1、1,企业合并及合并报表理论与实务,财政部会计司焦晓宁,2,企业合并,对子公司长期股权投资,合并财务报表,3,1.企业会计准则企业合并,企业合并的原因：加速成长、降低成本及风险 同行业、上下游企业、经营多元化等税收因素考虑 被合并方 合并方,4,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式二、同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理四、两种方法的比较五、购买少数股权的处理六、企业合并的衔接,5,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项前提：有关企业要构成业务报告主体 个别报表 合并报表 控制
2、自非控制至控制为企业合并,6,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式控制权的转移包括两种情况：1.对另外一个企业净资产的控制权 2.对另外一个企业生产经营决策的控制权其中：控制的界定与CAS2，CAS34，CAS36相同有权决定一个企业的财务和经营政策并能据以从该企业经营活动中获益判断：同时符合权利标准和利益标准,7,1.企业会计准则企业合并,控制权的判断标准：取得50以上的表决权股份取得表决权股份的比例不足50，但存在其他情况：（1）通过与其他投资者之间的协议约定（2）根据章程或协议，有权主导被投资单位的财务和经营决策（3）有权任免董事会或类似机构多数成员（4）在董事会等类
3、似机构具有多数投票权,8,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并国际准则：仅规范独立企业之间的购并,9,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的同一方：实施最终控制的投资者 实务中：主要指企业集团的母公司 两个国有企业之间的购并一般不作为同一控制下的企业合并,10,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式相同的多方：根据投资者的合同或协议暂
4、时性：合并前（1年）合并后（1年）合并后短期内将取得的具有重要性的资产、负债对外出售的，应对企业合并的处理进行调整,11,1.企业会计准则企业合并,同一控制下的企业合并：企业合并前 企业合并后,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,12,1.企业会计准则企业合并,同一控制下企业合并：,集团公司,A全资子公司,B合资公司,C控股子公司,13,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下的企业合并在实务中应把握：发生在同一企业集团内部企业之间的合并超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下企业合并无偿划转,14,1.企
5、业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下企业合并的特点：非交易行为参与合并企业资产、负债的重新组合非独立行为发生于关联方之间非公允行为合并对价受到最终控制方影响，某些情况下不完全公允,15,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并特点：非关联的企业之间进行的合并以市价为基础，交易作价相对公平合理,16,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式 合并方 被合并方吸收合并 取得被合并方 撤销法人资格 全部净资产新设合并 参与合并企业均撤销法人资格 重
6、新注册成立一家新的企业 控股合并 应确认长期股权 继续经营 投资,17,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理国际准则中对同一控制下企业合并进行了界定，但未规定具体的会计处理原则美国141号准则同一控制下企业间交易（APB16）香港AG5集团内重组,18,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理从能够对参与合并企业合并前后均实施控制的一方出发，确定合并方的会计处理原则合并报表 个别报表,19,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理合并方在不涉及购买少数股权的情况下：不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉，但被合并方账面原已确认商誉除
7、外合并中不确认损益,20,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并：1.长期股权投资的成本确定合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益,21,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并例：甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资 780 贷：股本 600 资本公积 180,22,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理合
8、并方以支付现金、非现金资产作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付现金、非现金资产账面价值之间的差额调整资本公积和留存收益讨论：支付对价的不同形式是否应影响其会计处理方法？如有借方差，冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）,23,1.企业会计准则企业合并,合并差额如为借方差，仅能冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）原制度下资本公积的构成：资本溢价或股本溢价接受捐赠现金及非现金资产价值债务重组收益关联交易差价外币资本折算差额其他,24,1.企业会计准则企业合并,企业经济利益总流入,所有者投入或所有者之间交易,日常经营活动产生,资本性项目,利润表中损益,25,
9、1.企业会计准则企业合并,新准则体系下资本公积的构成：资本溢价或股本溢价其他资本公积(1)权益法核算的长期股权投资(2)可供出售金融资产FV变动(3)现金流量套期中套期工具公允价值变动(4)股份支付(5)投资性房地产转换时产生的差额(6)持有至到期投资与可供出售金融资产间转换(7)所得税影响,26,1.企业会计准则企业合并,原制度下资本公积的结转：资本溢价或股本溢价其他资本公积(1)原资本公积中部分股权投资准备转入按照权益法核算产生的资本公积明细(2)其他原制度下的资本公积各明细项目金额一并设置“原制度转入资本公积”核算，可以用于冲减同一控制下合并产生的差额,27,1.企业会计准则企业合并,原
10、制度下资本公积的结转：例：原制度下资本公积构成：资本溢价 2000 接受捐赠非现金资产准备 200 股权投资准备 1600 其中：属于股权投资贷方差 800 关联交易差价 300 其他资本公积 600 合计 4700,28,1.企业会计准则企业合并,原制度下资本公积的结转：例：原制度下资本公积构成：资本溢价 2000 其他资本公积 2700 其中：权益法核算长期股权投资 800 原制度转入资本公积 1900,29,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理同一控制下吸收合并：取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账会计政策调整所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积
11、、留存收益,30,1.企业会计准则企业合并,例：A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：,31,1.企业会计准则企业合并,A公司 B公司股本 3600万 股本 600万资本公积 1000万 资本公积 200万盈余公积 800万 盈余公积 400万未分配利润 2000万 未分配利润 800万合计 7400万 合计 2000万,32,1.企业会计准则企业合并,A公司应进行会计处理：借：净资产 2000 贷：股本 600 资本公积 1400注：净资产200
12、0万元在实务操作中应分解为各单项资产、负债的入账价值,33,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并：合并过程中发生的相关费用应计入当期损益管理费用包括：与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等不包括：发行债券手续费、佣金，发行权益性证券手续费等,34,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理合并财务报表的编制：控股合并情况下：形成母子公司关系，应编制合并财务报表 包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表,35,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理合并财务报表的编制：原则：从最终控制方的角度，视同被合并
13、方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整,36,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值 长期股权投资子公司净资产中享有 份额 子公司权益母公司所有者权益中相 应部分,37,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值 统一会计政策 借：子公司所有者权益 贷：长期股权投资 少数股东权益,38,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理合并资产负债表所有者权益：实收资本（或股本）资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益,39,1.企业会计准则
14、企业合并,二、同一控制下企业合并的处理留存收益的调整：例：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元，甲公司按持股比例60计算应享有180万元。合并资产负债表中：借：资本公积（资本溢价）180 贷：盈余公积、未分配利润 180有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限,40,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理合并利润表：被合并方在合并前实现的净利润带入合并利润表合并当期期初 合并日 合并利润表净利润 10000 其中:被合并方在合并前实现的净利润 30000,41,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理比较报表的提供 同一控制下控股合并，编制比较报表时应
15、对前期报表进行调整，视同该项合并在前期已经发生 借：净资产 贷：资本公积 同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复,42,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理例：甲公司于2007年2月自其母公司取得同一集团内乙公司100股权。2006年12月31日乙公司所有者权益构成如下：实收资本 1000 资本公积 800 盈余公积 600 未分配利润 400 合计 2800,43,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理甲公司编制2006年比较报表时：借：净资产 2800 贷：资本公积 2800同时：借：资本公积 1000 贷：盈余公积 600 未分配利润 400,4
16、4,1.企业会计准则企业合并,同一控制下企业合并的合理性分析:支付对价的方式个别报表与合并报表 长期股权投资成本 合并报表中有关资产、负债发展方向,45,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理总原则：购买法确定购买方确定购买日确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理,46,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（一）确定购买方控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方具体考虑：对价标志：一般支付对价的一方为购买方规模标志：一般公允价值较大的一方为购买方管理标志：合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购买方,47,1.企业会计准则
17、企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（一）确定购买方借壳上市：上市公司发行股份取得另外一个企业的股权被并企业注入资产，管理层控制合并后主体,上市公司A,公司B,48,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（二）购买日的确定取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定：购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续 购买价款的支付 控制权的转移等,49,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（三）企业合并成本的确定所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量购买方为进行企业合并支付的相关费用或有对价,50,1.企业会计准则企业合并,三、非同
18、一控制下企业合并的处理（三）企业合并成本的确定所放弃资产公允价值与账面价值差额的处理 FVBV，计入损益 视同出售，按照类似非货币性资产交换的原则处理,51,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理例：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。4200万元计入合并当期损益企业合并成本为12000万元,52,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（三）企业合并成本的确定合并中发生的相关费用计入企业合并成本，以下情况除外：与发行债券或承担其他债务
19、相关的手续费计入发行债务的初始计量金额与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入,53,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理或有对价：合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的,估计未来事项很可能发生且对合并成本的调整金额能够可靠计量的,应计入合并成本如：合并合同或协议中约定被购买企业在未来两年期间实现平均净利润超过一定水平，购买方需另支付一定的对价,54,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（四）可辨认资产、负债的确认可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，相关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）无形资产和或有负债（公允价值能
20、够可靠计量）,55,1.企业会计准则企业合并,合并中确认或有负债的后续计量，按照以下两者孰高：按照或有事项准则应予确认的金额初始确认金额按收入准则的原则确认的累计摊销额 初始确认金额1000万 期末：按或有事项准则0 初始确认金额摊销额900万,56,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理合并中支付对价及取得可辨认资产、负债公允价值的确定：活跃市价不存在活跃市场，参照同类或类似资产交易价格估值技术,57,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（五）商誉及应计入损益的金额合并成本所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试商誉：1.合并成本所确认可
21、辨认净资产份额的 差额 2.合并中取得不符合确认条件的资产等,58,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（五）商誉及应计入损益的金额合并成本所取得的可辨认净资产公允价值 1.首先应对合并成本及可辨认资产、负债的公允价值进行复核 2.经复核后仍存在的差额计入损益（营业外收入）,59,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理例：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：,60,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理 账面价值 公允价值固定资产 6000 8000
22、长期投资 4000 6000长期借款 3000 3000净资产 7000 11000,61,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产 8000 长期投资 6000 商誉 3000 贷：长期借款 3000 相关资产 10000 资产处置收益 4000,62,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理关注：非同一控制下控股合并中，商誉或应计入损益的金额体现在合并财务报表中 母公司日常对持有的长期股权投资采用成本法核算借：子公司所有者权益 商誉 贷：长期股权投资（少数股东权益）,63,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合
23、并的处理关注：非同一控制下吸收合并中，商誉或应计入损益的金额体现在购买方个别财务报表中,64,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（六）通过多次交易实现的企业合并 购买日的确定控制权转移日 企业合并成本为每一单项交易的成本之和 第一次购买20股权支付3000万 第二次购买50股权支付8000万 企业合并成本：11000万,65,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理例：甲公司于204年3月取得乙公司20的股份，成本为10000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。204年确认投资收益2000万元
24、，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。,66,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理205年2月，甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70000万元。1对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10提取盈余公积）借：盈余公积 200 利润分配未分配利润 1800 贷：长期股权投资 2000,67,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理2确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资 30000 贷：银行存款 300003.商誉的计算（1）取得20股份时应确
25、认的商誉1000040000202000万元（2）进一步取得40股份时应确认的商誉3000070000402000万元（3）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额200020004000万元,68,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理4.合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20股份在原投资日至购买日之间的价值变化6000万元（7000040000）20%,应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积,69,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理合并资产负债表:净资产 700
26、00 长期股权投资 10000(2000+8000)商誉 4000 30000(2000+28000)少数股东权益 28000合计 74000 合计 68000差额6000万元,属于被投资单位在取得投资后实现留存收益部分增加留存收益,差额调整资本公积,70,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（七）合并财务报表的编制总原则：控股合并情况下，自购买日起合并购买日 合并当期期末,71,1.企业会计准则企业合并,应并入的被购买方净利润 被购买方购买日后实现的净利润应并入的被购买方现金流量 被购买方购买日后实现的现金流量才能合并被购买方在合并前实现的未分配利润 被购买方在购买日的未
27、分配利润不能转入购买方,72,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（七）合并财务报表的编制购买日：一般仅需编制合并资产负债表设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值 如：公允价值 账面价值 固定资产 1000万 600万,73,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理合并资产负债表：购买日因不需要编制合并利润表，长期股权投资成本小于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，调整合并资产负债表的留存收益,74,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理合并资产负债表：借:子公司所有者权益 贷:长期股权投资 少数股东权益
28、营业外收入(合并利润表),75,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理被购买方的会计处理：购买方取得被购买方100股权的，被购买方可按购买日确定的资产、负债公允价值调整其账面价值除可调账的情况外,也可将合并差额整体摊销,76,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（八）合并成本或可辨认资产、负债的价值暂时确定的情况1.购买日后12个月内对有关价值量的调整自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关
29、的调整,77,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（八）合并成本或可辨认资产、负债的价值暂时确定的情况2.自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和会计差错更正的原则进行处理,78,1.企业会计准则企业合并,两种方法的比较：购买方 被购买方非同一控制 账面价值 公允价值同一控制 账面价值 账面价值,79,1.企业会计准则企业合并,四、两种处理方法的比较：（一）资产规模的差异 账面价值VS公允价值（二）合并净损益的差异 留存收益及合并当期净损益、负商誉的影响（三）对未来期间的影响 长期资
30、产的摊销价值 商誉的减值,80,1.企业会计准则企业合并,五、购买子公司少数股权的处理购买子公司少数股权不属于企业合并例：母公司在持有子公司60股权后，为增加持股比例，自子公司少数股东手中进一步购买少数股东拥有的30股权,81,1.企业会计准则企业合并,五、购买子公司少数股权的处理会计处理1.长期股权投资成本-按支付购买对价的公允价值确定2.合并财务报表的编制 商誉 合并差额的处理,82,1.企业会计准则企业合并,抵销长期股权投资中确认的是与母公司持股比例相对应的商誉:借:子公司所有者权益 商誉 贷:长期股权投资 少数股东权益,83,1.企业会计准则企业合并,五、购买子公司少数股权的处理商誉=
31、原确认的商誉+新增商誉新增商誉=新增投资成本-按照新取得股权比例计算确定 应享有新增投资时被投资单位可辨认净资 产公允价值份额的差额除商誉外,长期股权投资成本与按照持股比例计算应享有被投资单位自合并时持续计算可辨认净资产份额的差额调整所有者权益,84,1.企业会计准则企业合并,例：A公司于205年12月29日以8000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。（1）206年12月25日A公司又出资3000万元自B公司的其他股东处取得B公司20的股权。（2）205年12月29日，A公司在取得B公司70股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。（
32、3）本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。,85,1.企业会计准则企业合并,例：B公司 B公司资产、负债 B公司资产负 的账面价值 对母公司的价值 债交易日FV存货 500 500 600应收款项 2500 2500 2500固定资产 4000 4600 5000无形资产800 1200 1300其他资产 2200 3200 3400应付款项600 600 600其他负债 400 400 400净资产 9000 11000 11800,86,1.企业会计准则企业合并,例：1.该项长期股权投资在206年12月25日的账面余额为11000万元(8000+3000)2.
33、商誉的计算A公司取得对B公司70股权时产生的商誉800010000701000万元A公司购买B公司少数股权进一步产生的商誉30001180020640万元在合并财务报表中应体现的商誉总额为1640万元,87,1.企业会计准则企业合并,例：合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，与新取得的20股权相对应的金额2200万元该2200万元与购买少数股权时B公司可辨认净资产公允价值份额2360万元（1180020）之间的差额，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目,88,1.企业会计准则企业合并,合并财务报表：子公司净资产 11000 长期股权投资7000（1）1000（1）权益法下损益700（1）商誉 1640 长期股权投资640（2）2200（2）160（2）少数股东权益 1100,89,1.企业会计准则企业合并,合并财务报表：借：子公司所有者权益 11000
