1、第三章七节金融资产减值第七节 金融资产减值一、金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。二、金融资产减值损失的计量金融资产减值损失的计量见下表。金融资产减值损失的计量项目计提减值准备减值准备转回金融资产减值损失的计量持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（冲减资产减值损失）。可供出
2、售金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（冲减资产减值损失）。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，公允价值上升计入资本公积。长期股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上没有报价，公允价值不能可靠计量的投资）发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
3、不得转回。（一）持有至到期投资、贷款和应收款项1持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。2对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。3对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账
4、面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。4外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。5持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。P101102【例610】甲银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为货款和应收款项，且属金额重大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困
5、难，故不能按期及时偿还甲银行的贷款本金和利息。为此，提出与甲银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。甲银行同意客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：（1）客户A在货款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；（2）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；（3）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，以及偿还低于原贷款应计的利息；（4）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息；（5）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。在上述五种可供选择
6、的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年年末确认减值损失？不难看出，在上述方案（1）至（4）下，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，甲银行采用方案（1）至（4）中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。对于方案（5），虽然客户A偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但甲银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入现值将与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。【例611】205年1月1日，A银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款5 000万元（实际发放给B企业的款项为4 900万元），合同年利
7、率为10%。A银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。207年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，A银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期208年12月31日将收到利息500万元，但209年12月31日将仅收到本金2 500万元。根据企业会计准则规定，207年12月31日A银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。（1）207年12月31日未确认减值损失前，A银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：205年1月1日，对B企业贷款的摊余成本4 900（万元）205年12月31日，对B企业贷款的
8、摊余成本4 9004 90010.53%-5004 915.97（万元）206年12月31日，对B企业贷款的摊余成本4 915.97（110.53%）-5004 933.62（万元）207年12月31日，对B企业贷款（确认减值损失前）的摊余成本4 933.62（110.53%）-5004 953.13（万元）（2）207年12月31日，A银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的现值计算如下：500（110.53%）-12 500（110.53%）-22 498.7147（万元）2 498.71（万元）（3）207年12月31日，A银行应确认的贷款减值损失4 953.13-2 498.712 45
9、4.42（万元）【例题16】A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2007年1月1日发行的债券，该债券三年期、票面年利率为4%、，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和利息。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为947.50万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。2007年末债务人发生损失，估计该项债券的未来现金流量的现值为900万元，购入债券的实际利率为5%。在2008年12月31日减值因素消失了，未来现金流量的现值为1100万元，假定按年计提利息，利息不是以复利计算。要求：编制A公司从2007年1月1日至2008年12月31日上
10、述有关业务的会计分录。【答案】（1）2007年1月2日借：持有至到期投资成本 1000 贷：银行存款 967.50 持有至到期投资利息调整 32.50（2）2007年12月31日应确认的投资收益=967.505%=48.38（万元），“持有至到期投资利息调整”=48.38-10004%=8.38（万元）。借：持有至到期投资应计利息 40持有至到期投资利息调整 8.38贷：投资收益 48.38 确认减值损失967.5+48.38-900=115.88（万元）借：资产减值损失 115.88 贷：持有至到期投资减值准备 115.88（3）2008年12月31日应确认的投资收益=9005%=45（万元
11、），“持有至到期投资利息调整”=45-10004%=5（万元）。借：持有至到期投资应计利息 40持有至到期投资利息调整5贷：投资收益 452008年12月31日转回前持有至到期投资的摊余成本=90045=945（万元），现金流量的现值1100万元，减值准备可以转回。由于2008年价值回升：首先在不计提减值准备的情况下2008年12月31日的处理如下：应确认的投资收益=（967.50+48.38）5%=50.79（万元），“持有至到期投资利息调整”=50.79-10004%=10.79（万元）。 2008年12月31日（转回日）不考虑计提减值准备情况下持有至到期投资的摊余成本=967.50+48
12、.38+50.79=1066.67（万元） 2008年转回后的摊余成本不能超过1066.67万元，所以转回的金额1066.67-945121.67（万元），而不是1100-945=155（万元） 借：持有至到期投资减值准备115.88持有至到期投资利息调整5.79贷：资产减值损失115.88 投资收益 5.79（二）可供出售金融资产1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
13、2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。【例题17】在已确认减值损失的金融资产价值恢复时，下列金融资产的减值损失可以通过损益转回的有（）。A持有至到期投资的减值损失B贷款及应收款项的减值损失C可供出售权益工具投资的减值损失D在活跃市场中没有报价且其公允价值不能
14、可靠计量的权益工具投资【答案】AB【解析】按照企业会计准则的规定，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，应该通过资本公积转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。3可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。P103104【例612】205年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司公开发行的债券10 000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。205年12月31日，
15、该债券的市场价格为每张100元。206年，MNO公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。206年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MNO公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。207年，MNO公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。207年12月31日，该债券（即MNO公司发行的上述债券）的公允价值已上升至每张95元。假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素。（1）205年1月1日购入债券借：可供出售金融资产成本1 000 000贷：银行存款1 000 000（2）
16、205年12月31日确认利息、公允价值变动借：应收利息30 000贷：投资收益30 000借：银行存款30 000贷：应收利息30 000债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。（3）206年12月31日确认利息收入及减值损失借：应收利息30 000贷：投资收益30 000借：银行存款30 000贷：应收利息30 000借：资产减值损失 200 000贷：可供出售金融资产公允价值变动 200 000由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。（4）207年12月31日确认利息收入及减值损失回转应确认的利息收入（期初摊余成本1 000 000发生的减值损失200 000）3%2
17、4 000（元）借：应收利息 30 000贷：投资收益24 000可供出售金融资产利息调整6 000借：银行存款30 000贷：应收利息 30 000减值损失回转前，该债券的摊余成本1 000 000200 0006 000794 000（元）207年12月31日，该债券的公允价值为950 000元应回转的金额950 000794 000156 000（元）借：可供出售金融资产公允价值变动156 000贷：资产减值损失156 000【例613】205年1月1日，DEF公司从股票二级市场以每股15元的价格购入XYZ公司发行的股票2 000 000股，占XYZ公司有表决权股份的5%，对XYZ公司无
18、重大影响，划分为可供出售金融资产。205年5月10日，DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利400 000元。205年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的。206年，XYZ公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公司股票的价格发生下跌。至206年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。207年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。假定206年和207年均未分派现金股利，不考虑其他因素。（1）205年1月1日购入股票借：可供出售金融资产成本30 0
19、00 000贷：银行存款30 000 000（2）205年5月确认现金股利借：应收股利400 000贷：可供出售金融资产成本400 000借：银行存款400 000贷：应收股利400 000（3）205年12月31日确认股票公允价值变动借：资本公积其他资本公积3 600 000贷：可供出售金融资产公允价值变动3 600 000（4）206年12月31日，确认股票投资的减值损失借：资产减值损失 17 600 000贷：资本公积其他资本公积3 600 000可供出售金融资产公允价值变动 14 000 000（5）207年12月31日确认股票价格上涨借：可供出售金融资产公允价值变动8 000 000
20、贷：资本公积其他资本公积8 000 000【例题18】A公司于2008年1月1日从证券市场上购入B公司于2007年1月1日发行的债券作为可供出售金融资产，该债券5年期、票面年利率为5%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2012年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。购入债券时的实际利率为4%。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为1076.30万元，另支付相关费用10万元。假定按年计提利息。2008年12月31日，该债券的公允价值为1030 万元。 2009年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为1020万元。2010年1月20日，A公司将该债券全部出售，收到款项
21、1015.5万元存入银行。要求：编制A公司从2008年1月1日至2010年1月20日上述有关业务的会计分录。（金额单位用万元表示）【答案】（1）2008年1月1日借：可供出售金融资产成本 1000 应收利息 50（10005%）可供出售金融资产利息调整 36.30 贷：银行存款 1086.30（2）2008年1月5日借：银行存款 50 贷：应收利息 50（3）2008年12月31日应确认的投资收益=（1000+36.30）4%=41.45（万元），“可供出售金融资产利息调整”=10005%-41.45=8.55（万元）。借：应收利息 50 贷：投资收益 41.45可供出售金融资产利息调整8.5
22、5可供出售金融资产账面价值=1000+36.30-8.55=1027.75（万元），公允价值为1030（万元），应确认的公允价值变动=1030-1027.75 =2.25（万元）。 借：可供出售金融资产公允价值变动 2.25 贷：资本公积其他资本公积 2.25（4）2009年1月5日借：银行存款 50 贷：应收利息 50（5）2009年12月31日应确认的投资收益=（1000+36.30-8.55）4%=41.11（万元），“可供出售金融资产利息调整”=10005%-41.11=8.89（万元）。注：在计算2009年年初摊余成本时，不应考虑2008年12月31日确认的公允价值变动。借：应收利息
23、 50 贷：投资收益 41.11可供出售金融资产利息调整8.89可供出售金融资产账面价值=1030-8.89=1021.11（万元），公允价值为1020（万元），应确认公允价值变动=1021.11-1020=1.11（万元）。借：资本公积其他资本公积 1.11 贷：可供出售金融资产公允价值变动 1.11 （7）2010年1月5日借：银行存款 50 贷：应收利息 50（8）2010年1月20日借：银行存款 1015.5投资收益 4.5 贷：可供出售金融资产成本 1000公允价值变动 1.14（2.25-1.11） 可供出售金融资产利息调整 18.86（36.3-8.55-8.89） 借：资本公积其他资本公积 1.14 贷：投资收益 1.14总结：1.掌握金融资产的分类及其重分类；2.熟练掌握交易性金融资产的核算；3.掌握持有至到期投资（主要是摊余成本）的核算；4.掌握可供出售金融资产的核算；5.掌握金融资产减值的核算。
