1、2011年度企业所得税汇算清缴税收政策讲解年度申报时，应当注意的问题：(1)税法与会计准则的差异及其纳税调整。(2)税收优惠的备案或审批。(3)企业取得的财产转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是以非货币形式体现的，除另有规定外，均应一次性地计入确认收入年度的应纳税所得额。(4)企业当年度实际发生的、与收入相关的成本、费用，由于各种原因，没有及时取得该成本、费用的有效凭证的，在预缴季度所得税时，可以按照账面发生金额进行核算；但是，在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。(5)准予在税前扣除的资产损失，包括实际资产损失（指企业在实际处置、转让
2、资产过程中发生的合理损失）和法定资产损失（指企业虽未实际处置、转让资产，但符合规定条件计算确认的损失）。企业发生的资产损失，在按规定程序和要求向主管税务机关申报之后，方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。资产损失申报方式，分为清单申报和专项申报两种。采取清单申报方式的，包括以下资产损失：在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；各项存货发生的正常损耗；固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；生产性生物资产达到或超过使用年限而正常
3、死亡发生的资产损失；按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。除此以外，企业发生的其他资产损失，均应以专项申报的方式向税务机关申报扣除，即：将发生的资产损失，逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。企业无法准确判别的，可以采取专项申报的形式申报扣除。第一讲 收入（收益）的审核调整与申报一、营业收入的审核调整与申报营业收入包括主营业务收入和其他业务收入。(一)主营业务收入主营业务收入，是指企业主要经营业务实现的收入，包括销售货物收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入。企业主要从事对外投资业务的
4、，其投资所得就是主营业务收入。年度申报时，企业可以根据“主营业务收入”账户资料，直接填列收入明细表（附表一）。对于会计核算与税法规定不一致的项目，分析填列纳税调整项目明细表（附表三）。1.销售货物收入销售货物收入，是指从事工业制造、商品流通、农业生产以及其他商品销售企业的主营业务收入。年度申报时，应当注意会计准则与税法的差异及纳税调整问题。(1)因收入确认条件不同而形成的收入差异会计准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相
5、关经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。国家税务总局规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。由此可见，税法与会计准则的差异在于：会计准则将“相关经济利益很可能流入企业”作为收入确认的条件之一，而税法不将其作为收入实现的条件。从税收角度
6、看，只要商品所有权发生转移，收入和成本能够可靠的计量，就应当确认收入的实现。年度申报时，销售货物收入在确认时间上存在差异的，应分析填列纳税调整项目明细表（附表三），进行相应的纳税调整。(2)因收入计量办法不同而形成的收入差异会计准则规定，企业销售商品，采取延期收取价款（通常为3年以上）具有融资性质的，按照应收的合同价款的现值确定其公允价值，按其公允价值确认销售收入。应收的合同价款与其公允价值之间的差额，在合同期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入，冲减财务费用。税法不认可上述会计处理原则，而是按照销售合同所列金额和发票金额确定销售收入，并非按其现值确定。【例1
7、】某生产企业（一般纳税人）采取分期收款方式向A公司销售一套大型设备。合同约定的销售价格为2 000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该套设备实际成本1 560万元。在现销方式下，该套设备的销售价格为1 600万元。该企业发出商品时，开具发票，金额为2 340万元；其中增值税340万元，已于发出商品当天收取。会计上确认的销售收入为1 600万元。A发出商品时，根据商品出库单、银行进账单和发票等编制会计分录：借：长期应收款 20 000 000 银行存款 3 400 000 贷：主营业务收入 16 000 000 未实现融资收益 4 000 000 应交税费应交增值税（销项税额）3 400
8、000结转商品销售成本1 560万元。借：主营业务成本 15 600 000 贷：库存商品 15 600 000B5年间，每年12月31日收款400万元（2000/5）时，编制会计凭证：借：银行存款 4 000 000 贷：长期应收款 4 000 000同时，将按应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入。利用插值法计算的折现率为7.93%，故5年间计算确认的利息收入分别为1 268 800元、1 052 200元、818 500元、566 200元、294 300元。各年会计分录为：借：未实现融资收益贷：财务费用税务处理：该项业务应视为正常的销售业务。发出商品时，确认商品销
9、售收入2 000万元。在计算增值税和企业所得税时，均以2 000万元为销售额。5年间，会计上每年确认的利息收入，税收上不确认收入。填列年度纳税申报表时，按照下列办法处理：第一，当年度，将会计上确认的销售收入1 600万元，填列到收入明细表（附表一）；将税收上确认的销售收入2000万元与会计上确认的销售收入1 600万元之间的差额400万元，填列到纳税调整项目明细表（附表三），调增应纳税所得额400万元。第二，分期收款的5年间，在纳税调整项目明细表（附表三）第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”栏目中，填列分期冲减财务费用的金额，调减应纳税所得额（金额分别为1 268 800元、1
10、 052 200元、818 500元、566 200元、294 300元）。(3)因凭证手续的管理要求而形成的差异比如，销售折扣和销售折让问题。对于商业折扣，应当注意销售发票的开具情况，即销售额与折扣额是否在同一张发票的金额栏分别注明。对于现金折扣，应当查阅购销合同中约定的折扣条款和红字发票的开具情况，以及“财务费用”账户，核实现金折扣的真实性。对于销售折让，尤其是增值税专用发票开具之后发生销售折让，应当查阅由购买方主管税务机关出具的开具红字增值税专用发票通知单、销售方开具的红字增值税专用发票，以及相应记账凭证，核实销售折让的真实性。如果企业有不符合规定的折扣与折让，应当分析填列纳税调整项目明
11、细表（附表三）第4行“不符合税收规定的销售折扣和折让”栏目，进行相应的纳税调整。2提供劳务收入提供劳务收入，是指从事旅游饮食服务、交通运输、邮政通信、对外经济合作，以及其他服务的企业取得的主营业务收入。年度申报时，应当注意会计准则与税法的差异及纳税调整问题。(1)会计准则关于劳务收入的确定办法有两种：完工百分比法和成本回收法完工百分比法。资产负债表日，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工百分比法确认提供劳务收入。劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足以下四个条件：第一，收入的金额能够可靠地计量；第二，相关的经济利益很可能流入企业；第三，交易的完工进度能够可靠地确定；第四，交易中已发生和
12、将发生的成本能够可靠地计量。同时满足上述四个条件的，会计上采用完工百分比法确认收入：本期确认的劳务收入=劳务收入总额本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的劳务收入本期结转的劳务成本=劳务成本总额本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的劳务成本成本回收法。资产负债表日，提供劳务交易结果不能够可靠估计的，会计上分别以下两种情况处理：第一，已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；第二，已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，将已经发生的劳务成本直接计入当期损益，不确认提供劳务收入。(2)国家税务总局规定:企业在各个纳税期末，提供劳
13、务交易的结果能够可靠估计的，采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足以下三个条件：第一，收入的金额能够可靠地计量；第二，交易的完工进度能够可靠地确定；第三，交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。 劳务收入和劳务成本的计量办法如下：当期劳务收入=劳务收入总额完工进度-以前纳税期间累计已确认的劳务收入当期劳务成本=劳务成本总额完工进度-以前纳税期间累计已确认的劳务成本(3)税法与会计准则的差异，主要体现在以下方面：税法不考虑劳务价款能否收回。会计准则把“相关的经济利益很可能流入企业”作为交易结果能够可靠估计的条件之一。但税法不考虑这一因素，只考
14、虑收入和成本能否可靠地确定；交易的完工进度能否可靠地确定。税法没有涉及成本回收法。在交易结果不能够可靠估计的情况下，会计准则规定不采用完工百分法确认劳务收入，而采用成本回收法确认收入和费用。但是，税法没有涉及这项会计准则。如果交易结果不能可靠估计，说明企业会计核算不健全，此时,采取“核定征收”方式，而不采取“查账征收”方式。年度申报时，企业会计上确认的劳务收入额与按照税收规定确认的劳务收入额不一致的，应当分析填报纳税调整项目明细表（附表三），进行相应的纳税调整。3让渡资产使用权收入让渡资产使用权收入，是指让渡无形资产使用权（如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权等）而取得的使用费收入，
15、以及以租赁业务为基本业务的出租固定资产、无形资产、投资性房地产在“主营业务收入”中核算的租金收入。年度申报时，应当注意会计准则与税法的差异及纳税调整问题。(1)会计准则规定，让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：第一，相关的经济利益很可能流入企业；第二，收入的金额能够可靠地计量。(2)税法规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。国家税务总局规定，企业出租固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权，如果租赁合同中规定的
16、租赁期限跨年度，并且租金提前一次性支付的，出租人可以根据收入与费用配比原则，对已确认的一次性租金收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期，下同），根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现；属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回
17、时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。(3)税法与会计准则的差异在于：除税法另有规定外，税法不考虑价款能否收回。只要到了合同约定的收付款日期，不论款项是否收到，也不论款项能否收到，都要确认为当期收入计算纳税。年度申报时，应当查阅相关合同，根据合同约定的收付款时间，确定收入额。对会计上确认的收入额与按照税收规定确认的收入额不一致的，应当分析填报纳税调整项目明细表（附表三），进行相应的纳税调整。4.建造合同收入建造合同收入，是指企业建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等的主营业务收入。在建造合同收入确认上，税法与会计准则有差异的，比照提供劳务收入的处理办法办理。(二)其他
18、业务收入根据业务性质，其他业务收入分为以下几种：材料销售收入，是指销售材料、下脚料、废料、废旧物资等取得的收入。代购代销手续费收入，是指从事代购代销、受托代销商品取得的手续费收入。但是专业从事代理业务的企业收取的手续费收入，不属于“其他业务收入”，而属于“主营业务收入”。包装物出租收入，是指企业出租、出借包装物取得的租金收入和逾期未退包装物没收的押金收入。其他收入，是指除上述以外的在“其他业务收入”账户核算的收入。比如，一般企业的固定资产出租收入等，但不包括已在主营业务收入中反映的让渡资产使用权收入。年度申报时，对其他业务收入，可以根据“其他业务收入”账户资料，直接填报收入明细表（附表一）。对
19、于税法与会计准则有差异的项目，应当分析填列纳税调整项目明细表（附表三），填报办法同“主营业务收入”。企业将主营业务收入和其他业务收入填列到收入明细表（附表一）后，将两者的合计数填列到“主表”第1行“营业收入”栏目。(三)视同销售收入视同销售的收入，是指会计上不作为销售核算，而按照税法规定应作为销售处理而确认的计税收入，即视同销售货物、转让财产或提供劳务而确认的收入。1视同销售收入的确认税法规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国家税
20、务总局规定，企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算：第一，将资产用于生产、制造、加工另一产品；第二，改变资产形状、结构或性能；第三，改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；第四，将资产在总机构及其分支机构之间转移；第五，上述两种或两种以上情形的混合；第六，其他不改变资产所有权属的用途。企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：第一，用于市场推广或销售；第二，用于交际应酬；第三，用于职工奖励或福利；第四，用于股
21、息分配；第五，用于对外捐赠；第六，其他改变资产所有权属的用途。在确定收入时，属于企业自制的资产，按照企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可以按照购入时的价格确定销售收入。2纳税调整与申报(1)非货币性交易视同销售收入年度申报时，应当注意以下情况：第一，执行企业会计制度、小企业会计制度的企业，发生的非货币资产交换业务，会计上不确认收入。但是，按照税收规定，应当视同销售确认收入。企业发生存货换出业务的，年度申报时，按其公允价值确认视同销售收入，填入收入明细表（附表一）第14行；按其计税基础确认销售成本，填入成本费用明细表（附表二）第13行。同时，填列纳税调整项目明细表（附表三
22、），按视同销售收入调增应纳税所得额，按视同销售成本调减应纳税所得额。第二，执行企业会计准则的企业，非货币性资产交换的计量基础有两种：公允价值和账面价值。在非货币性资产交换具有商业实质，并且换出资产和换入资产的公允价值能够可靠计量的情况下，会计上采用公允价值计量基础。此时，税法与会计准则没有差异，换出存货的收入已体现在“主营业务收入”或者“其他业务收入”中，一般不需要进行纳税调整。在非货币性资产交换不具有商业实质，或者换出资产和换入资产的公允价值不能可靠计量的情况下，会计上采用账面价值计量基础，会计上不确认收入，但是，按照税收规定仍需确认收入。该类企业发生存货换出业务，其处理办法与执行原会计制度
23、的企业相同。(2)货物、财产、劳务视同销售收入年度申报时，应当注意以下情况：第一，执行企业会计制度、小企业会计制度的企业，将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，会计上不确认收入，但按照税收规定应作视同销售处理，确认销售收入。年度申报时，按其公允价值确认视同销售收入，填入收入明细表（附表一）第15行；按其计税基础确认销售成本，填入成本费用明细表（附表二）第14行。同时，填列纳税调整项目明细表（附表三），按视同销售收入调增应纳税所得额，按视同销售成本调减应纳税所得额。第二，执行企业会计准则的企业发生上述业务，其会计处理办法与税务处理办法基本相同，其
24、收入大都体现在“主营业务收入”或“其他业务收入”中，所以，一般不需要进行纳税调整。值得注意的是，企业将外购货物捐赠、赞助、个人消费、业务招待等，虽然货物的所有权发生转移，但没有增加企业的所有者权益，所以，在会计处理上，不作销售处理。但是，按照税法规定，应作视同销售处理，按其购入时的价格确定视同销售收入和视同销售成本。现举例分析如下：将自产、委托加工的货物用于不动产在建工程。根据新旧会计准则关于收入的定义，此类业务不构成会计上的销售业务。从税收角度看，属于增值税视同销售业务，但不属于企业所得税的视同销售业务。【例2】某生产企业（一般纳税人）本月将一批自产的建材产品用于厂房扩建工程。该批建材产品实
25、际成本80万元，售价金额（不含增值税）100万元。增值税销项税额=1 000 00017%=170 000（元）企业根据商品出库单编制会计分录：借：在建工程厂房扩建工程 970 000 贷：库存商品 800 000 应交税费应交增值税（销项税额） 170 000税务处理：该项业务的销项税额为170 000元。按照企业所得税法的规定，在计算企业所得税时无需进行纳税调整。将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费。对此类业务的处理，税法与新会计准则没有差异，但与原会计制度有差异。【例3】某生产企业（一般纳税人）本月将一批自制产品以福利形式平均分给本单位职工。该批商品售价金额（不含增值税）50 0
26、00元，实际成本40 000元，增值税税率为17%。该厂共有职工50人，其中生产工人30人，车间管理人员4人，厂部营销人员5人，其他管理人员11人。第一，执行新企业会计准则的企业：应列入福利支出的金额=50 000+8 500=58 500（元）其中：生产成本=58 50011/50=35 100（元） 制造费用=58 5004/50=4 680（元） 销售费用=58 5005/50=5 850（元） 管理费用=58 50011/50=12 870（元）企业决定发放非货币性福利时，编制会计分录：借：生产成本 35 100 制造费用 4 680 销售费用 5 850 管理费用 12 870 贷：
27、应付职工薪酬非货币性福利 58 500实际发放时，编制会计分录：借：应付职工薪酬非货币性福利 58 500 贷：主营业务收入 50 000 应交税费应交增值税（销项税额） 8 500同时，结转货物销售成本40 000元：借：主营业务成本 40 000 贷：库存商品 40 000企业所得税年度申报时，可以按照“主营业务收入”、“主营业务成本”的账面数额，直接填列收入明细表（附表一）、成本费用明细表（附表二）。对主营业务收入和主营业务成本不需要进行纳税调整。第二，执行原企业会计制度的企业：借：应付福利费 48 500 贷：库存商品 40 000 应交税费应交增值税（销项税额） 8 500在税务处理
28、上，应确认视同销售收入50 000元，视同销售成本40 000元。在企业所得税年度申报时，首先，将其分别填列到收入明细表（附表一）第15行、成本费用明细表（附表二）第14行；然后，分别填入纳税调整项目明细表（附表三）第2行、第21行，进行相应的纳税调整。存货投资业务。对此类业务的处理，税法与会计准则没有差异，但与原会计制度有差异。【例4】某生产企业（一般纳税人）以一批自制产品向A公司投资，占A公司注册资本的5%，并准备长期持有。投出自制产品的实际成本为250万元，售价金额（不含增值税）300万元，增值税税率均为17%。第一，执行新企业会计准则的企业：借：长期股权投资 3 510 000 贷：主
29、营业务收入 3 000 000 应交税费应交增值税（销项税额） 510 000结转产品销售成本250万元：借：主营业务成本 2 500 000贷：库存商品 2 500 000企业所得税年度申报时，可以按照“主营业务收入”、“主营业务成本”的账面数额，直接填列收入明细表（附表一）、成本费用明细表（附表二）。对主营业务收入和主营业务成本不需要进行纳税调整。同时，由于按税法确认的长期股权投资的计税基础与会计确认的投资成本相同，也不需进行备查登记。第二，执行原企业会计制度的企业：借：长期股权投资 3 010 000 贷：库存商品 2 500 000 应交税费应交增值税（销项税额） 510 000在税务
30、处理上，应确认视同销售收入300万元，视同销售成本250万元。在企业所得税年度申报时，首先，将其分别填列到收入明细表（附表一）第15行、成本费用明细表（附表二）第14行；然后，分别填入纳税调整项目明细表（附表三）第2行、第21行，进行相应的纳税调整。同时，在企业备查簿中登记：该项长期股权投资的计税基础为351万元，而非会计上确认的初始成本301万元。待企业收回或转让该项投资时，在进行纳税调整。(3)“其他视同销售收入”“其他视同销售收入”，是指除上述货物、财产、劳务之外的其他视同销售收入金额。从上述项目的填列办法可以看出：(1)执行新会计准则的企业，发生税法所称的视同销售行为，在会计上已作销售处理的，不需要做纳税调整。否则，应做相应的纳税调整。(2)执行原会计制度的企业，发生税法所称的视同销售行为，因有些业务在会计上不作销售处理的，所以，需要做相应的纳税调整
