1、企业环境资产会计观念与范围研究企业环境资产会计观念与范围研究【摘要】环境 会计 的产生和 发展 对会计要素研究提出了许多值得深入思考的新问题。本文通过对多位专家、学者研究成果的介绍与分析，试图澄清环境资产会计要素研究的非聚焦性分歧，以便于环境会计实务的合理应用。一、 企业 环境资产观念的讨论企业环境会计产生以后，专家和学者也开展了环境会计要素的研究，其中，尤以环境资产、环境负债和环境费用最受关注。从目前的研究状况来看，有关专家、学者和实务工作者对企业环境资产的界定并不一致，而且出入较大。一部分研究者认为，企业环境资产在表现状态上应和宏观环境会计中的环境资产保持性质上的同质性，即包括 自然 资源
2、和生态环境资源；也有人认为，企业环境资产仅应该限于企业实际拥有和控制的环境保护专用的实物性资产和相关权利。徐泓教授认为：环境资产“是特定会计主体从已经发生的事项取得或加以控制，能够以货币计量，可能带来未来效用的环境资源”。她认为，按照企业资产的定义，拥有控制权的自然资源应确认为企业的资产。她同时指出：环境资产不是通过交换取得的，而是通过某种权力取得的，因此确认环境资产时，不是以交换时的原始凭证为依据来确认，也不能以交易时的价格来计量。她还对资源进行了划分：广义的资源包括人类生存、发展和享受所需要的一切要素，通常包括自然资源和生态资源；中观资源包括自然资源在内的物质资源；狭义的资源仅指自然资源，
3、而微观环境资产所指的是狭义的资源概念，企业环境资产仅表现为本企业所使用的自然资源。生态资源之所以不纳入企业的会计核算范围，是因为它是各项自然资源组合发挥间接效用的环境资产，它能为某一区域带来效用而不局限于一个企业，任何一个企业都无法对其实行控制，因此也就无法确认为任何一家企业的环境资产。由此可见，徐泓教授认为，企业的环境资产仅指自然资源，不包括人造资产。蒋梅博士原则上同意上述观点，但她认为环境资产还应当包括环境保护投资。蔡岩兵博士则基本同意徐泓教授的观点，他还明确反对将环保性资本支出从企业的一般性资产中分离出来单独作环境资产核算的做法。换句话说，他不主张将环保设备支出、环保专利技术等视为环境资
4、产，而是仍将其作为企业生产经营性资产的必要组成部分，故无须单独核算。陈毓圭博士则认为：环境资产是指由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本。李连华博士认为：20世纪80年代末兴起的“未来 经济 利益”学说比较符合会计的目的，认为资产是“作为过去经济交易或事项的结果而被特定会计主体所拥有或控制的可能的未来经济利益”的说法是比较可取的。尽管他讨论了环境资产包括共享性环境资产和专属性环境资产，但他在环境资产确认的研究中，实际上仅仅涉及了环保专项基金、环保赔款、环境专利技术、环境许可权、环保设备和存储性环境资产等专属性环境资产，对于共享性环境资产基本没有涉猎。乔世震教授认为，可以将环境资产划分为广义
5、环境资产和狭义环境资产。狭义环境资产是指对企业生产经营活动和环境活动发挥有效作用的环境资产，是企业的会计要素之一；广义的环境资产除了包括狭义环境资产外，还包括对本企业不构成特别影响的其他环境优势，可以作为城市环境会计的要素，应纳入城市经济的学科范畴。同时，他将环境资产区分为自然环境资产和人造环境资产，认为自然环境资产属于宏观环境管理的范畴，应当纳入中央政府和各级地方环保部门的行政管理范畴，企事业单位应当无条件遵守政府部门的法规制度，服从国家的统一管理；人造环境资产是指通过人们有目的地建设而形成的环境资产。人造环境资产既是企业环境会计的要素，也是社会环境会计的要素。以上各家看法都是在对国内外各种
6、观点 总结 基础上得出的研究结论，其中的差异很大。对环境资产范围的界定大到广义自然资源、生态环境资源，小到企业环保用资产和环保费用的资本化，有的甚至包括相应的流动性环保资产。这些分歧和争论对于 科学 认识环境资产的本质、内涵和外延无疑是非常有用的，可以在讨论中合理确定企业环境资产的范围。但是，对于任何一位研究企业环境会计的人来说，必须选择一个在他看来是科学合理的限定，以明确企业环境会计所要论及的环境资产。二、关于企业环境资产观念的选择从上述研究的直接成果来看，有这样的倾向：理论研究涉及的企业环境资产范围非常广，包括企业本身可以控制的和不能够控制的物质及存在状态，从可能的应收环境赔偿，到环境保护
7、设施；从有形的矿产资源，到捉摸不定的生态环境。但在会计实务上，普遍感觉到了理论与实践的不对称，切实体会到了对于企业这样的微观经济实体而言，虽然明知与生态环境资源的相互影响，可是却找不到可以把两者合理联系起来，对相互影响的经济后果进行确认、计量的合理方式。因此，不得不在企业环境会计领域放弃对此类环境资源的核算与报告。如何科学地确定企业环境会计核算中的环境资产范围，首先必须解决企业环境会计中的资产观念问题。从前述的讨论中似乎应该有所认识：与其好高骛远，不如脚踏实地。笔者认为，以下几个方面是应当在环境资产会计中给予考虑的问题。资产观念的选择笔者认为，目前的最佳选择还是遵从现行会计准则的定义，将环境资
8、产纳入企业资产范畴，以保持企业资产的性质、内涵与外延的统一性。我国新会计准则以前的会计制度中规定：资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。美国FASB的概念公报第六号对资产的定义是：“作为过去的经济交易或事项的结果而被特定会计主体所拥有或控制的可能的未来经济利益”，我国会计准则也使用了这种定义模式。前者强调从静态和存量的角度界定资产范围；后者则更注重从动态和流量的角度确定资产范围。但“未来经济利益”是一个不太好解释的概念，有人认为主要指的是未来的现金流入，但“经济利益”更强调效益的思想，是对现金流入的增量的考虑。换句话说，未来现金净流量才对会计主体有意义。因
9、为在现实生产经营中，资产是作为资本的载体在发挥作用，求利是资本的本性，而事实上很多会计主体持有的资产未必能够实现这一目标，导致这种期望与现实的背离。在未来事项或交易结果没有确定之前，事实上还是作为资产进行处理的。因此，“未来经济利益”的观点有时会与现实发生偏差。资源与资产的界定毫无疑问，企业拥有或控制的各种资源具有资产的性质，但它强调一个前提：为企业所拥有或控制，或者说是独占或部分独占。生态环境资源从一定角度来说，也会构成企业的经济资源，一个明显的例子就是良好的卫生环境、清洁的生产过程和优质的绿色产品和服务，会改善经营场所的生态环境质量，会吸引较多的顾客而扩大企业产品或服务的市场份额，甚至还可
10、能开发厂区 旅游 项目，可以为企业带来直接的经济利益。但这种改善是通过生产经营资金的运用换来的，表面上看是良好环境带来的收益，而实际上仍然是企业资产运用的投资回报。自然矿产资源在未确定其潜在价值之前，不可能单独作为一种交易的目的物参与经济交易；如果某一地域被用于交易，也不是以未发现的埋藏于地下的矿产资源的价格作为交易计价基础，而是以其他目的进行的交易。后来发现的矿产资源，在未开发之前，虽然主体已经取得该地域的使用权及控制权，也不可能对其尚未发现的矿产资源予以单独计价，确认为该主体的资产。如果该主体改变该地域的使用用途，还必须重新申请、勘察、建立矿山，这些开矿前的前期成本，可以作为能够带来未来经
11、济利益的资源而予以资本化。我国过去大部分矿产资源直接授权矿产开发企业开采，不收取任何矿产资源调查、勘测等补偿费用，主要是由于找矿支出是由国家财政全额负担的，开矿企业也是国有企业或集体企业，收益权和支出负担都是国家。上述开展厂区环境旅游的企业，其厂区环境的形成是企业自身开展环境保护和改进的成果，是可以确认和计量其花费的，也就是说可以确定其厂区环境开发成本，并可以资本化为厂区环境资产，因为这种环境资源是企业自身所拥有和控制的。至于其他自然生态环境则很难判断企业对其控制的能力，即使这些资源可能为企业的未来收益做出贡献，也无法量化为企业的资产。因此，在企业环境资产的确认方面，必须合理地区分资源与资产。
12、可为企业提供各种资源的渠道和状况是很多的，并不仅限于自然生态环境。商品市场、劳动力市场、资本市场等都可以为企业提供各种经济资源，但在企业没有购买或通过 法律 程序取得交易物的所用权、控制权和使用权之前，仅仅是一种可选择经济资源，不可能构成企业资产。我国不承认任何社会团体或个人的土地及其所埋藏的矿产资源的个体私有权。这一方面，世界其他私有制国家与我国不同，他们首先承认土地的私有权，任何社会群体要进入私有领地从事以营利为目的的活动，只要不是被所有者允许，就必须以交易的形式获得某项活动的权利，必须为此付出代价，因此，也就必须将取得某项活动权利的代价作为该项活动的前期成本，或者予以资本化，或者作为当期
13、费用处理。作为 会计 核算的 企业 环境资产，一定是可以用货币计量的企业资产是在过去的交易或事项过程中形成的。如果是通过交易获得所有权或控制权、使用权的，自然可以通过交易价格和相关费用确定其成本，比如购入的生产设备、环保设备、原材料等实物资产和应收他人欠款的权利以及购入的版权、专利权等；有些资产不是通过交易方式获得其所有权、控制权和使用权，而是企业在生产经营过程中生产、创造、接收捐赠或积累形成的，也可以通过对其形成过程中发生成本的追溯 计算 而获得该类资产的成本，作为该类资产的入账价值；对于其它自然资源和生态环境资源，由于其主体的控制性不确定、未来收益能力估计的不确定性及其共同影响和共同被影响
14、性的原因，一般不应作为企业拥有和控制的资产纳入企业环境会计的核算范围，一旦发生与其相关的非经常性的利益损失或收益，可以作为非经常项目处理。同时，笔者也注意到：能够对企业生产经营活动过程和结果产生影响但不为企业拥有或控制的 经济 资源并不仅仅是自然环境资源。社会文化、道德水准、 教育发展 状况、 政治 背景、市场发育程度、资源供给关系等等，在一定条件下，也会形成企业的资源，并对企业的未来利益产生影响，这些企业发展环境因素同样很难确认为企业拥有或控制的资源，也不可能作为企业的任何一种资产入账。这也说明，企业会计对影响企业生产经营活动及其成果的各种因素的确认与计量确实存在不完备的方面，同时还说明企业
15、会计可能并不需要对任何影响企业生产经营活动及其成果的所有资源因素都在一一加以单独地确认和计量。对于某些难以确定明确对应关系的影响因素，可以采取相对简洁、简单的处理方式，即在发生时以适当的方式和金额作为临时性、偶发性事件处理。一般企业环境资产的构成按照上述讨论的基本思想，笔者认为，可以纳入企业会计核算体系的环境资产主要包括以下内容：1.环保工程与设备，主要是指企业开展环境保护而建设的环境保护基础工程与设备；2.环境保护技术，主要是指企业开发、研制或通过交易事项取得的有关环境保护的专有技术、专利权等无形资产；3.排污权，它是在实行排污许可证制度，同时建立排污许可证交易市场的环境下形成的一项特殊环境资产；4.环保基金存款，是指企业向污染治理专项基金管理机构申请取得的“专项环保基金借款”而形成的银行存款；5.其他环境资产，是指符合企业会计核算中的资产定义、可以进行确认和计量的、除上述项目以外的其他环境资产。那些符合企业会计核算中的资产定义，但无法可靠确认和计量的环境资源，暂时不宜列入企业环境资产范畴。
