投资单位已审计的年
23、度财务报表。检查长期股权投资会计处理是否正确。成本法和权益法相互转换的,检查其投资成本是否正确。确定增减变动记录是否完整。确定期末长期股权投资是否减值。了解长期股权投资是否存在质押、担保情况。确定长期股权投资在资产负债表上是否已恰当列报。例P255-256长期股权投资账务处理错误案例1105长期股权投资审计程序,案例1105长期股权投资审计程序解答：获取被投资企业公布的财务报表（虽未公布，但已经注册会计师审计），查实被投资企业净资产是否相应增加。计算并分析A公司的投资额占被投资企业实收资本的比例及按该投资比例分享的净资产增加额是否真实、准确。审查本期增加的长期投资收益的会计记录及其在财务报表上
24、披露是否恰当、准确。,11.6 其他相关账户审计其他相关账户审计包括其他应付款、无形资产、应付股利、营业外收入、营业外支出、所得税费用、长期应付款等项目的审计，在此仅说明其实质性测试审计程序。11.6.1其他应付款审计其他应付款审计目的是防止企业通过各种方式漏记或少记各种应付款项，从而低估流动负债。获取或编制“其他应付款明细表”与总账、明细账、报表核对。分析其他应付款账龄，查明长期挂账的原因审查固定资产和包装物租金、存入保证金的会计 处理是否正确披露的恰当性案例1106其他应付款审计,案例1106其他应付款审计解答：会计处理不正确，收取押金时：借：银行存款6000 贷：其他应付款6000按期收
25、回包装箱，退回押金时：借：其他应付款6000 贷：银行存款6000该业务处理不正确，使资产负债表中的“存货”项目虚增6000元，并使利润表中的“营业收入”项目虚增6000元。,11.6.2无形资产审计 获取或编制无形资产明细表 与总账、明细账、报表核对。获取有关协议和董事会纪要等文件资料 无形资产因不可能进行实物盘点，故对其实际存 在应进行重点审查，验证、核对有关凭证和文件，确定其存在并归企业所有。检查无形资产增加是否合规检查无形资产转让会计处理是否正确,转让的是 所有权还是使用权。检查本期摊销额及会计处理是否正确。检查无形资产减值准备计提是否正确。检查无形资产的披露是否恰当。案例1107无形
26、资产使用权转让审计,案例1107无形资产使用权转让审计解答：转让无形资产商标权的使用权，不应该转销无形资产的账面余额，因为该项无形资产的所有权仍属于该公司，因此，这项转让业务只须作下面一笔分录即可：借：银行存款 2万 贷：其他业务收入2万元 该公司对这项业务的不当处理使当年度的利润表中的利润减少2万元。,11.6.3应付股利审计股份有限公司的未付股利包括现金股利和股票股利。重点审查现金股利发放是否合法、合规，以维护债权人和债务人的权益。获取或编制应付股利明细表,与总账、明细账、报表核对。审阅公司章程、股东大会和董事会会议纪要中有关股利分配的规定,了解股利分配是否符合有关规定并经法定程序批准。检
27、查是否根据董事会或股东大会决定的利润分配方案进行。检查董事会确定的上期利润分配预案。检查股利支付原始凭证的内容和金额是否正确。检查应付股利的披露是否恰当。,11.6.4营业外收入审计获得或编制营业外收入明细表,与总账、明细账、报表核对。检查营业外收入核算内容是否合规。检查金额较大或性质特殊的营业外收入,审核其内容的真实性和依据的充分性。核对处理固定资产净收益、无形资产净收益、政 府补助、捐赠利得等账户记录,并追查至原始凭证。检查营业外收入披露是否恰当。,11.6.5营业外支出的审计获取或编制营业外支出明细表,与总账、明细账、报表核对。检查营业外支出内容是否合规。将处理固定资产、无形资产净损失、
28、固定资产盘亏、债务重组损失等与固定资产、无形资产等账户核对,并追查至原始凭证。检查是否存在非公益性捐赠支出、税收滞纳金、罚金、罚款支出、各种赞助会费支出等，必要时调整应纳税所得额。检查非常损失资料、审批文件,检查会计处理是否正确。检查营业外支出披露是否恰当。,11.6.6所得税费用审计审阅“所得税费用”、“应交税费应交所得税”、明细账及其他有关账户、纳税申报表并与有关原始凭证核对，查明计算是否正确，是否及时交纳等问题。报表数与总账核对；计税依据是否真实；应纳税所得额=年度收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损审查所得税计算的正确性 应纳税额应纳税所得额适用税率减免税额
29、抵免税额 企业所得税税率为25%，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%,审查减免所得税的合法性 应审查免税原因、批准文件是否合法，审批手续有无越权行为，是否超越了减免期限等。披露的恰当性11.6.7长期应付款审计长期应付款包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等。获取或编制“长期应付款明细表”并与总账、明细账、报表核对。检查各项长期应付款的契约、有无抵押情况。向债权人函证重大的长期应付款。函证回单与账面余额核对。,检查各项长期应付款的会计核算是否合规 审查原始凭证与会计记录是否相符，账务处理是否正确。披露的恰当性 根据“长期应付款”账户期末余额扣除“未确认 融资费用”账户期末余额和“将于一年内到期的长期应付款”后的数额填列。,
