1、论企业内部控制论企业内部控制一、内部控制概念及其发展过程 企业内部控制贯穿了企业经营活动的始终,要让企业拥有强大的竞争力,就必须加强企业的内部控制，建立相应的内部控制制度.企业内部控制是以专业管理制度为基础，以防范风险、有效监管为目的，通过全方位建立过程控制体系、描述关键点和以流程形式直观表达生产经营业务过程而形成的管理规范。内部控制作为企业管理活动中的一种自我调整和制约手段，从其形成到完善，大体经历了内部牵制制约机制控制体系三是阶段。（一）内部控制的概念和作用企业内部控制是指一个单位为了实现其经营目标,保证经营活动的经济性、效率性和效用性而在单位内部采取的自我调整、约束、规划、评价和控制的一
2、系列方法、手续与措施的总称.企业的最终目的是追求经济效益最大化，加强内部控制,强化经营管理，最大限度的降低成本，实施内部控制有利于企业提高企业经济效益和经济运转质量，以更好的达到目的。实施企业内部控制，可增强企业的核心竞争力，培养竞争优势,使企业在全球经济一体化进程不断加快的市场背景下取胜。企业要实现各项目标都必须以持续经营为前提。在现代大企业、大集团战略的背景下，企业内部结构和外部环境发生着巨大变化，企业管理层次不断复杂化，内部控制范围也不断扩大；而企业管理以财务管理为基础，财务管理又以资金管理为重点,企业内部控制乏力、失控等情况都会引起资金周转问题，进而影响企业的持续发展。因此,加强内部控
3、制，无论是对企业眼下的营运还是未来的发展,都具有十分重要的意义,这些意义体现在以下几方面：1.解决会计信息失真、保证国民经济正常运转的客观要求。当前我国会计信息失真现象较为严重，它不仅影响着企业生产经营正常持久地进行，而且有碍于宏观经济的发展。失真现象的背后，体现出在日常工作中，单位的各项制度有章不循或无章可循，各项批准授权不清，相互牵制不到位。财务制度缺乏科学性和连贯性,缺少事前控制制度,多位事后补救措施等问题。当前会计改革应将重点放在解决会计信息失真这一问题上，加强内部会计控制是保证国民经济正常运转之必需.2.建立现代企业制度，强化内部管理，提高经济效益的客观要求。内部控制是现代企业管理的
4、重要组成部分，对确保企业各项工作的正常进行、促进企业经营管理效率的提高及建立现代企业制度有着非常重要的作用。3.提高企业综合能力的有力工具.现代企业的经营成功,离不开生产、营销、物资、计划、财务、人事等部门的通力合作,各部门的业务虽有单独的系统，但其个别作业与整体业务又必然发生联系,并受其他部门作业的牵制和监督。内部控制正是基于这一点，利用会计、统计、业务、审计等部门的制度规划及有关报告等作为基本工具,以实现企业统合与控制的双重目的。4。防范财务风险的客观要求。企业应当建立规范的对外投资决策和程序，通过重大决策集体审议联签责任制度，加强投资项目立项、评估、实施及投资处理等环节的会计控制，以防范
5、投资风险。（二）内部控制的发展过程1.内部牵制从原始的组织诞生开始直到二十世纪40年代，这个内部控制的萌芽期.这个阶段内部控制的着眼点在于职责的分工和业务流程及其记录上的交叉检查和交叉控制。内部牵制主要通过人员配置和职责划分、业务流程、簿记系统等来完成.其目标主要是防止组织内部的错误和舞弊,通过保护组织财产的安全来保障组织运转的有效性。2.内部控制制度二十世纪40年代至70年代，这是内部控制的发展期。这一阶段内部控制开始有了内部会计控制和内部管理控制的划分,主要通过形成和推行一整套内部控制制度来实施控制。内部控制的目的除了保护组织财产的安全之外，还包括增进会计信息的可靠性、提高经营效率和遵循既
6、定的管理方针。1972年，美国审计准则委员会（ASB)在第一号公告(SASN。1)中，对管理控制和会计控制提出今天广为人知的定义：（1）内部会计控制。会计控制由组织计划以及与保护资产和保证财务资料可靠性有关的程序和记录构成；(2)内部管理控制。管理控制包括但不限于组织计划以及与管理部门授权办理经纪业务的决策过程有关的程序及其记录。这种授权活动是管理部门的职责,它直接与管理部门执行该组织的经营目标有关，是对经济业务进行会计控制的起点。3.内部控制结构二十世纪80年代至90年代初。这一阶段开始把控制环境作为一项重要内容与会计制度、控制程序一起纳入内部控制结构之中,并且不再区分会计控制和管理控制.控
7、制环境反映组织的各个利益关系主体（管理当局、所有者和其他利益关系主体）对内部控制的态度、看法和行动;会计制度规定各项经济业务的确认、分析、归类、记录和报告方法,旨在明确各项资产、负债的经营管理责任；控制程序是管理当局所确定的方针和程序，以保证达到一定的目标。4.内部控制整合框架1992年开始至今。1992年9月，COSO（美国反虚假财务报告委员会的主办组织委员会）发布了一份报告内部控制：整合框架 ，提出了内部控制的三项目标和五大要素,标志着内部控制进入一个新的发展阶段。内部控制的目标包括合理地确保:经营的效率和有效性;财务报告的可靠性;对使用法规的遵循。3、4两点是内部控制的成熟期。二、内部控
8、制的原则（一）合法性原则企业在制定内部控制制度时,必须遵循国家有关法律、法规,如中华人民共和国会计法等，符合有关政府监管部门的监管要求。（二）相互牵制原则相互牵制原则是指一项完整的经济业务活动，必须分配给具有相互制约关系的两个或两个以上的职位分别完成。即在横向关系上，至少要由彼此独立的两个部门或人员办理，以使该部门或人员的工作接受另一个部门或人员的检查和制约；在纵向关系上，至少要经过互不隶属的两个或两个以上的岗位和环节，以使下级受上级的监督，上级受下级牵制。其理论根据是，在相互牵制的关系下，几个人发生同一错弊的概率是每个人发生该项错弊的概率的连乘积,因而将降低误差率。需要分离的职责主要是授权、
9、执行、记录、保管、核对。（三）成本效益原则成本效益原则即要求企业力争以最小的控制成本取得最大的控制效果。因此，在实行内部控制花费的成本和由此而产生的经济效益之间要保持适当的比例，也就是说,因实行内部控制所花费的代价不能超过由此而获得的效益，否则应舍弃该控制措施。公司应当充分发挥各机构、各部门及广大员工的工作积极性,尽量降低经营运作成本,保证以合理的控制成本达到最佳的内部控制效果。（四）有效性原则企业在执行内部控制制度时，应定期检查其执行情况,对出现的违规违法现象按规定进行处理，并及时将内部控制制度执行结果与企业原定的经营战略方针比较,出现薄弱环节及时修正并完善.内部控制制度必须符合国家有关法律
10、法规的规定，公司全体员工必须竭力维护内部控制制度的有效执行，任何人不得拥有超越制度约束的权力。（五）全面性原则 内部控制是对企业一切业务活动的全面考察控制，并非是局部的。它不仅要控制考核财务、会计、资产、人事等政策计划的执行情况,还要进行各种工作分析与作业研究,并提出改善措施。内部控制应当贯穿决策、执行和监督全过程,覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项；应当涵盖企业董事会、管理层和全体员工，各个环节都要涉及到，避免内部控制出现空白和漏洞。（六）适时性原则 内部控制是一个动态的过程，除了与企业经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，还应当关注时事情况,并与时俱进地对内部控制制度进行修订和
11、完善，使得企业的内部控制能够更好的调节内部资源，适应外部环境，增强企业的竞争力，在当下激烈、变幻莫测的环境中生存、取胜。三、内部控制的基本框架COSO报告指出：内部控制是一个过程,受企业董事会、管理当局和其他员工影响,旨在保证财务报告的可靠性、经营的效果和效率以及现行法规的遵循。它认为内部控制基本框架主要由以下几点构成（一）控制环境控制环境指对建立或实施某项政策发生影响的各种因素，主要反映单位管理者和其他人员对控制的态度、认识和行动，塑造企业文化和正确的价值观，并影响企业员工的控制意识和工作能力,是内部控制的重要基础。包括员工的正值、道德价值观和能力，管理当局的理念和经营风格，管理当局确立权威
12、性和责任、组织和开发员工的方法等.1.诚信的原则和道德价值观内部控制是由人建立、执行并监督的，内部控制的有效性受到人的诚信和道德价值观的影响。因此，诚信和道德价值观是内部控制环境的根本因素.企业传达诚信和道德价值观的最直接也是最理想办法是以身作则,把诚信和道德价值观带进企业文化里,口头或书面宣讲公司的道德价值观，鼓励举报不诚信、不道德、违背价值观的行为，在一些不当行为发生是及时采取措施予以处置。2.评定员工的能力员工是各项工作和观念的根本，企业制定经营目标、策略等都要员工的实施才能达成.强调以人为本,要求企业内部控制要充分发挥员工的能动作用，提高员工的综合素质、道德观念和法制意识，让控制者和被
13、控制者都有充分的主动性、积极性以及创造性，内部控制就能达到最佳的控制状态。内部控制的成败，取决于企业员工的控制意识和行为，而企业领导者的内部控制意识和行为是关键。在整个经营过程中，要定期和不定期的对员工的能力进行评价,奖优罚劣.要建设内部会计控制管理领导责任制，将企业内部控制管理的好坏与主要领导的政绩业绩考核结合起来，层层负责，将内部控制管理工作落实。其中,要注意会计人员素质的培养。企业在聘用会计人员时，不仅要考核其专业知识，更要注意其道德观、价值观;在实行岗位轮换中，要及时发现问题，抑制一些不良动机；建立清晰的考核、奖励、晋升、淘汰机制，3.董事会和审计委员会董事会是股东会或企业职工股东大会
14、权利机构的业务执行机关，负责公司或企业和业务经营活动指挥与管理,其服务对象是企业的股东，对企业股东负责。审计委员会是董事会设立的专门工作机构,主要负责公司内、外部审计的沟通、监督和检查工作.审计委员会的主要目标是督促提供有效的财务报告，并控制、识别与管理许多因素对公司财务状况带来的风险。作为董事会的一个机构,主要是为了使董事会、高层管理者与内外审计人员关注有效的财务报告与风险管理的重要性。董事会和审计委员会构成控制环境的主要领导者,在内部控制处于核心地位。4.管理哲学和经营风格所谓管理哲学，就是对一般管理的世界观与方法论的总称；企业经营风格是一个企业有别于其他企业的个性特征，是企业的一贯性表现
15、出来的内在品质,企业形象赖以树立的基本要素。他们表现为管理者的各种偏好，影响着企业内部控制的效率和效果。具体体现在企业接受风险的程度，对高风险领域的选择；管理层对企业财务的态度，是冒险型还是保守型；对关键岗位轮换制度的制定等。5.组织结构组织结构是工作任务怎样分工、分组和协调工作的概念，实质上是一种职权-职责关系结构。它揭示的是组织内部成员的权利与责任关系，从分工与协作的角度规定公司内部各成员间的业务关系，包括高层组织结构(股东会、董事会等）和执行层组织结构（中层、基层组织结构）。现代组织理论研究组织的整体效率,组织整体效率、效果，影响着内部控制的效率、效果。6.责任的分配与授权分配责任执行不
16、相容职务相分离原则，职务分离是有效预防犯罪的重要手段，防止错误、舞弊的发生，以起到互相检查工作、互相监督的作用。授权是职务分离的延伸,是在职务分离控制的基础上,由企业权力机构或上级管理者明确规定有关业务经办人员的职责范围和业务处理权限与责任，使所有的业务经办人员在办理每项经济业务时都能事先得到适当的授权，并在授权范围内办理有关经济业务，承担相应的经济责任和法律责任。7.人力资源政策及实务人力资源是指一定时期内企业、组织中的人所拥有的能够被企业所用，且对价值创造起贡献作用的教育、能力、技能、经验、体力等的总称。人力资源政策包括岗位职责和人力资源计划、招聘、培训、离职、考核、薪酬等一系列有关人事的
17、活动和程序，是影响企业内部控制环境的关键因素。人是各项工作和观念的根本，制度的制定和执行都由人来完成，企业在招聘、培训时就要明确自己所需要的人才是哪一方面的，需要何种程度专业水平的员工。（二）风险评估风险评估是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险,合理确定风险应对策略，是内部控制的重要环节。每个企业都面临来自内部和外部的不同风险,这些风险都必须加以评价，分析是威胁还是机会。评价风险的先决条件是制定目标。即为了达成组织目标而对相关的风险所进行的辨别和分析（三）控制活动控制活动，是根据风险评估结果、结合风险应对策略所采取的确保企业内部控制目标得以实现的方法和手段，是管理层识
18、别和评估风险后对控制这些风险所实行的针对性措施，是实施内部控制的具体方式和载体，是内部控制的重要手段.控制活动是为了确保实现管理当局的目标而采取的政策和程序，控制活动结合企业具体业务和事项的特点与要求制定，主要包括职责分工控制、授权控制、审核批准控制、预算控制、财产保护控制、会计系统控制、内部报告控制、经济活动分析控制、绩效考评控制、信息技术控制等.此外，控制活动应尽可能用书面方式予以规定和沟通。其控制点如下:1.高层经理人员对企业绩效进行分析2.直接部门管理，负责其一部门的经理人员复核自己所负责部门的业绩报告，检查本部门各业务活动的情况，以便辨认趋势3.对信息处理的控制4.实体控制，保护设备
19、、存货、证券、现金和其它资产的实体安全，定期盘点并与控制记录所显示的金额相比较5.绩效指标的比较6.分工，分工即指责任划分，再将不相容职务分派给不同的员工，以降低错误或不当行为的风险（四）信息和沟通信息与沟通是企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，保证员工履行职责而必须识别、获取的信息及其沟通，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通，是内部控制的重要条件。信息与沟通主要包括信息的收集机制及在企业内部和与企业外部有关方面的沟通机制等,也包括了会计信息系统。 内部控制全过程都需要高质量的信息以及顺畅的沟通。高质量信息具有内容相关、正确、提供及时以及便于获取等特征.在现代企业中，信
20、息系统的广泛应用正是为了提高信息质量。同时，高质量的信息还能够以适当的形式及时、准确地沟通至信息需求者。企业不仅应当致力于提升内部沟通的有效性，以便控制责任人能够履行其职责，还应关注与企业外部的沟通问题。外部沟通-包括与客户的沟通、与供应商的沟通等有助于管理层建立企业目标，向外传递企业理念和工作标准，并从外部了解内部控制的运行情况。（五）监控内部控制系统需要适当的人员，在适当及时的基础下，评价控制的设计和运作情况，这个评价的过程称为监督。企业对其内部控制制度的健全性、合理性和有效性进行监督检查与评估，形成书面报告并作出相应处理，是实施内部控制的重要保证，也是对内部控制实施质量的评价，确保企业内
21、部控制能持续有效的运作.监督检查主要包括对建立并执行内部控制制度的整体情况进行持续性监督检查，对内部控制的某一方面或者某些方面进行专项监督检查，以及提交相应的检查报告、提出有针对性的改进措施等，这些监督检查发生在经营活动过程中,评价个别事件,或者两者的结合。评价的范围和频率视风险大小以及控制的重要性而定.企业内部控制自我评估是内部控制监督检查工作中的一项重要内容。2004年10月，COSO委员会对内部控制整体架构（Internal Control一Integrated Framework）做了进一步的扩展，提出了企业风险管理整合框架(Enterprise Risk Management一Int
22、egrated Framework）。四、我国企业内部控制的建设及其存在的问题（一）我国企业内部控制的建设从1999年10月首次在会计法以法律的形式对建立健全内部控制提出原则性要求到现如今，我国内部控制发展了十二年时间.但是，到目前为止，我国对内部控制理论的研究和实践与外国相比,无论在广度还是在深度上都有较大差距，最主要的问题在于还没有形成一套系统理论，无法对实践提供系统、规范的指导，需要各界人士共同努力,一起将我国企业内部控制发展完善。（二）我国企业内部控制存在的问题1.治理结构方面出现的问题（1）股权结构不合理,“超级股东”控制一切我国大多数企业的股权人为地划分为国有股、法人股和流通股，非
23、流通股的国家股和法人股占了半数多的股权，在企业中具有绝对的控制权，是典型的“一股独大”现象，属于权利集中型，这种集中型不利于企业的长远发展。据统计，在我国1000多家上市公司中,国有股最高持股比例达84。98-88.58，在40%左右的上市公司中，国有股东持股超过50，大股东中国家股和法人股压倒流通股，而法人股中有相当一部分也是国有控股。国家这个“超级股东”，对公司经营有绝对的控制权，而国家股的控制权又掌握在国有股代理人受理，代理人为了达到自己的目标，可能做出一些有损企业长远利益的决定，使得企业目标与内部控制目标相背离，影响内部控制的效率和效果。（2）董事会独立性不够强,内部人控制现象严重在公
24、司的治理结构中，董事会具有重要的作用，其理应在监督经营者方面起到不可忽视的作用.而在我国当前的形式，总经理本身也是公司的董事长,或者虽不是董事长，但也是董事会重要成员。这种情况下，公司的股东大会、董事会就不能真正起到对企业经理的监督控制作用，失去了独立性。所有者与经营者之间是委托代理关系，双方作为理性的经纪人都有各自不同的目标：所有者要求经济利益最大化,经营者要求自身利益、发展最大化。二者不同的目标使得上方在某些做法与决策上倾向不同方向。这时候董事会又失去了独立性，来自公司外部和内部的对经营者行为的监督控制都处于失控状态,出现了内部人控制。经营者为了自己的目的，不顾公司的长远利益，做出一些短期
25、行为，致使内部控制名存实亡,缺乏可操作性.（3）监控机制不健全由于我国许多企业都是从计划经济体制变革而来，未完全甩脱计划体制的束缚，很多机制建立不健全或者不够彻底只是浮于表面。由于监督乏力，导致企业管理失控，容易产生腐败现象,造成企业领导与职工离心离德,影响了企业的稳定与发展。2.内部控制体系方面出现的问题（1）缺乏对“监督者”的监督由于我国企业的股权结构制度不合理,使得很多企业的总经理也担任着董事会重要成员或者直接担任董事长，这样不仅董事会失去了独立性，更失去了对企业经营管理层的监督和控制.这样的内部控制体系，只能是形同虚设，没有实际的控制能力。（2）不重视内部控制，执行力度欠佳当前国内的企
26、事业单位大多数未制订完善的、成文的内部控制；即使是制定了内部控制的企业，大多数也只是停留在“制订”上，没有很重视去实施、去完善，制度的落实存在很大问题.3.内部控制管理方面（1）管理责权不清，不相容职务由一人担任不相容职务必须相互分离，这是内部控制的基本原则和基本方法.所谓不相容职务，是指集中与一人或一个部门办理时，容易发生错误或舞弊的职务。我国当前很多不相容职务由一人担任，例如一些小企业会计和出纳不分，由一人来承担，容易发生错漏不说,贪污、违法的可能性也很大，严重影响了企业的内部控制制度的实施。（2）缺乏较好的预算和风险评估预算是企业在预测和决策的基础上，围绕战略规划，对预算年度内企业各类经
27、济资源和经济行为合理预计、测算并进行财务控制和监督的活动.预算报告反映出企业预算年度内企业资本运营、经营效益、现金流量等方向，是内部控制一项重要参照物。根据企业的预算,对企业资本运营、经营阶段等进行监督控制，是内部控制一项基本活动.我国当下缺乏好的预算和风险评估,使得企业盲目发展,导致了很多铺张浪费，也增加了很多贪污腐败的机会。（3）信息化控制条件落后信息化环境下，企业的内部控制环境、企业内部控制范围、内容和手段等方面发生了很大变化，信息技术是内部控制的重要手段，“三分技术，七分管理”，信息技术要发挥其作用,就必须要有适当的管理程序支持。信息化是一柄双刃剑，而我国的信息技术还处在发展阶段，这也
28、给企业的内部控制带来了许多不便：首先，信息化的市场经济使得内部控制范围扩大,信息系统的开放性、数据分散性和共享性改变了传统封闭的状态,网络黑客和病毒的肆虐使得计算机网络变得脆弱；其次，为了迎合信息化控制的建设，会计电算化登上舞台,这也给会计系统带来新的风险-会计软件为了要适合更多的企业,设置了企业可以自行制定的个性化部分，这使得会计信息可以进行一些特殊处理，提供虚假的会计信息等.（4）内部审计流于形式内部审计是内部控制重要组成之一。许多企业虽然设置了内部审计部门，但大多数是应法律的要求而设立，组建非自愿.这种情况下内部审计部门人员多数是财会部门调入，缺乏专业的审计知识，使得内部审计成为多余的部
29、门，没有实权的部门;这样的内部审计部门独立性不够，无法站在第三者的立场上去进行监督控制，好像内部审计就是会计监督，无法发挥其职能作用，流于形式。（5）对管理人员的激励机制和约束机制不足一套优秀的内部控制系统，需要优秀的管理人才来实施,在对管理人员的激励与约束方面,我国企业还存在很大问题。一方面纷纷把高素质、高能力的复合型人才摆在招聘的首位,另一方面又不愿投入人力、财力和物力，导致拿来主义十分严重。在社会主义市场经济条件下，生活、工作不断发生变化，随着人们生活水平的提高，对薪金的重视度也增强,付出了更多、贡献了越多，就该得到更高的回报.但是我国多数企业仍然奉行平均主义，工作能力不能与薪资有效挂钩
30、 员工业绩考核体系也不健全，人情因素还十分盛行，出现指标模糊、考核脱节等问题，未能让管理层各尽其才，发挥最大效用。与激励不足相对,还存在激励过度的情况.按照经济学的效用递减规律，收入达到一定水平后，再通过提高收入来激励就非常困难。一部分管理者尤其是高层的灰色收入甚至是违法收入,构成了其收入的主要来源，从而显得收入的增减激励作用不大或根本没有作用.我国是个讲人情的国度,加上法律法规的不健全，使得管理者在法制法规漏洞上有着广阔的博弈空间，执行制度时实行中庸之道，制度形同虚设，问题层出不穷,扰乱企业正常生产经营活动，阻碍内部控制制度的监控,甚至给企业带来巨大损失。五、建立和完善内部控制的途径和方法（
31、一）在治理结构方面1.明晰产权，加大股权结构的分散度,解决“一股独大的问题实践证明,股权结构单一，致使企业内部控制管理制度难以按现代企业制度要求落实，不利于约束机制的形成，而股权多元化，不仅有利于企业多渠道筹措资金，还有利于企业内部制衡监督机制及激励约束机制的形成.明晰产权，增加产权的透明度，股权形式多样化、分散化，才能增加对企业的内外监控.2.突出董事会的核心作用董事会在内部控制中起着关键作用，完善董事会制度、还其独立性，才能让董事会发挥监督控制只能。突出了董事会的核心作用，企业各项审签制度才能更好的执行，制衡机制才能正常发挥职能作用。3.充分发挥监事会的作用完善董事会的设置，还需要做实监事
32、会，使其充分发挥作用。监事会应与董事会进行充分的信息交流,明确两者信息的互相补充性,使监事会不仅做到事后监督而且兼顾过程监督，以减少、杜绝错漏、舞弊现象的发生，凝聚企业员工与管理层，增强企业的竞争力。（二）内部控制体系方面1.建立相互制约的机制企业内部控制建设中不仅要保障董事会核心地位、充分发挥监事会作用,还要建立内部相互制约机制，不相容职务分别安排不同的员工或部门负责，做到上级对下级的管理,下级对上级的监督，就是平行的部门之间也应该有互相的监督,完善约束机制做到有章可循，违章必究，违规必罚，以罚促纠。2.加大内部控制宣传，提高执行者素质制度的制订、执行都有赖于企业的员工，公司制定的各项规章制度不能只是摆在那里、挂在墙上.加大企业内部控制的宣传,让全体员工都足够理解企业的规章制度，在工作过程中才能更好去遵循、去监督,动员全体员工都参与到内部监控中来，提高内部控制的质量和效率。在制度的执行过程中,企业管理层也就是相关执行者的素质也至关重要。企业单位负责人要深刻认识到实施内部控制不仅是会计管理部门的要求
