1、国税发31号文件解读关于房地产企业的所得税问题国税发【2009】31号文件 解读关于房地产企业的所得税问题新文件条文解读第一章 总则（共4条）第一章总则共四条，解决的是地产企业所得税的两个根本问题，第一：究竟允许不允许对地产企业进行核定征收所得税管理；第二，完工标准究竟如何界定。第一条 根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例、中华人民共和国税收征收管理法等有关税收法律法规的规定，制定本办法。国税发【2006】31号文件依据的上位法是企业所得税暂行条例，2008年1月1日实施新企业所得税法以后，需要在新企业所得税法基础上制定新文件，本文件也是“千呼万唤”始出来，不过还好季度预缴基本上是按照会
2、计利润（国税函【2008】635号文件），因此该文件主要是针对汇算清缴税务事项。本文件是实体和程序的统一。既规定地产企业如何缴纳企业所得税，也规定程序性问题。因此既根据企业所得税法及其条例，也依据征管法来制定。第二条 本办法适用于中国境内从事房地产开发经营业务的企业（以下简称企业）。2008年1月1日以后，无论内资企业、外企企业均适用本文件。2008年1月1日以前，内资企业执行31号文件，而外资企业则执行国税发2001142号文件，两者的理念及交纳方式完全不同。新法以后，地产企业所得税的缴纳原则基本上靠近内资企业的31号文件。文件38条规定，外资企业2007年12月31日前的预售收入，待开发产
3、品达到完工标准后，也要按照本文件来结转收入和计税成本。但是具体如何衔接，说的并不明确。例如：某外资企业，2007年取得预售收入1000万元，按照10%的利润率缴纳税款330万元，2008年该企业的开发项目达到完工标准，如何进行处理呢？这里的关键是，纳税申报表附表3第50行的调减项目到底该填多少，如果填100万元的话，那么以前年度的期间费用如何处理？个人倾向于作为过渡措施，都扣除在今年。或者作为以前年度的亏损处理，其实效果是一样的。第三条 企业房地产开发经营业务包括土地的开发、建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为
4、已经完工： （一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。 （二）开发产品已开始投入使用。 （三）开发产品已取得了初始产权证明。关于完工标准，同31号文件未发生变化。在31号文件执行过程中，纳税人反映：以竣工证明作为主要标志的完工标准太早，开发企业由于未进行最后结算，有些建安发票尚未取得，会形成已经实际发生的成本由于在完工年度未取得发票，无法扣除的问题。本次文件，未修改完工标准。但是文件32条规定：出包工程未最终办理结算取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同金额的10%。部分的解决了该问题。文件35条规定，企业可以在汇算清缴前任意选择一个时点结转
5、收入。这样对规定更加明确企业在年内根本不必结转预售收入为实际销售收入。预售收入结转为实际的销售收入实际只是一个汇算清缴的年度问题。青岛国税局2007年的汇缴政策中在年度中间预售收入结转为实际销售收入的一系列规定，再次证明属于多此一举。第四条 企业出现中华人民共和国税收征收管理法第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收、管理并逐步规范，同时按中华人民共和国税收征收管理法等税收法律、法规的规定进行处理，但不得事先规定企业的所得税按照核定征收方式进行征收、管理。继续强调开发企业不得事先核定征收。文件第四条，继续强调了房地产开发企业不允许核定征收。用词更加明确，一
6、是，不允许开发企业按照核定征收方式进行征收管理，国税发200830号文件第三条规定：特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。，而本文件责明确了房地产业作为一种特殊行业事不适用按照国税发200830号文件进行核定征收的；二是，可以对以前年度开发企业的纳税核定征收。目前，全国对开发企业实施核定征收的地方很多，例如湖南省国地税联合发文件，对所有的地产企业进行核定征收，除了地方税务机关对于税收任务的考量外，也有文件表述不清楚的原因，实际上事后核定征收是征管法35条针对所有企业的措施，新文件完全没有必要去说此事，只要说开发企业一律不能核定征收即
7、可，否则反而可能引起一些理解上的争议。第二章 收入的税务处理（共6条）第五条 开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他部门收取、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。 同31号文件的规定无任何变化。其实，很多时候企业对于代收费用是纳入价内，还是作为代收款项处理，并不能自由选择，取决于公用事业单位开具发票的方式，更取决于当地政府关于代收费用的规定。例如：江苏省政府规定实行“一费制”
8、，将代收的费用全部纳入房价内，此时企业就无法选择作为代收款项。（1）企业所得税：无论是将代收款项纳入价内，还是不纳入价内其实不影响企业所得税，影响的是所得税款的利息。（2）营业税。除了维修基金（国税发200469号文件）、代收的契税、印花税以外，其余的代收费用一律缴纳营业税。企业可以运用代理业进行规避。（国税发199576号、国税函2007908号文件）（3）土地增值税：根据财税199548号文件规定，关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题，代收费用不纳入价内的话，不交纳土地增值税，纳入价内既作收入也做扣除项目，但是不得作为加计20%的基数。这里的问题在于如何区分什么
9、是代收费用？根据48号文件这里的代收费用是县级政府要求代收的，如果不是县级政府要求代收，且合同上未注明代收费用的，可以不作为代收费用处理，即：允许加扣20%。第六条 企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应该及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入完工年度的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具有关机构对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的税务鉴证报告以及税务机关需要的其他相关资料。实际上到底用利润率还是计税毛利率，其关键点
10、在于期间费用及营业税金及附加是否可以在预售收入中扣减。国税发【2006】31号文件用“计税毛利率的提法，而国税函【2008】299号文件又改为“利润率”，新文件再次改回计税毛利率。文件第12条明确，期间费用、营业税金及附加、土地增值税可以在所得税前扣除，这一点通31号文件并无变化。如果当年预售收入已经结转了销售收入，则税金及附加已经计入会计利润，进行了扣除。如果当年存在预售收入，而新纳税申报表没有编制税金及附加的调减项目，因此建议填列在附表5的第20行。实际上无论用词如何变化，预售收入可以扣减期间费用以及税金及附加这一点是确定无疑的。只是在填制报表的技巧略有差异而已。新文件再次强调企业年度申报
11、的时候，需要出具中介机构的毛利额差额调整报告。新文件多次运用了中介机构要出具文件的规定。第七条 企业销售未完工开发产品属于经济适用房、限价房和危改房的，其计税毛利；不得低于3%，其他未完工开发产品的计税毛利率按下列规定进行确定： （一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。 （二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。 （三）开发项目位于其他地区的，不得低于5%。降低了计税毛利率，属于企业的实质性利好。目前，我国的宏观经济遭受到国际金融危机的严峻考验，带动我国经济的三架马车：投资、消费、出口，均启动乏力，作为刺激投资作用最大的产
12、业，国家的宏观政策由打压地产开发转而为“救市”。一是颁发了财税【2008】137号文件，降低个人房屋交易税费，刺激消费，第二就是本文件降低了计税毛利率。文件第7条规定，省会城市毛利率改为15%、地级市改为10%、其他地区则改为5%。文件还明确了限价房、危改房也享受3%的毛利率。需要注意的是，是否属于经济适用房、限价房和危改房，必须要有政府批文，在手续没有批下来之前就进行预售的，税务部门将按照正常的房屋销售对待。降低毛利率的结果是很多利润率不高的楼盘，在预售阶段根本就交不到税款了，有效的缓解了开发企业的资金压力。第八条 企业销售开发产品应按以下规定确认收入的实现： （一）采取一次性全额收款方式销
13、售开发产品的，应于实际收讫价款或索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。 （二）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。 （三）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转帐之日确认收入的实现。 （四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现： 1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 2.采取视同买断方式委托销售开发产品
14、的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或洗衣中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方予购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。3.采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则
15、应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述（1）至（3）项规定确认收入的实现，报效期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。 同31号文件四种销售方
16、式的规定完全相同。第九条 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：（一） 按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；（二） 由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。自产自用不用视同销售，但对计提折旧规定了限制性条款。文件第9条，取消了自产自用需要视同销售的规定，也
17、同企业所得税法实施条例第25条、国税函【2008】828号文件一脉相承。31号文件规定，内资企业自产自用如果提取折旧需要视同销售，外资企业的国税函【2005】970号文件则规定，外资企业自产自用属于内部处置资产，不用视同销售收入。本文件基本上延续了外资企业的税收政策。国税函【2008】828号文件同时规定：以前年度未视同销售的，可以按照新规定，不再视同销售。取消自产自用的规定后，开发企业可能会以房屋以自用为名对存量房计提折旧，以减少税收负担。针对这种情况，文件24条规定，只有自用12个月以上以后才可以对自用的开发产品计提折旧。也就是说，如果报建就是自建固定自产，可以直接计提折旧，如果报建是开发
18、产品，则只有自用12个月以上才可以计提折旧。这是实质重于形式原则的体现。第十条 企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现，承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。同31号文件的规定完全一致。第三章 成本、费用扣除的税务处理（共14条）第十一条 企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品成本、开发产品会计成本与计税成本、已销开发产品成本与未销开发产品计税成本的界限。成本费用的税务处理要区分三组概念，我认为应当再加上一组。即：已完工开发产品成
19、本与未完工开发产品成本。企业所得税政策是防止企业为了迟缴税款，而将属于开发间接费用的项目，计入期间费用。一般说来，计入期间费用对所得税有好处，计入开发成本，由于可以加计扣除，对土地增值税有好处。实际上企业一般并不会计入期间费用，因为计入期间费用影响所得税的好处只是时间性差异，即使计入开发成本也一样可以得到扣除，而计入开发成本对土地增值税的好处则是实实在在的永久性差异。第十二条 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税，准予当期按规定扣除。明确了土地增值税可以在企业所得税前扣除。（1）文件第12条明确土地增值税可以在税前扣除，但是仍然未能解决土地增值税的税款没有收入相
20、配比的问题。（2）明确了期间费用、营业税金及附加均可以在税前扣除。我认为即使是预售收入缴纳的营业税金及附加也允许作为纳税调减项目，在当年度扣除。第十三条 开发产品计税成本的核算应按第四章的规定进行处理。第十四条 已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：可售面积单位工程成本=成本对象总成本成本对象总可售面积已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积可售面积单位工程成本同31号文件。建设部关于印发商品房销售面积计算及公用建筑面积分摊规则（试行）的通知1995年9月8日 建房(1995)第517号
21、 文件规定了商品房销售面积测算的一般标准，在实践中要看房管局测绘大队的测绘面积，销售面积以测绘面积为准。需要注意的是，计算单位工程成本时，不能人为扣除拆一还一的销售面积，致使单位工程成本加大。第十五条 企业将已计入销售收入的公用部位、公用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。代收代缴的维修基金和预提的维修基金不得扣除。对应了代收费用的扣除规定。第十七条 企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：（一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按
22、公共配套设施费的有关规定进行处理。（二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。对于公建配套设施，大体上分为三项内容：有一些企业问：开发企业无偿划拨给物业公司的物业用房是否缴纳企业所得税？根据本条规定，只要物业用房是属于全体业主的，或无偿赠与全体业主的，就可以作为公共配套设施处理，全额在税前扣除成本。并且按照规定在企业所得税前分配扣除。大体上分为3种情况：（1） 作为公共配套设施。意味着可以扣除成本。（2） 作为开发产品。作为单独的成本对象，要
23、同销售收入相配比，未销售前不得扣除成本。（3） 自建固定资产。不能将成本在成本对象前扣除。需要注意的是产权未定的配套，一律不能在所得税前扣除成本。产权属于全体业主或者赠送给国家的人防设施做成的车库，虽然属于营利性的，仍然作为公共配套设施进行处理。第十八条 企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣的差额应计入当期应纳税所得额。一般来说即使国家给与经济补偿，也不会超过建造成本，例如：某企业建造一个派出所，耗资300万元，建成后无偿移交给国家，
24、国家给予补偿100万元，该派出所为三个成本对象服务，按说应当对（300-100=200万元）在三个成本对象间作为公共配套设施进行分摊，税法规定200万元直接在移交当期在所得税前扣除，实际上是对企业的一种优惠处理，企业已经为国家作出了贡献，就直接在所得税前扣除算了。第十九条 企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡预定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。 （1）业主断供在会计上是一种或有事项，而税收遵循确定性原则，因此按揭保证金不能在所得税前作为预计负债在税前扣除。 （2）根据
25、相关性原则的要求，企业向其它企业提供同其经营无关的担保损失不允许在所得税前扣除，但是开发企业为购买方提供的按揭担保，属于同企业有关的担保，允许在所得税前扣除。第二十条 企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。规定了向境外支付佣金10%的比例限制。延续了原来外资企业国税发【2001】242号文件，对于开发企业向境外支付的销售佣金不得超过10%的比例限制。 外国机构帮助国内企业销售国内房产的业务，属于向国内企业提供劳务，劳务发生地在国外，因此属于境外所得，营业税暂行条例规定，只有在境内取得的劳务所得才属于征收营业税的范
26、围，因此不用代扣代缴营业税。第二十一条 企业的利息支出按以下规定进行处理：（一）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费，可直接在税前扣除。 （二）企业集团或其成员企业同意向金融机构借款后转借集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具借出方从金融机构取得借款的证明文件，其支付的合理利息准予在税前扣除。规定了银行转贷不属于“资本弱化”的行为。第二十二条 企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按税收规定在税前扣除。第二十三条 企业开发产品（以成本对象为计量单位）整体报废或毁损，其净损失经税务机关审
27、核后准予在税前扣除。第二十四条 企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计超过12个月后按规定提取的折旧，可以在税前扣除，未超过12个月的，不得在税前扣除折旧费用。对于企业是个两难的选择，根据国税发【2003】89号文件，如果企业自用的话要开始缴纳房产税，只有缴纳房产税1年以后才能在企业所得税前扣除折旧。本条的含义是限制开发企业人为的限制固定资产和开发产品的界限，将存量房全部提取折旧，以达到滞后纳税的目的。第四章 计税成本的核算（共11条）第二十五条 计税成本是指企业在开发、建造开发产品（包括固定资产，下同）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的各项费用。计税成本概念中包括了建造固定资产。
28、第二十六条 成本对象是为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担者。计税成本对象的确定原则如下：（一） 可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。（二） 分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。（三） 功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可作为独立的成本对象进行核算。（四） 定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价
29、存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。（五） 成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。（六） 权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，有能够结合上述原则分别划分成本对象进行核算。（七） 成本对象由企业在开工之前合理确定，并报税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。给出了成本对象的定义：是费用承担者。并规定用6种方法来划分不同的成本对象。本条要求企业在开工之前合理确定成本对象，并报税务机关备案。也就是说在开工之前就要确定成本对象，以防止企业任意组合成本
30、对象。第二十七条 开发产品计税成本支出的内容如下：（一） 土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地卖价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。（二） 前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。（三） 建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。（四） 基础设施建设费。指开发项目在开发
31、过程中所发生的各项基础设施支出，只要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。（五） 公共配套设施费。指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。（六） 开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。规定了计税成本对象的开支内容。文件27条将计税成本对象的6项开支内容做了规定，实际上6项成本对象的开支内容是一个会计的内容。这里在税法中明确，对于一些具体项目是否可以在税前扣除起到了确定的作用。需要注意的是园林绿化等园林环境工程费不属于配套设施，因此税法没有规定必须按照建筑面积对园林进行分摊，除了占地面积、配套设施、贷款利息三项共同费用外，企业可以自行按照占地面积法、建筑面积法、工程概算法等办法进行分摊扣除。规定了营销营销设施的建造费要计入开发间接费用。单独设立的售楼部，通常会计上会这样处理。借：固定资产 贷：银行存款 计提折旧的时候，借：营业费用 贷：累计折旧 拆除的时候，借：营业外支出 贷：固定资产清理如果将营销设施建造费计入开发间接费用的话
