1、法学方法与现代税法（课程提纲）黄茂荣说明：本提纲为厦门大学法学院经济法教研室李刚博士为方便学生下载打印，在通读黄茂荣教授专著税法总论 法学方法与现代税法（第一册增订二版）（台湾植根法学丛书编辑室 2005 年 9 月增订第 2 版）及税法总论法学方法与现代税法（第二册）（台湾植根法学丛书编辑室 2005 年 10 月版）有关内容全文（约 60.6 万字）的基础上依个人理解删节整理而成，未经黄教授审定，特此说明。第一章税捐之概念及其种类一、概说1. 税捐法总论探讨各种税目之共通的问题，以避免在各税重复相同之问题的说明。2. 税捐的法律关系按其内容主要可先要分为：税捐债务关系、税捐稽征关系、税捐处
2、罚关系、税捐救济关系。3. 税捐总论还带有对于税捐法之建制提出系统的理论的说明，以便将庞杂之税捐规定纳入一定之价值的、逻辑的系统底下的作用，以建构其外在的与内在的体系，防止其成为一堆杂乱无章的法条群集，成为咨意肆行公权力至上的丛林法则。二、税捐的概念1. 税捐与规费、工程受益费并列为主要公课，在现代宪政法制皆以金钱为其给付内容。2. 所谓税捐，指公权力机关为获取收入，而对于一切满足法律所定构成要件者所课无对待给付，以金钱为内容之法定的给付义务。A 公权力机关始有课税权1. 依该定义，仅公权力机关始有权为税捐之课征，此即国家或各级政府之课税高权。2. 该课税高权之取得，在当前宪政体制下以“宪法”
3、第十九条为其规范依据，在民主宪政发展理论上有契约说为其理论基础。B 为获取收入1. 国家或各级政府机关为对于国民或其境内之居民提供前述其它主体不得、不能或不愿提供之服务， 自然会产生财政收入上的需要，以支应因之发生的费用。国家或各级公权力机关之课税权的肯认，其缘由即在于此。2. 关于是否得以税捐追求经济或社会目的，在经过一段争议后，基本上已被普遍接受。不再要求将课征税捐之目的限制于财政目的，而容许以税捐为政策工具，推行财政以外之政策目标。3. 财政税法与为经济、社会或文化目的制定之税法在其制定之宪法基础上还是有不同的要求。C 对于所有满足法律所定构成要件者课征这个要件含有三个要求：（1）平等课
4、征；（2）依法课征（税捐法定）；（3）强制课征。D 强制课征且无对待给付E 以金钱为内容1. 现代国家的税捐莫不以金钱为其给付内容。其理由为：在货币经济底下，以金钱为内容课征税捐31不但最符合稽征经济的原则，而且不会像以实物为内容的情形隐含征收处分，既提高征纳双方的执行或遵守成本，也使纳税义务人长期遭受征收的不利益。2. 税捐法为达到税捐之稽征目的也课税捐义务人一些非以金钱为内容之义务，这些义务实务上通称为协力义务或行为义务。其主要功能在于保存证明课税事实之证据方法以及配合稽征。F 法定的给付义务1. 基于国家之课税权，税捐属于一种法定之终局的给付义务。2. 基于税捐是一种给付义务的特征，税捐
5、之给付义务也被称为税捐债务。从而税捐也被归类为公法上之债务。三、非税捐之其它公课A 工程收益费所谓工程收益费，指公权力机关为获取收入，以支应因兴建或维护工程所发生之费用，而对于可能享受该工程利益之不动产或船舶，于满足法律所定构成要件时所课有对待给付，以金钱为内容之法定的给付义务。B 规费1. 所谓规费，指公权力机关于因申请而对于特定人提供特定之行政给付时，为获取收入，以支应因该给付之提供所发生之费用，而对于满足法律所定构成要件之申请人所课有对待给付，以金钱为内容之法定的给付义务。2. 规费依其提供之服务（对待给付）的内容主要可分成三类：行政规费、使用规费及特许规费。其典型特征为非公权力机关基于
6、公权力不能提供该对待给付。3. 会员对于其所属公会之会费的缴纳义务亦属于一种公课。4. 行政规费有关之对待给付为人的劳务，使用规费有关者为物的劳务。5. 由于规费系有对待给付之金钱债务，所以其系统之建制原则为等价原则。等价原则中所谓之等价的计算有以提供者之服务成本，有以接受者之服务利益为基础者。以服务成本为计算基础之目的在于填补成本，此即成本填补原则；以服务利益为计算基础之目的在于消去利益。此即利益消去原则。等价原则之目的在于经由污染者付费或受益者付费的机制维系行政的中立性。C 特种基金与特种公课1. 已定用途而已收入或尚未收入之现金或其它财产，依法其岁入供特殊用途者，称为特种基金。其有特定收
7、入来源并供特殊用途者，称为特别收入基金。特种基金中之特别收入基金的收入来源中有些是依法向特定产业群体按一定费率征收，此即特种公课。2. 此种特别公课与规费之实质上的差别在于：非因缴纳义务人向国家机关请求对其为特定给付而发生。特种公课之课征有时也游走在税捐、与特别公课之间，难有可靠的区别。3. 如果该特种基金不用编入预算，则其超国库性不但违反预算之完整性的宪法原则，而且其收入之支用也规避了国会之连续的监督。在现代的民主宪政底下这应该只有在少数例外的情形才可以这么做，不得流之于浮滥。D 关税1. 所谓关税，指对国外进口货物所课征之进口税。2. 论诸实际，关税仍属税捐的一种，按其税捐客体及税赋之归属
8、论之，并属于消费税。惟关税之课征目的已逐渐趋向于单纯之保护关税化，财政目的已不重要。E 平准基金与平准捐平准基金与平准捐主要用来平准进口货物之价格，惟也有用来平准出口货物之价格的情形。四、税捐之种类A 国税（中央税）与直辖市或县（市）税：1. 税课分为国税（中央税）与直辖市或县（市）税。这是中央与地方之财政税收划分的基础。2. 以一个税目之收益是否与其它政府共享，可将税捐区分为：独分税、共分税及统筹分配税。但目前不论是国税（中央税）与直辖市或县（市）税一概皆由中央立法，充分显现单一国之中央集权的特色。这对于地方自治事业的发展自有妨碍。B 直接税与间接税：1. 这是以法定税捐债务人及事实税捐负担
9、人是否同一所做的分类。同一者为直接税，不同一者为间接税。2. 经定性为直接税者，税捐负担人如利用税捐外加的方式约定其交易相对人之对待给付，则因该转嫁之约定方式会导致降低税基的结果，所以应予调整。反之，其经定性为法定间接税者，因其转嫁正是使其税捐之课征符合量能课税原则的手段，是故，在这种情形，以外加的方式约定对待给付时，不认为有利用转嫁不当降低税基的情事，从而也不因其转嫁而必须调整其税基。3. 直接税与间接税之概念上的区别可能与其事实上转嫁的情形不符。即便如此该区别在税制之规范规划上还是有其制度上的意义。C 一般税与特种税：1. 一般税指以某种税捐客体之全部，而特种税指以某种税捐客体之一部为其税
10、捐客体的税捐。2. 法律对于一般税与特种税之竞合关系的规范并不尽皆相同：有属于重垒性竞合者；有属于排斥性竞合者。D 周期税与非周期税：周期税指其税捐债务按一定之历定期间周而复始课征之。非周期税例如土地增值税、遗产及赠与税、印花税。E 比率税与累进税：1. 此为按系争税目之税率的规范型态所做的分类。比率税指按税基之一定比率计算应纳税额。一个税目所适用之比率税率可能单一、亦可能复数。其为单一者称为单一税率，其为复数者称为复式税率。2. 复式税率中其应适用之税率取决于税基之绝对或相对大小者为累进税率。采累进税率之税捐即为累进税。F 属人税与属物税：1. 属人税指在税基之计算上考量纳税义务人之婚姻、扶
11、养亲属、健康、年龄等个人关系的税目，其中以综合所得税为典型。反之，属物税则不考虑纳税义务人之个人因素。2. 在各种税捐客体中以所得最能积极的表征一个人之负担税捐的能力。加上综合所得税因综合累进课征而一方面被认为较符合量能课税原则的要求，一方面具有所得再分配之社会的及反景气循环之安定经济的功能，所以被认为是各种税捐中最为优良的税目。国家适当以其为主要之财政收入的来源。G 孳息税与本体税：1. 孳息税之典型为以营利所得（盈余）或租金为其税捐客体的税捐。本体税的典型为遗产及赠与税。此种税捐之特征为如另无其它财物，纳税义务人必须变卖做为税捐客体之一部分财物，始能支付其所负税额。该区分的主要意义为：厘清
12、各种税捐在课征后之负担的影响。H 发单课征的税捐、自动报缴的税捐及就源扣缴的税捐：1. 发单课征的税捐、自动报缴的税捐及就源扣缴的税捐系以稽征行政的技术，亦即以系争税捐之课征方式为标准所做的分类。该分类的意义主要存在于逃漏税捐之违章行为的认定上，对于税捐实质有关事项并无说明意义。2. 在发单课征的税捐，其应纳税额由稽征机关以课税处分核定之，必须纳税义务人在接到税额缴纳通知书后，不于该通知书所载或法律所定之缴纳期限前缴纳税捐时，始构成逃漏。反之，在自动报缴的税捐，依法律之规定届清偿期，事先不需要稽征机关之课税处分，如果纳税义务人不依法律所定之时限，自动计算其应纳税额并申报之，即构成税捐之逃漏。就
13、源扣缴的税捐指以就源扣缴的方法缴纳之税捐。负扣缴义务者并非该税捐债务之纳税义务人，而是就构成税捐客体之标的对于纳税义务人负给付义务者。第二章税捐法体系第一节税捐法体系概论一、前言1. 税捐虽然是一个古老的财政制度，但其现代法制化的发展相对于其它法律领域还是比较落后。2. 税捐的课征至少介入构成人民基本权利之财产权，在个别之特殊艰困的情形还可能介入其生存权， 还可能介入平等权、工作权等。二、课税之宪法上的限制1. 由于课税的结果即减少其可支配用以生存或发展的物质基础，介入其基本权利，引起国家之课税权与私人之基本权利间形成对立的形势。对之，必须加以调和，使二者虽然相反，但可相成。鉴于这是宪法层次的
14、对立，所以其调和的基本规定应以宪法定之。这当中首先是税捐之课征应经人民之同意，此即税捐法定主义。2. 因税捐系一种无对待给付之强制公课，所以，在其课征仍有量能课税之内在的限制，盖既非对待给付，便不能按对待给付之费用或效益，而只能按纳税义务人之负税能力的高低，定其应纳税额的大小。此所以税捐法定主义及量能课税原则发展成为税捐法之建制的基础原则。3. 税捐法或税捐之课征经司法审查认定有逾越必要的情事，即构成违宪。这通常以违反量能课税原则或比例原则表现出来。这当中，稽征经济原则的考量常常被立法或税捐行政机关引来说明，对于某一种课税事实所以不尽然遵守量能课税原则之财务行政上的技术困境。A 国家课税权与税
15、入之最适规模1. 国家机关在经济资源的使用由于不负盈亏之财务责任，而不接受市场监督，因此，容易趋于无效率。此所以国家机关使用之经济资源应尽可能少的道理所在。2. 关于国家税入之最适规模的探讨，首先应由国际比较出发，一方面在较大的范围认识一个经济体之负担能力的极限，以避免超过负荷的课征规划；一方面避免税捐负担影响产业之国际竞争力。然税入规模并不能孤立的从税捐负担论断，还必须考量其财政支出的项目及效率。B 人民之基本权利的保障所有权及财产权之保障在税捐之课征，纳税义务人之财产必然因之减少，但除了在财产税之课征以之为理由，认为其税负不应超出一般可期待之财产孳息所能负担之限度外，不因此认为税捐之课征侵
16、害人民之所有权或财产权。如果超出该限度，则系争税捐之课征便有寓禁于征的意义。生存权的保障关于生存权之保障主要表现在个人所得税之立法上。过重课税之禁止与比例原则1. 关于负担是否过重主要属于量能课税的问题，关于手段是否过苛则主要与比例原则相关。2. 税捐法、课税处分或与税务有关之裁判如有违反比例原则，构成违宪。婚姻及家庭之歧视的禁止税捐秘密为认定有无可归属于特定纳税义务人之税捐客体，可能侵入其私人的生活领域。这包括空间性的和信息性的侵入。此为隐私权与税捐调查权之冲突，亦即税捐秘密之保护的问题。C 衍生之税捐法的建制原则1. 为保障上述因税捐之课征可能受到侵害之基本权利，乃从现代民主宪政之法治国家
17、原则发展出税捐法的建制原则，包括：（1）税捐法定主义；（2）量能课税原则，在实务上常被引用之实质课税原则， 为量能课税原则之具体化；（3）社会国家原则。2. 上述建制原则撑起现代税捐法的体系。因为这些原则派生自实质法治国原则，所以其正确的把握， 属于实质法治国原则之具体化的工作。二、支撑体系的税法原则：税法上之法治国原则A 形式意义与实质意义之法治国原则1. 在法治国家的法制建设，在宪法明白宣示依法行政原则，将依法行政的保障提高至宪法的层次是有必要的。2. 对应于法与律，法治国家有其形式与实质两面。法治国家之发展史莫不显示，先形式而后实质。3. 依德国经验，形式与实质法治国家原则在税捐法学上有
18、下列不同论述重点：在形式法治国家原则下，关心实体法上之依法课税原则、法律构成要件理论，程序法上之税捐秘密、救济保障及依法听审等。二次大战战后发展出来之实质法治国家原则将税捐正义、税捐之正当性、量能平等课税原则，以及自由权之课税限界等问题成为讨论的重心。该发展丰富了税捐法学之实质正义的内容，使之不再只是研究课税技术的形式法学。B 形式意义之法治国原则的实践形式意义之法治国家的目标在于保障法的安定性。在权力区分的制度下，其实践的手段首先是要求只有依据法律始得课税的原则，此即税捐法定主义。而后要求无漏洞的法律救济保障。为避免该原则实际上被挖空，乃进一步要求课税要件之明确性，以及禁止税捐法之溯及效力。
19、至于是否也并同禁止司法机关补充税捐法的漏洞，在税捐法法制史的演进上，随各个法系之不同的发展程度而有不同的主张。2在税务上，涉及税捐义务人与法的安定性有关之利益者，尚有行政规则及行政处分之效力的问题。C 实质意义之法治国原则的实践1. 在实质意义之法治国原则的观点下，关于税捐之课征所关心者为：税捐正义。税捐正义所追求者， 除量能课税原则之核心价值外，并应及于各该税目之课征的合理性。2. 在比重上可能更重要，也更难以克服的问题是，由大量税捐减免规定所构成之税捐经济法的合理规划问题。3. 归纳之，要建设成为一个伟大的法治税捐国家，在税捐之课征除了必须遵守税捐法定主义、量能课税原则外，还必须在负担方面
20、特别注意国民之生存的保障，在稽征技术方面特别注意稽征经济以及稽征手段之缓和。为确保这些原则能够确实落实到税捐法中，税捐体系应以之为建构原则。如是，方能在形式与实质之交互作用下，在税制与税政的层次有效率的实现法治国的理想。四、法治国之税捐法的建构原则A量能课税原则量能课税原则与平等课税原则1. 税捐债务系无对待给付之公法上的法定之债。所以，除其课征应以法律规定其发生之构成要件， 以符税捐法定主义的要求外，其负担的归属及轻重原则上亦应以税捐债务人之负担能力为准，而不得以国家对其提供之保障或服务的成本或效益为度。亦即应依量能课税原则，而不得依对价原则。量能课税原则在税捐法制上，相当于私法自治原则在民
21、事法制上的地位。2. 正像自私法自治原则衍生之契约自由原则受到社会政策之考量的限制，量能课税原则不但其内容在具体化中会受到限缩，而且有时受限于稽征技术及行政能量的欠缺，而必须为稽征经济而退让。3. 鉴于国家属于国民全体，所以，国家之存在及其机能之维持所需的费用自然亦当由国民全体负担。由之导出所得税之普遍原则。4. 量能课税原则为税捐正义在税捐法上的表现，应兼从纳税义务人间之相对负担的大小，认识税捐之课征是否符合量能课税原则。5. 在实践上，量能课税原则也最容易以平等课征来体现。平等课税原则的意义及内容1. 法律适用上的平等性和法律制定上的平等性。2. 为杜绝选择性适用的弊端，在税捐法上要特别注
22、意避免过度区分，导致实际上为个案量身立法或行政的情形。在法律之制定的阶段即已不平等的情形，在实体规定上最主要发生于税捐经济法中之税捐优惠的规定上。3. 在税捐稽征行政上如有违法课征或违法不课征之违反税捐法的情事，其所为除违反税捐法定主义之依法课征原则外，在税捐法的适用上原则上也会违反平等原则。这是法律之执行上的恣意，应予禁止。4. 基于地方政府之税捐的自治立法权所引起之地方性的税负差异不论为平等原则的违反。量能课税原则为公平课税的基础原则1. 量能课税原则乃被肯认为公平课税的基础原则。2. 然应以何为指标量度一个人之负税能力，在制度的规划上仍有相当的回旋余地。3. 由于支出对于负税能力之指标能
23、力低于所得或财产，以及其税基之计算并不像所得税一样考虑纳税义务人之个别的困难，所以消费税常常被认为比较不符合量能课税原则的要求。其中更以特种消费税为甚。4. 在综合所得税之课征，于个人层次，所得税法第十七条已顺应潮流，一定的程度采私人净值原则。量能课税原则与财政税捐税捐客体的选取及税基的计算所致力的目标为恰如其实，重复课征及累进税率所致力者为恰如其分。量能课税原则之具体化a 税捐客体之选取（所得、财产及消费）1. 量能课税原则的实践首先表现在自各种经济财中选出适合者规定为税捐客体。然后并为其规划适当的规定，在具体税务案件恰如其实将之数量化为税基。2. 当以财产为税捐客体，所引起者为财产税与所得
24、税之重复课征的问题。b 税捐能力对于主体之归属1. 负税能力既然客观的存在于税捐客体，则其对于主体之归属自亦随税捐客体而定。以之为基础， 首先产生税捐法上关于纳税义务人的规定。然后才为稽征技术之需要衍生出代缴义务人、扣缴义务人、代征义务人、承担义务人及赔缴义务人等缴纳义务人。2. 在税捐客体直接对于税捐主体之经济的归属，有几个重要的问题：（1） 除自然人外，是否含法人；以事业为税捐主体的税捐，该事业在民事法上是否应具权利能力。该二问题，前者采肯定说，后者采否定说。（2） 配偶之所得税的强制合并申报。（3） 与信托财产有关之税捐客体的归属。（4） 营业税这种法定间接税之凭证开立期限及倒帐退税的问
25、题。B 其它实质原则1. 所谓其它实质原则在此指量能课税原则以外，与税捐之课征有关之实质原则。按相关原则所要达成之目的，可将之分为三大类：社会原则、经济原则及秩序原则。社会原则所考量者主要为贫困者之照顾， 经济原则所考量者主要为经济发展，秩序原则所考量者主要为税捐制度之维护手段的妥当性。依各该原则 所制定之税捐法，分称为：社会目的之税捐法（社会税法）、经济目的之税捐法（经济税法）及秩序目的 之税捐法（税捐罚则）。2. 社会税法及经济税法中的规定必然违反平等量能课征的原则。而社会原则及经济原则即为该等规定所以得违反平等量能课征原则的正当理由。至于税捐罚则中之实质考虑，在于手段的适当，不因违反比例
26、原则而不当侵害到纳税义务人之基本权利。社会目的之税捐法1. 学说上用来说明具体之社会目的税捐的论据主要有：公共利益原则，需要原则及功绩原则。公共利益原则主要适用于环保税；需要原则主要适用于超出最低生活保障之生活需要的照顾；功绩原则主要适用于对于政府或公益事业的捐赠或对于偏远地区或基础建设之投资。2. 适合归类于社会目的之税捐有：关税、平准捐及近年逐渐获得重视之环保税。经济目的之税捐法1. 经济目的之税捐法系为促进经济发展而制定之具有税捐法形式的经济法。2. 税捐经济法之作用机制为：利用税负之加重或减轻引导纳税义务人之经济活动。而所谓加重或减轻自然指相对于一般情形之税课而言。因此税捐经济法的适用
27、必然违反平等原则。从而需要有能正当化所以对符合法定要件者，给予一定之税捐优惠或课予一定之税捐负担之的理由，即功绩原则。3. 当利用税捐优惠奖励一定之经济活动，以促进经济发展，该优惠事实上与直接补贴无异，因此税捐优惠又被称为税式补贴。4. 国家是否能比市场更正确的决定投资与产制项目与数量？新兴工业化国家的发展经验却大多呈现： 税式补贴之奖励措施对于其经济确有一定的促进作用。5. 加重税捐虽具有抑制作用，但既未决意禁止，其加重是否可达到事实上禁绝的程度，引起疑问。盖加重之政策目的如在于收不到税，则财政目的在该税捐已连附随目的之地位亦不可得。这与税捐概念之最低限度的特征已然不符。秩序目的之税捐法1.
28、 秩序目的之税捐法指在税捐法中与税捐稽征秩序之维持有关的规定。其规定之内容为对于违反税捐法所定之缴纳义务与行为义务之行为，课以税捐刑罚或税捐秩序罚，以达到掌握课税数据，完成稽征任务之目的。2. 税捐刑罚及税捐秩序罚的规定合称为税捐罚则。为何得对于违反税捐法所定之缴纳义务与行为义务者课以税捐刑罚或税捐秩序罚，其立论依据为：国家的课税权及国民对于维持国家机能所需经费之的团结分担义务。如果有人不分担，其它诚实纳税者必须为其负担。3. 比例原则可谓为与税捐罚则有关之实质原则。C 税捐法定主义税捐之课征必然介入人民的基本权利，所其课征应经人民的同意。其同意的方式在间接民主的代议政治底下，便是应有立法机关
29、所制定之法律为其依据，以符民主原则的要求。此即税捐法定主义。D 税捐稽征经济原则税捐稽征经济原则之实践的手段主要为：（1）简化税捐法的规定，（2）利用代征、间接税或周期税之税捐客体归属基准日的规定等减少申报单位，（3）类型化或概数化税基之计算基础，（4）推计课税，（5） 自动报缴及其书面审核，（6）利用拟制而后例外移转举证责任。五、税捐法体系及其建构A 体系的概念1. 在法学上利用体系思维做为方法由来已久。关于体系之概念的特征，不同学派间之见解，究之实际，并无重大区别，所区别者主要在于是否将价值纳入体系。2. 关于法律体系的定义，有注重其树状之位阶构造者，也有注重其价值基础者。3. 税捐法体系
30、为以税捐法为其内容之法律体系。而法律体系则为法律数据之系统性的表现方式。B 体系的形成方法1. 体系之建构，基于法律规定之外在的逻辑因素者，其建构起来之系统称为外在体系；基于事务法则或法伦理之内在的价值因素者，其建构起来之系统称为内在体系。2. 为形成体系，必须借助于编纂概念、类型（模块）、法律原则及功能概念。利用编纂概念1. 以编纂概念的位阶构造为基础，可以将法律规范纳为一个整体，使之成为体系。2. 这种体系不但可提高法之可综览性及其适用上的实用性，而且可提高裁判之可预见性及法之安定性。3. 单纯以编纂概念为工具之外在体系并不能完全满足法律科学的需要。利用类型模块1. 法律体系的形成以概念为
31、基础，以价值为导向，其间以归纳或具体化而得之类型或原则为其连结的纽带。2. 法律原则与类型的问题。在税法上有税捐法定主义、量能课税原则、稽征经济原则。税捐法定主义可具体化为：依法课征原 则、构成要件明确性原则、溯及效力之禁止原则、类推适用之禁止原则；量能课税原则可具体化于税捐 客体之选择及其对于主体之归属原则、平等课征原则、恣意优惠之禁止原则、禁止过份或竭泽课征原则； 在所得税制可具体化为所得实现原则、净值原则；在财产税可具体化为维护所有权本体之课税原则，其 税负以财产之应有孳息能负担者为度；稽征经济原则可具体化为由简化原则、比例原则所展现之实用性 原则。3. 类型是归纳或具体化的结果。在体系的形成上，类型化是使抽象者接近于具体，使具体者接近于抽象的方法。由于类型兼具抽象化及具体化的作用，可以分别适用在具体的事务与抽象的价值，因此在法学研究及实务的说明上，其应用特别普遍，可以说是法律资料之体系化以及法律体系之应用最常见而且有效的方法。4. 类型谱可供为利益权衡上是否应予不同处理，或判断有无漏洞的比对对象；模块可供为观察事务、思考问题的蓝本或检查清单。在现代法学方法之实用上，模块的建立及运用，最具立竿见影的功效。a 类型的概念及其种类
