1、,企业所得税政策解读、疑难问题解析,江苏省税务干部学校朱丽娟,税总函2014168号：国家税务总局关于加强风险管控做好2013年企业所得税汇算清缴工作有关问题的通知 对达到一定标准的跨年度事项、税法与会计差异事项，要进行跟踪核实；对纳税人享受优惠政策的免税收入、资产损失、以前年度损益调整、股权转让、企业清算、汇总纳税总分机构管理等事项，要认真核对、分析，要将企业上报的备案资料，结合汇算清缴数据，进行合理性、一致性判断和比对。,跨年度事项主要包括：债务重组递延所得、跨境重组递延收入、政策性搬迁收入、公允价值变动净收益、权益法核算长期股权投资初始成本形成的营业外收入，政策性搬迁支出、跨年度结转扣除
2、的职工教育经费支出、广告费和业务宣传费支出、不征税收入后续支出，固定资产和生产性生物资产折旧、无形资产和长期待摊费用摊销、油气资产折耗，亏损弥补，创业投资抵扣应纳税所得额，专用设备投资抵免应纳税额，等等。(税总发201355号),一、关于企业收入应注意的若干问题（一）视同销售收入的确认 实施条例第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。问题：将资产用于交际应酬要视同销售吗？,国税函2008 828号 处置资产和视同销售收入
3、的区别 总结：不改变权属可不视同销售,计税基础延续计算情形改变结构、性能、用途、总分机构转移等改变权属作视同销售情形交际、奖励、福利、股息分配、捐赠等,买一赠一 的税务处理“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”(国税函2008875号)例:买A产品送B产品，价格1000元。其中，公允价值 A:1000元 B:200元。B产品不视同捐赠，合计总收入1000元，其中确认A销售收入1000 1000/(1000+200)=833.33元；B销售收入1000 200/(1000+200)=166.67元。,视同销售
4、额如何确定？属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销收售入。(国税函2008828号)企业外购资产或服务不以销售为目的，用于替代职工福利费用支出，且购置后在一个纳税年度内处置的，可以按照购入价格确认视同销售收入。（国家税务总局公告2014年第63号）,填列 视同销售收入是指会计上没有核算计入收入，而税收上要求视为实现销售收入的财产、货物和劳务。视同销售也是并入销售（营业）收入计算三项费用的基数。如果企业会计上对有些资产已经作为收入处理，则税收上也不再视同销售处理。,注意：借：在建工程 25.1 贷：库存商品 20 应交税费-应交增
5、值税（销项税额）5.1借：营业外支出 25.1 贷：库存商品 20 应交税费-应交增值税（销项税额）5.1,小企业发生非货币性资产交换、偿债，以及将货物用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当作为小企业与外部发生的交易，属于收入实现的过程，视同销售商品，应确认销售商品收入。视同销售具体在视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表(A105010)及附表A105000的第2行填列第三列调增。,房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额 根据视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表(A105010)填报。第2列“税收金额”为表A105010第21行第1列金额；表A10501
6、0第21行第2列，若0，填入本行第3列“调增金额”；若0，将绝对值填入本行第4列“调减金额”,（1）房地产开发企业特定业务-销售未完工产品,房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发200931号）第9条 特别规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。”预计毛利额=销售未完工产品的收入当地税务机关规定的计税毛利率（分开发项目分别计算）第12条的规定：“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”,（2）房地产开发企业特定业务-销售未完工产品,注意：实际发生的营业税金及附加、土
7、地增值税（A105010）第25行 关于表中税金扣除问题：在会计核算中未计入当期损益的金额，才填报。（由于会计核算时当年预售收入不符合收入确认条件，按照预售收入计算的营业税金及附加、土地增值税，也不得确认当年的营业税金及附加科目，只能暂时保留在应交税费科目）若已计入当期损益，则本行不填报，否则会造成税金的重复扣除。,2.房地产开发企业特定业务-未完工产品结转完工产品,基本按销售未完工产品进行反向填报，消除重复计算问题。,计算逻辑：22行（销售未完工产品纳税调整额）-26行（结转完工产品纳税调整额），需会计上做确认处理，才可以进行减项的填报。,某房地产开发企业，发生两个开发项目，开发项目A:20
8、13预收7000万元，2014年开发产品完工，结转开发产品收入7000万元，结转开发产品成本5000万元，结转营业税金及附加525万元；开发项目B：2014年新开发项目，当年预售收入8000万元，实际发生并结转的营业税金及附加600万元；两项目预计毛利率均为15%，在不考虑其他因素。,2014年A开发产品完工，并办理交房手续时：借：预收账款 7000 贷：主营业务收入 7000 在确认收入的同时，根据配比原则结转会计成本及税金附加：借：主营业务成本 5000 营业税金及附加 525 贷：开发产品 5000 应交税费-应缴营业税 525,B项目2014年收到预收款时：借：银行存款 8000 贷：
9、预收账款 8000借：应交税费-应缴营业税 600 贷：银行存款 600借：营业税金及附加 600 贷：应交税费-应缴营业税 600,（二）未按权责发生制原则确认的收入 实施条例第九条规定了确认计税收入的基本原则是权责发生制原则，但实施条例及相关法规中又规定了一些例外情况，比如利息、租金收入的确认、分期收款收入的确认等等，从而导致会计处理办法和税收规定可能不一致的情况，并产生相应的纳税调整。通过A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表,A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表 适用于会计处理按权责发生制确认收入、税法规定未按权责发生制确认收入需纳税调整项目的纳税人填报。纳税
10、人根据税法等相关规定，以及国家统一会计制度，填报会计处理按照权责发生制确认收入、税法规定未按权责发生制确认收入的会计处理、税法规定，以及纳税调整情况。新增明细附表（时间性差异）,（1）利息、租金、特许权使用费收入等 条例18条：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现 对于到期一次还本付息的债权，会计按照权责发生制分期确认的投资收益。条例第19条：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。条例第20条：按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。,国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告国家税务总局公告2010年第23号发文日期
11、2010-11-05 根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例的规定，现对金融企业贷款利息收入所得税处理问题公告如下：（1）金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期，下同），应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现；属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。,（2）金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。（3）金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收
12、回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。（4）本公告自发布之日起30日后施行。,国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例（以下简称税法）的规定，现就企业混合性投资业务企业所得税处理问题公告如下：一、企业混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合下列条件的混合性投资业务，按本公告进行企业所得税处理：（一）被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）；（二）有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还
13、本金；（三）投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；（四）投资企业不具有选举权和被选举权；（五）投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。,二、符合本公告第一条规定的混合性投资业务，按下列规定进行企业所得税处理：（一）对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告（2011年第34号）第一条的规定，进行税前扣除。（二）对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。三、本公告自2
14、013年9月1日起执行。此前发生的已进行税务处理的混合性投资业务，不再进行纳税调整。(国家税务总局公告2013年第41号),根据实施条例第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。（国税函201079号）,A公司与承租人B公司签订三
15、年房屋合同，租期是2014年6月1日到2016年5月31日，年租金每年10万元，合同约定三年租金提前在合同签订日一次性支付。纳税调整表105介绍-会计处理2014年6月：借 银行存款 30 贷：预收账款 302014年12月借：预收账款 10 贷：其他业务收入 10税务处理：企业可选择；一次性确认、分期确认；国税函201079号。,（2）分期收款业务的会计与税收差异及纳税调整 实施条例第二十三条规定，“企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现”。企业会计制度规定 企业会计制度规定，在分期收款销售方式下，企业应按合同约定的收款日
16、期分期确认收入，同时按全部销售成本占全部销售收入的比例计算出本期应结转的销售成本。可见，如果企业按照会计制度核算，对分期收款业务和税收处理无差异。,新准则规定 收入准则第五条规定：合同或协议价款的收取采用递延方式，实际上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入。收入准则应用指南进一步指出：公允价值应为合同或协议价款的现值，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额冲减财务费用。（举例说明）,持续时间超过12个月的收入的确认 税法规定：企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、
17、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。（国税函【2008】875号）,会计准则：（1）长期合同符合交易结果能够可靠估计条件：收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；交易的完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，应按完工百分比法。这与税法规定完成工进度相同完工进度的确定 已完工作的测量 提供劳务占劳务总量的比例 发生成本占总成本的比例,（2）提供长期合同的工程或劳务交易的结果不能可靠估计的：已发生成本能够收回，按成本确认收入，不产生利润 已发生成本预计无法收回的，不确认收入，形
18、成损失,（3）确认为递延收益的政府补助 填报纳税人收到的税收规定的不征税收入、免税收入以外的其他政府补助，会计上计入递延收益，税法上应计入企业所得税应纳税所得额，由此产生的差异应进行纳税调整的数据。财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税2008151号）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。,财税差异分析：政府补助是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按
19、规定取得的出口退税款。政府补助收入分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。,新会计准则规定：（1）与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益，确认为营业外收入。（2）与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益（营业外收入）。,税法对政府补助收入原则上按收付实现制原则确认收入，即政府补助收入应于实际收到时确认收入，因此如会计
20、核算上按权责发生制原则或作为递延收益处理的政府补助收入应按规定进行纳税调整。,可见：税法与会计核算中政府补助收入的差异体现在两个方面：一是政府补助收入是否属于不征税收入或免税收入，二是收入确认的时点是否一致。,企业取得的应税的政府补助，收到时直接记入营业外收入的，会计与税法无差异，无需进行纳税调整。收到时先记入递延收益，后转入营业外收入的，会计与税法存在时间性差异，收到时调整增加当期的应纳税所得额，结转时调整减少应纳税所得额。,2014年1月1日，某企业建造一项工程，向银行贷款500万元，期限2年，年利率6%。当年3月，企业向当地政府提出财政贴息申请，经审核，当地政府批准给予企业共计30万元的
21、财政贴息（假设贷款贴息征税），7月15日，企业收到贴息款项。2015年7月1日，工程完工，该工程预计使用寿命10年。企业的会计处理：（1）2014年7月，收到财政贴息后：借：银行存款 300000 贷：递延收益 300000（2）2014年工程完工，开始分配递延收益：自2014年7月1日起，每个资产负债表日：借：递延收益 2500（300000/10/12）贷：营业外收入 2500企业所得税处理：2014年7月，收到的财政贴息30万元应作为企业所得税的应税收入，当年所得税申报时，填入附表A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表第11行第6列，然后在A105000第3列作为纳税调整增加
22、项目处理。2015年企业转入营业外收入的政府补助15000元（25006=15000），不作为企业所得税的应税收入，当年所得税申报时，将计入营业外收入的15000元填入附表A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表第11行第6列，然后在A105000第4列，作为纳税调整减少项目处理。,（三）企业取得的股息、红利等权益性投资收益和股权转让所得，如何所得税处理？（1）根据税法规定，投资收益的确认是以被投资方作出利润分配决定的日期确定。企业所得税法实施条例第十七条规定，企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资
23、收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。,企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。（国税函201079号）,国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知（国税发201054号）：（二）加强利息、股息、红利所得征收管理1.加强股息、红利所得征收管理。重点加强股份有限公司分配股息、红利时的扣缴税款管理，对在境外上市公司分配股息红利
24、，要严格执行现行有关征免个人所得税的规定。加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。,(2)对初始成本的调整需要确认的收益附表A105000第5行填报 根据企业会计准则规定，采用权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。税法上不确认该笔收益，应作
25、调减处理,例：A企业于2008年1月取得B公司30%的股权，支付价款9000万元，取得时被投资单位净资产账面价值为36000万元。假设被投资单位各项可辨认的资产、负债的公允价值与其账面价值相同。会计分录为：借：长期股权投资投资成本9000 贷：银行存款9000 借：长期股权投资投资成本1800 贷：营业外收入1800,会计上长期投资账面价值为10800万元，确认营业外收入1800万元；税法上长期投资的计税成本为9000万元，不确认1800万元收入。纳税人需要注意的是，执行会计制度的企业不涉及此项调整。,（3）企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在转让或者处置投资资
26、产时，投资资产的成本，准予扣除。（4）企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。(国税函201079号）,例如：某企业股权投资成本为500万元，在被投资企业有300万元的留存收益份额，该企业将股权转让，转让价格为1000万元。按照本文件，股权转让所得应该为1000万-500万=500（万元），虽然留存收益300万元在企业属于税后收益，但是不能在所得额中扣减。,国家税务总局2010年第6号 根据中华人民共和国
27、企业所得税法第八条及其有关规定，现就企业股权投资损失所得税处理问题公告如下：（1）企业对外进行权益性（以下简称股权）投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。（2）本规定自2010年1月1日起执行。本规定发布以前，企业发生的尚未处理的股权投资损失，按照本规定，准予在2010年度一次性扣除。,（5）投资企业撤回或减少投资的税务处理 投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。被投
28、资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。（国家税务总局公告2011年第34号）,例如，A公司2008年以1000万元注册M公司，占M公司30%股份，2010年1月年经股东会决议，同意A公司抽回其投资，A公司分得现金2500万元。截止2009年年底，M公司共有未分配利润和盈余公积3000万元，按照A公司注册资本比例计算，A公司应该享有900万元。因此，A公司股权撤资所得=2500-1000-900=600（万元）。,国家税务总局关于加强股权转让企业所得税征管工作的通知税总函2014318号国家税务总局关于发布股权转让所得个人所得
29、税管理办法（试行）的公告（国家税务总局公告2014年第67号）,(6)被投资企业清算确认金额 被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。(财税【2009】60号),甲企业作为乙企业的全资投资方，对乙企业投资成本160万元，2014年1月乙企业进行清算，甲企业分得剩余资产204万元，其中含累计未分配利润和累计盈余公积24万元，甲、乙企业均属于境内居民企业，则甲企业该项清算业务应纳企业所得税()。该项业务甲企业
30、应纳企业所得税=(204-24-160)25%=5(万元)。其中24万元作为免税收入处理，20万元作为转让所得。,分别在投资收益纳税调整明细表(A105030)A107011符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表反映,投资收益（包括持有收益与转让收益，表A105000的第4行）通过A105030 投资收益纳税调整明细表反映 适用于发生投资收益纳税调整项目的纳税人填报。纳税人根据税法等相关规定，以及国家统一企业会计制度，填报投资收益的会计处理、税法规定，以及纳税调整情况。,财税2014116号财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知,（四）不征税收入
31、（1）财政拨款；注意财政拨款的范围不包括企业，对应企业会计准则-政府补助。（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；行政事业性:经审批；实施社会公共管理为目的；收取对象只限于直接从该公共服务中受益的特定群体；收支两条线，收费上交国库，不得坐收坐支。政府性基金:有法律依据；代政府收取；具有专项用途；性质为财政资金，纳入预算管理（3）国务院规定的其他不征税收入。一是经批准，二是具有专项用途。取得增值税返还是否缴纳企业所得税？,一般企业按照财税2008151号规定执行：对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额
32、时从收入总额中减除。但企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。,符合条件的软件企业按照财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知（财税2011100号）规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。(财税201227号),关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理不征税收入的填报口径。关于企业不征税收入管理问题 企业取得的不征税收入，应按照财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业
33、所得税处理问题的通知（财税201170号，以下简称通知）的规定进行处理。凡未按照通知规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。（国家税务总局公告【2012】第15号）,国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告(国家税务总局公告2014年第29号),（五）企业政策性搬迁所得税管理办法（国家税务总局公告2012年第40号）（1）有关概念 企业政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府(市县区级以上政府)主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。企业应按本办法的要求，就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。不能单独进行税务管理和核算的，应视为企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁进行所得税处理，不得执行本办法规定。,企业的搬迁收入，包括搬迁过程中从本企业以外（包括政府或其他单位）取得
