1、第二章债务重组,(1)掌握债务重组的概念;特点及种类(2)掌握各种重组业务债权人的会计处理;(3)掌握各种重组业务债务人的会计处理;,学习目的与要求,2,第一节 债务重组概述 第二节 债务重组的确认与计量 第三节 债务重组的披露,本章结构,3,1998年6月12日，发布企业会计准则债务重组2001年1月18日，修订债务重组准则2006年2月15日，再次修订,准则制定和修订背景,4,一、债务重组的概念及特征（一）债务重组的概念 定义:债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。强调了重组债务的形式是企业在持续经营条件下进行的，同时也指出企
2、业之间进行债务重组的前提是债务人发生了财务困难。,第一节 债务重组概述,5,（二）债务重组的特征 1、债务重组是债务人发生了财务困难。如债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。2、债务重组是债权人对债务人作出的让步。债权人同意发生财务困难的债务人，现在或将来以低于重组债务账面价值的金额或价值偿还债务。3、债权人对债务人作出让步的形式主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。,第一节 债务重组概述,6,在认定债务重组时，应当遵循实质重于形式的原则，综合考虑债权人和债务人是否在自愿基础上达成重组协议、是否有法院作出
3、裁定、债权人和债务人是否相互独立、是否构成关联方关系或者关联方交易、是否对债务重组产生实质影响等情形加以判断。,第一节 债务重组概述,7,【例题1多选题】2009年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔贷款500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔贷款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有()。A.减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还B.减免50万元债务，其余部分延期两年偿还C.以公允价值为500万元的固定资产偿还D.以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还E.以公允价值为200
4、万元的库存商品偿还ABE债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。此题“选项C和D”均没有作出让步，所以不属于债务重组。,8,二、债务重组的方式1.以资产清偿债务;2.债务转为资本;3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述(1)和(2)两种方式;4.以上三种方式的组合，即混合重组。,第一节 债务重组概述,9,（一）以资产清偿债务是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的重组方式。1、以低于债务账面价值的现金清偿债务。这里的现金是指货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金。2、以非现金资产清偿债务。是指债务人
5、转让其可自由支配的非现金资产给债权人以清偿债务的方式。债务人用于偿债的资产主要有：存货、金融资产、固定资产、长期股权投资、无形资产等。,第一节 债务重组概述,10,（二）债务转为资本1、是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。2、债务重组的结果增加了债务人的实收资本或股本；增加了债权人的长期股权投资。3、我国法规对改组股份制企业及发行股票等有比较严格的限制条件，处于债务重组中的债务人，只有在满足有关法律条款时，才可用债务转为股本的方式进行债务重组。债务人将已发行的可转换债券按照协议转换成资本，属于正常情况下的经济事项，不属于债务重组范围。,第一节 债务重组概述,11,
6、（三）修改公司债务条件：是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、全部免除或部分免除应付未付的利息等；（四）以上三种方式的组合：是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。,第一节 债务重组概述,12,三、债务重组日 1、债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。2、债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。,第一节 债务重组概述,13,(1)债务人以资产偿还债务：以债权人收到了相关资产(有进账单、入库单，如房产则应产权过户)，并办理有关债务解除手
7、续，作为债务重组完成日。(2)将债务转为资本：以债务人办妥增资批准手续(即签发了新的营业执照)并向债权企业出具了出资证明，作为债务重组完成日。(3)修改其他债务条件(延期还款)：以修改后的偿债条件开始执行的日期，作为债务重组完成日。,第一节 债务重组概述,14,【例题2单选题】甲公司欠乙公司600万元货款，到期日为2008年10月30日。甲公司因财务困难，经协商于2008年11月15日与乙公司签订债务重组协议，协议规定甲公司以价值550万元的商品抵偿欠乙公司上述全部债务。2008年11月20日，乙公司收到该商品并验收入库，2008年11月22日办理了有关债务解除手续。该债务重组的重组日为()。
8、A.2008年10月30日 B.2008年11月15日C.2008年11月20日 D.2008年11月22日D对即期债务重组，以债务解除手续日期为债务重组日。,15,【例3】2008年2月4日，B公司销售一批商品给A公司，货款及增值税款共计500万元，双方企业协商，A公司三个月后支付全部款项，到期日为5月4日。但本年度5月4日，A公司发生财务困难无法支付全部款项。双方企业协商后决定，B公司减免A公司200万元的债务，A公司偿还债务的时间为2008年5月20日。则5月20日为债务重组日。【例4】：依据例【例3】的资料，如果债务到期，A公司不能偿还B公司的全部债务，双方企业协商后决定，A公司以一台
9、正在使用的设备进行抵债。2008年5月30日，A公司将设备运抵B公司。则此项债务重组日为5月30日。,16,1.以现金清偿债务 2.以非现金资产清偿债务 3.修改其他债务条件 4.将债务转为资本的确认与计量 5.混合性重组,第二节 债务重组的确认与计量,17,一、债务重组的会计处理原则（一）债务人的会计处理原则 1、确认重组收益：应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值以及相关税费之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。注：重组债务的账面价值是指本金或本息和。,第二节 债务重组的确认与计量,18,2、确认抵债资产的损益，即公允价值与账面价
10、值的差额，应当区别下列情况进行处理：1）抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第14 号收入按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。2）抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。3）抵债资产为金融资产或长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。,第二节 债务重组的确认与计量,19,非现金资产的公允价值的确定：1、存货、固定资产和无形资产等非现金资产应当以1）市场价格、2）类似资产的市场价格为基础确定；3）或交易双方自愿进行的、公允的资产交易金额为依据确定其公允价值，交易双方协议的价格不公允的除外。2、非现金资产属于
11、企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照有关规定确定其公允价值。（市场价或采用估值技术等合理的方法确定。）,第二节 债务重组的确认与计量,20,（二）债权人的会计处理原则1、确认重组损失：应当将重组债权的账面价值与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值以及相关税费之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。（重组债权的账面价值是指账面余额减去准备金）2、债权人收到存货、固定资产、无形资产、金融资产、长期股权投资等抵债的非现金资产的，应当以其公允价值作为计价基础确认其入账价值。,第二节 债务重组的确认与计量,21,（三）修改其他债务条件涉及或有应付（或者应收）
12、金额的会计处理原则1、债务人：涉及或有应付金额的，该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。2、债权人：涉及或有应收金额的，因或有应收金额属于或有资产，按照或有事项规定，对于或有资产 不予确认，债权人也不应 确认或有应收金额。,第二节 债务重组的确认与计量,22,二、债务重组的会计处理（一）以现金清偿债务1、债务人以现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，计入营业外收入。2、债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益(营业外支出);债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，
13、减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”;坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失,第二节 债务重组的确认与计量,23,1.债务人的会计处理借：应付账款贷：银行存款营业外收入债务重组收益 2.债权人的会计处理如果所收款额小于债权的账面价值时：借：银行存款坏账准备营业外支出债务重组损失贷：应收账款如果所收款额大于债权的账面价值但小于账面余额时借：银行存款(实收款额)坏账准备(已提准备)贷：应收账款(账面余额)资产减值损失,24,例 1 2011年3月10日，天光公司销售一批材料给红星公司，不含税价格为10万元，增值税税率为17%。当年3月20日，红星公司发生财务困难，无法按照合同规定偿还债务，经
14、双方协议，天光公司同意减免红星公司3万元债务，余额用现金立即偿清。天光公司对该项应收账款计提1万元的坏账准备。根据上述资料，天光公司、红星公司应在债务重组日作如下会计处理：借：应付账款 11.7（重组债务的账面价）贷：银行存款 8.7（实际支付的现金）营业外收入 3（重组收益）实收（8.7万）重组债权账面价（11.7万-1万）借：银行存款 8.7万 坏账准备 1万 营业外支出 2万 贷：应收账款 11.7万,25,假定天光公司同意减免红星公司0.5万元债务，则：重组债权账面价（11.7万-1万）实收金额（11.2万）重组债权账面余额（11.7万）借：银行存款(实收款额)11.2万 坏账准备(已
15、提准备)1万贷：应收账款(账面余额)11.7万 资产减值损失 0.5万,26,【例2】甲企业于206年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于2006年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月1 日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30 000元债务，余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。,27,计算债务重组利得：应付账款账面余额234 000减
16、：支付的现金204 000债务重组利得30 000应作会计分录：借：应付账款234 000贷：银行存款204 000营业外收入债务重组利得30 000,28,(2)甲企业的账务处理：计算债务重组损失：应收账款账面余额234 000减：收到的现金204 000差额 30 000减：已计提坏账准备 20 000债务重组损失 10 000应作会计分录：借：银行存款204 000营业外支出债务重组损失 10 000坏账准备 20 000贷：应收账款234 000若甲企业已为该项应收账款计提了40000元坏账准备甲企业的账务处理：借：银行存款 204000坏账准备 40000贷：应收账款 234000资
17、产减值损失 10000,29,（二）以非现金资产清偿债务1、债务人1）以存货、固定资产、无形资产、股权或债权投资等非现金资产清偿某项债务，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值以及相关税费之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。2）确认偿还资产的损益,第二节 债务重组的确认与计量,30,2、债权人：1）应当将重组债权的账面价值与受让存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产的公允价值及相关税费之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。2）债权人收到抵债资产的，应当以其公允价值与相关税费作为入账价值。,第二节 债务重组的确认与计量,31,债务人：1、计算重组
18、利得：重组债务的账面价值 减：存货不含税公允价 销项税额.营业外收入2、计算偿还资产损益 存货不含税公允价 减：存货账面价.损益,3、会计处理1）借：应付账款 贷：主营业务收入（或其他业务收入）（不含税公允价）应交税费应交增值 税（销项）营业外收入（重组收益）2）结转成本借：主营业务成本（或其他业务成本）存货跌价准备 贷：库存商品(原材料）,二、债务重组的会计处理-以非现金资产偿还：A.以存货偿还债务,32,债权人：1、计算重组损失 重组债权账面价（余额减准备金）减：收到存货含税公允价 营业外支出2、会计处理借：资产(取得资产的公允价值+取得资产发生的相关税费)应交税费应交增值税(进项税额)营
19、业外支出(借方差额)坏账准备贷：应收账款等资产减值损失(贷方差额)银行存款(支付的取得资产相关税费),二、债务重组的会计处理-以非现金资产偿还：A、以存货偿还债务,33,【例3】A公司应偿还B公司货款及增值税款共计140.4万元。B公司对此项债权提取了15万元的坏账准备。由于A公司管理不善出现财务困难，双方公司协商进行债务重组，B公司同意 A公司以账面余额60万元的存货进行清偿，A公司对该项存货提取了2万元的存货跌价准备，该批存货的公允价值为100万元。双方公司的增值税率均为17%。要求编制A公司与B公司的会计分录。,34,计算重组利得：重组债务的账面价值 140.4减：存货不含税公允价 10
20、0 销项税额 17 营业外收入 23.4 计算偿还资产损益：存货不含税公允价 100 减：存货账面价（60-2）58 损益 42,A公司编制如下会计分录：1）借：应付账款B公司 1 40.4万 贷：主营业务收入 100万 应交税费增（销）17万 营业外收入 债务重组利得 23.4万 2）借：主营业务成本 58万 存货跌价准备 2万 贷：库存商品 60万,35,B公司接受存货时：计算重组损失 重组债权账面价值（140.4-15）125.4减：收到存货含税公允价 117.营业外支出-8.4编制如下会计分录 借：库存商品 100万 应交税费应交增值税（进项税额）17万 坏账准备 15万 营业外支出债
21、务重组损失 8.4万 贷：应收账款A公司 140.4 万,36,【课堂练习】甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于207年5月1日到期的货款。207年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于207年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库;乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。,37,(1)甲公司的账务处理：计算债务重组利得：应付账款的账面余额 350 000减：所转让产品的公允价值20
22、0 000增值税销项税额(200 00017%)34 000债务重组利得116 000应作会计分录：借：应付账款350 000贷：主营业务收入200 000应交税费应交增值税(销项税额)34 000营业外收入债务重组利得116 000借：主营业务成本120 000贷：库存商品120 000,38,(2)乙公司的账务处理：计算债务重组损失：应收账款账面余额350 000减：受让资产的公允价值200 000增值税进项税额 34 000差额116 000减：已计提坏账准备 50 000债务重组损失 66 000应作会计分录：借：库存商品200 000应交税费应交增值税(进项税额)34 000坏账准备
23、 50 000营业外支出债务重组损失 66 000贷：应收账款 350 000,39,债务人：1、计算重组利得：重组债务的账面价值 减：固定资产公允价 营业外收入,2、计算偿还资产损益 固定资产公允价 减：固定资产账面价（原值-折旧-准备金）营业外收入或损失,二、债务重组的会计处理-以非现金资产偿还：B.以固定资产偿还债务,40,3.会计处理1）结转固定资产账面价值借：固定资产清理 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 2）偿还资产借：应付票据 等 贷：固定资产清理（公允价）营业外收入（重组收益),3）结转偿还资产的损益公允价账面价，收益借：固定资产清理 贷：营业外收入 公允价账面价，损失
24、借：营业外支出 贷：固定资产清理,二、债务重组的会计处理-以非现金资产偿还：B以固定资产偿还债务,41,1、计算重组损失重组债权账面价（余额减准备金）减：收到固定资产的公允价营业外支出2、会计处理借：固定资产（公允价）营业外支出 坏账准备 贷：应收票据 应收账款 等,债权人：,二、债务重组的会计处理-以非现金资产偿还：B以固定资产偿还债务,42,【例4】A公司应偿还B公司货款及增值税款共计117万元，由于A公司发生财务困难，双方公司协商后进行债务重组。B公司同意A公司以固定资产进行清偿，固定资产原始价值为80万元，累计折旧10万元，固定资产减值准备贷方余额1万元。A公司以固定资产清偿债务时，支
25、付5 000元清理费用。该项固定资产公允价值为90万元，B公司对该项债权已经提取了15万元的坏账准备金额。要求编制A公司与B公司的会计分录。,43,A公司1、计算债务重组利得：应付账款账面价值117万-固定资产公允价值 90万=27万元2、计算处置资产利得：处置固定资产公允价值 90万-固定资产账面价（80-10-1）69万-支付的清理费用 0.5万=20.5万元,3、编制如下会计分录：万元 1）将报废固定资产转入清理：借：固定资产清理 69 累计折旧 10 固定资产减值准备 1 贷：固定资产 80 2）支付清理费用：借：固定资产清理 0.5 贷：银行存款 0.5 3）偿还债务借：应付账款B
26、117万 贷：营业外收入 27万 固定资产清理 90万（公允价）4）结转处置资产利得借：固定资产清理 20.5万（90-69-0.5）贷：营业外收入 20.5万,44,B公司1、计算重组损失重组债权账面价117-15=102万减：收到资产的公允价 90万营业外支出 12万2、会计记录：借：固定资产 90万 坏账准备 15万 营业外支出债务重组损失 12万 贷：应收账款A 117万,45,【课堂练习】甲公司于205年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400 000元(包括应收取的增值税额)，按购销合同约定，乙公司应于205年10月31日前支付货款，但至206年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙
27、公司财务发生困难，短期内不能支付货款。206年2月3日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350 000元，已提折旧50 000元，设备的公允价值为360 000元(假定企业转让该项设备不需要交纳增值税)。甲公司对该项应收账款已提取坏账准备20 000元。抵债设备已于206年3月10日运抵甲公司。假定不考虑该项债务重组相关的税费。,46,(1)乙公司的账务处理：计算固定资产清理损益与债务重组利得：固定资产公允价值360 000减：固定资产净值300 000处置固定资产净收益 60 000 计算债务重组利得：应付账款的账面余额400 000减：固定资产公允价值
28、360 000债务重组利得 40 000,47,应作会计分录如下,将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理300 000累计折旧 50 000贷：固定资产350 000确认债务重组利得：借：应付账款400 000贷：固定资产清理360 000营业外收入债务重组利得 40 000确认固定资产处置利得：借：固定资产清理 60 000贷：营业外收入处置固定资产利得 60 000,48,(2)甲公司的账务处理：计算债务重组损失：应收账款账面余额400 000减：受让资产的公允价值360 000差额 40 000减：已计提坏账准备 20 000债务重组损失 20 000应作会计分录如下：借：固定
29、资产360 000坏账准备 20 000营业外支出债务重组损失 20 000贷：应收账款400 000,49,债务人：1、计算重组利得：重组债务的账面价值 减无形资产公允价 营业外收入 2、计算偿还资产损益无形资产公允价 减：无形资产账面价（原值-摊销-准备金）营业外收入 或支出,3、会计处理1）偿还资产借：应付账款 贷：无形资产（公允价）营业外收入 2）结转损益 借：累计摊销 无形资产减值准备 贷：无形资产（公允价账面余额）营业外收入,二、债务重组的会计处理-以非现金资产偿还：C.债务人以无形资产清偿债务,50,债权人1、计算重组损失重组债权账面价减：收到资产公允价 营业外支出,2、会计处理
30、借：营业外支出 无形资产 坏账准备 贷：应收账款 等,二、债务重组的会计处理-以非现金资产偿还：C、债务人以无形资产清偿债务,51,【例5】A公司因遭受自然灾害，短期内无法偿还欠B公司货款280 000元。经与B公司协商，A公司决定无形资产偿还所欠B公司货款。当日，该无形资产的账面原价为260 000元，已累计摊销54 000元，已计提减值准备16 000元，公允价值为200 000元。假定不考虑相关税费。B公司计提坏账准备1 400元。,52,A公司（债务人）1、计算重组利得：重组债务的账面价值 28万 减无形资产公允价 20万 营业外收入 8万 2、计算偿还资产损益无形资产公允价 20万减
31、：无形资产账面价 19万（原值26-摊销5.4-准备金1.6）营业外收入 1万,3.会计分录1）借：应付账款28万 贷：无形资产 20万 营业外收入 8万2）借：累计摊销 5.4万 无形资产减值准备1.6万 贷：无形资产（26-20）6万 营业外收入 1万,53,B公司（债权人）1、计算重组损失重组债权账面价27.86万（余额减准备金）（28万-0.14=27.86）减：收到资产的公允价 20万营业外支出 7.86万,2、会计分录借：无形资产 20万 营业外支出 7.86万 坏账准备 0.14万 贷：应收账款 28万,54,债务人1、计算重组利得：重组债务的账面价值 减：长期股权投资公允价 营
32、业外收入 2、计算偿还资产损益长期股权投资公允价 减：长期股权投资账面价（原值-摊销准备金）投资收益或损失,3、会计处理1）借：应付账款（重组债务的账面价值）贷：长期股权投资（公允价）营业外收入（重组利得）2）借：投资收益（或贷）长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资（公允价账面余额）,二、债务重组的会计处理-以非现金资产偿还：D.债务人以投资清偿债务,55,债权人：1、计算重组损失重组债权账面价（余额减准备金）减：收到长期股权投 资的公允价.营业外支出,2、会计处理借：营业外支出 长期股权投资 坏账准备 贷：应收账款 等,二、债务重组的会计处理-以非现金资产偿还：D、债务人以投资清偿债务,5
33、6,例6 财源公司因资金周转困难，无法偿还欠B公司货款120 000元。经与B公司协商，财源公司决定以某项长期股权投资偿还所欠B公司货款。当日该长期股权投资的账面余额为240000元，已计提减值准备20 000元，公允价值为110 000元。B公司计提坏账准备600元。假定不考虑相关税费。,57,A公司（债务人）1、计算重组利得：重组债务的账面价值 12万减:长期股权投资公允价 11万 营业外收入 1万 2、计算偿还资产损益长期股权投资公允价 11万 减：长期股权投资账面价 24-2=22万投资损失-11万,3、会计处理如下：1)借：应付账款 12 贷：长期股权投资 11 营业外收入 12)借：投资收益 11 长期股权投资减值准备 2 贷：长期股权投资 13（24-11）,58,B公司（债权人）1、计算重组损失重组债权账面价（余额减准备金）（120000-600）119400减：收到投资的
