1、长期股权投资和企业合并精华总结专题长期股权投资和企业合并精华总结专题一、企业合并报表编制（合并日）（一）同一控制下的企业合并：1同一控制下的控股合并：（1 ）个别报表长期股权投资确认和计量：1合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式为合并对价： 长期股权投资的初始投资成本=合并方以合并日应享有被合并方账面 所有者权益的份额对价二资产、负债账面价值差额二贷记（借记）资本公积-资本（股本）溢价，不足冲减借记留存 收益。借：长期股权投资应收股利贷：资产（账面） 负债（账面） 资本公积-资本（股本）溢价（差额，也可能借方）借：管理费用（审计、法律、评估咨询费等）贷：银行存款2合并方以发行权益性证
2、券为合并对价：长期股权投资的初始投资成本=合并方以合并日应享有被合并方账面 所有者权益的份额股本二面值总额，差额冲减资本公积，不足，冲减留存收益。 权益性证券发行费用冲减资本公积，不足，冲减留存收益。借：长期股权投资应收股利贷：股本资本公积-股本溢价借：资本公积-股本溢价（权益性证券发行费用）贷：银行存款3通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的： 合并日初始投资成本二合并日应享有被合并方账面所有者权益份额 新增投资部分初始投资成本 =合并日初始投资成本-原长期股权投资 账面价值新增投资部分初始投资成本与新支付对价公允价值差额， 调“资本公积-股本（资本）溢价”，不足冲减的，冲减留存收
3、益。上述中应享有被合并方账面所有者权益份额应为相对于最终 控制方而言的账面价值（以购买日公允价值持续计算的）。（2）合并日合并财务报表编制：合并资产负债表：1长期股权投资初始成本计量见上个别报表。2子公司所有者权益抵消母公司对其投资的长期股权投资： 借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益3合并前对子公司中留存收益归属于母公司的部分应自资本公积 -股本溢价中转如留存收益借：资本公积-股本溢价（以母公司股本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积（子公司中归属于母公司部分） 未分配利润（子公司中归属于母公司部分）合并利润表：编制合并日合并利润表时，应包含合并方及被合并方自 合并当期
4、期初至合并日实现的净利润， 双方在当期发生的交易，应当 进行抵消。合并现金流量表：与合并利润表编制相同。2、同一控制下的吸收合并：对于吸收合并由于被合并方取消了法人资格， 所以吸收合并只编 制个别报表，不存在合并报表的编制。被合并方资产、负债以账面价值计入合并方借：资产（被合并方账面价值）资本公积-股本溢价（差额，不足冲减的，冲减留存收益）贷：负债（被合并方账面价值）资产（合并方付出账面价值） 股本 资本公积-股本溢价（二）非同一控制下的企业合并： 处理原则：1非同一控制下的企业合并基本原则是购买法。2购买方是指企业合并中取得对另一方控制权的一方。3购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即
5、企业合并交易过程中，发生控制权转移的日期。4企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资 产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的 公允价值。1、非同一控制下的控股合并： 通过一次交易形成的企业合并：（1） 个别报表长期股权投资的确认和计量：购买方按照确定的企业合并成本（不含应收股利）作为长期股权 投资的初始投资成本。借：长期股权投资应收股利贷：固定资产清理（公允）无形资产 营业外收入 银行存款 主营业务收入（库存商品） 可供出售金融资产投资收益股本 资本公积-股本溢价相应库存商品成本和金融资产收益变动结转。借：主营业务成本贷：库存商品借：资本公积-其他资本公积贷：投资收
6、益借：管理费用（相关费用、税费）贷：银行存款后续计量按成本法核算。（2） 合并报表编制：1合并商誉或当期损益确定。当企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允 价值份额的差额确认为商誉。合并商誉二企业合并成本-合并中被购买方可辨认净资产公允价 值x股权份额当企业合并成本小合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价 值份额的差额确认为营业外收入。营业外收入二合并中被购买方可辨认净资产公允价值x股权份额-企业合并成本2编制调整分录：由于被合并方个别资产、负债账面价值与公允价值 的差额，应该调整。借：资产（如存货、固定资产等）贷：资本公积 负债3长期股权投资与子公司所有者权益抵消分录：借：股本
7、资本公积盈余公积未分配利润商誉（借方差）贷：长期股权投资少数股东权益盈余公积未分配利润（贷方差）注明：由于贷方差计入营业外收入，当时购买日不编制合并利润表。 通过多次交易形成的企业合并：（1） 个别财务报表：初始投资成本二购买日之前所持有购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本（购买日支付公允对价）注明：将以前可供出售金融资产转换为长期股权投资， 其他综合收益 不转入投资收益（2） 合并财务报表：合并成本二购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+ 购买日新购入股权所支付对价的公允价值1购买日之前持有的被购买方的股权公允价值与其账面价值差额计 入当期投资收益。借：长期股权投资贷：
8、投资收益2购买日之前持有的股权涉及其他综合收益的， 与其相关的其他综合 收益应当转为购买日投资收益。（相当于全部卖掉，又买回， 与前面 注意区别）。3合并商誉或当期损益确定。当企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允 价值份额的差额确认为商誉。合并商誉二企业合并成本-合并中被购买方可辨认净资产公允价 值x股权份额当企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为营业外收入。营业外收入二合并中被购买方可辨认净资产公允价值X股权份额-企业合并成本5其他调整分录与抵消分录与一次交易合并相同。2、 非同一控制下的吸收合并：对于吸收合并由于被合并方取消了法人资格， 所
9、以吸收合并只编制个 别报表，不存在合并报表的编制。被合并方资产、负债以 公允价值计入合并方借：资产（对方资产公允价值）商誉（借方差额）贷：负债（对方负债公允价值）相关资产（合并方支付对价）营业外收入（贷方差额）多次合并交易实现的，与一次交易实现的吸收合并相同处理。3、 非同一控制下的反向购买处理：（1） 基本原则：发行权益证券一方为母公司，会计上为被购买方， 另一方为法律上子公司，会计上为购买方。（2） 企业合并成本：法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是 指其如果以发行权益性证券的方式获取在合并后报告主体的股权比 例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与 其公允价值计算
10、的结果。（3） 合并报表编制：1法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和 计量。2合并财务报表中的留存收益和其他权益余额反映的 法律上子公司的合并前余额。3合并报表中股本金额二子公司合并前发行在外股份面值+假定的新 发行股份股本数量和种类二法律上母公司发行在外的股本数量和种类4法律上母公司资产负债计入报表以公允价值反映。当企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允 价值份额的差额确认为商誉。当企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允 价值份额的差额确认为营业外收入。5合并报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息。6法律上子公司的有关股东在合并过程中未将
11、其持有的股份转换为 对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并报表中应 作为少数股东权益列示。表1 A公司（母公司-被购买）合并财务报表合并金额的计算表项目合并金额流动资产A公司公允价值+B公司账面价值非流动资产A公司公允价值（不含反向购买时产生的长投） +B公司账面价值商誉合并成本-A公司可辨认净资产公允价值（负数反映在留存收益中）资产总额合计数流动负债A公司公允价值+B公司账面价值非流动负债A公司公允价值+B公司账面价值负债总额合计数股本（A公司股数）B公司合并前发行在外的股份面值X A公司持有B公司股份比例+假定B公司在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的面值资本公积
12、差额盈余公积B公司合并前盈余公积X A公司持有B公司股份比例未分配利润B公司合并前未分配利润X A公司持有B公司股份比例少数股东权益（B公司）少数股东按持有B公司股份比例计算享有 B公司合并前净资产账面价 值的份额所有者权益总额资产总额-负债总额（4） 每股收益的计算：发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数：1自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量假定为在该项合并中 法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量2自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行 在外的普通股股数。（5） 非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理： 非上市公司以所持有的对
13、子公司投资等资产为对价取得上市公司的 控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并报表时分以下情况处理：1交易发生时，上市公司不构成业务的，上市公司在编制合并财务报 表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理， 不得确认商誉或 确认计入当期损益。2交易发生时，上市公司构成业务的，对于形成非同一控制下企业合 并的，企业合并与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额 应当确认为商誉或是计入当期损益。4、购买子公司少数股权的处理：原则：不属于企业合并，无商誉或损益。（1） 对于个别报表：新取得的长期股权投资的入账价值为新支付的对价公允价值。（2） 编制合并报表：1对于原来合并取得的股权确认商誉或者
14、当期损益。原股权商誉二合并成本-合并日被购买方可辨认净资产公允价值X股 权比例2新取得股权所有者权益的调整：购买子公司少数股权交易日，母公司新取得的长期股权投资成本与按 照新增持股比例计算应享有子公司自 购买日开始持续计算的可辨认 净资产（非子公司的账面价值）之间的差额，调整合并报表中的资本 公积（股本溢价），不足冲减的，调整留存收益（不允许出现商誉或 损益）。会计分录为：借：资本公积-股本溢价 贷：长期股权投资5、 不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理：原则：不属于企业合并，无商誉或损益。（1） 母公司个别报表处理：处置差额计入母公司的个别利润表，会计分录： 借：银行存款贷：长期股权
15、投资投资收益（2） 合并报表中：处置长投取得对价与处置部分（如处置25%）相对应享有子公司自购 买日持续计算净资产的差额，计入资本公积（股本溢价），不足冲减 的，调整留存收益。借：投资收益贷：资本公积（或借方）与个别表中未抵减完的投资收益，追溯调整， 合并收益最终为0。6、 丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理：（1） 如果丧失控制权后，对被投资单位具有控制和共同控制，编制 个别报表和合并报表，参照成本法转换为权益法相关会计处理规定。（见后面）。（2） 如果处置子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽 子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易 进行会计处理；但是
16、，在丧失控制权之前，每一次处置价款与处置投 资对应的享有子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认 为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件及经济影响符合 以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进 行会计处理：这些交易是同时或在考虑了彼此影响的情况下订立的。2这些交易在整体才能达到一项完整的商业结果。3一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生。4一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑是经济 的。7、被购买方的会计处理：1购买方取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定 的有关资产、负
17、债的公允价值对个别表调账。2其他情况下，被购买方的个别报表维持原账面价值。二、合并报表编制（合并日后 -控股合并）1、同一控制下合并日后合并财务报表的编制：（1）投资当年：1调整分录：（成本法转换权益法） 调整当年被投资单位盈利或亏损： 借：长期股权投资：贷：投资收益 （被投资单位调整后净利润x投资比例）调整被投资单位分派现金股利：借：投资收益贷：长期股权投资调整子公司其他权益变动：借：长期股权投资贷：资本公积-本年2合并抵消分录：长期股权投资与子公司所有者权益相互抵消： 借：股本-年初-本年资本公积-年初-本年盈余公积-年初-本年未分配利润-年末（调整净利润后）贷：长期股权投资（子公司调整后
18、所有者权益X投资持股比例） 少数股东权益（子公司调整后所有者权益X少数股东持股比 例）对利润表和股东权益表投资收益的抵消： 借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：提取盈余公积向股东分配股利 年末未分配利润分配股利的抵消： 借：应付股利 贷：应收股利 （总股利X投资比例）（2）连续合并报表编制（第二年）：1调整分录：调整上年和本年被投资单位盈亏：借：长期股权投资贷：年初未分配利润借：长期股权投资贷：投资收益调整被投资单位上年和本年分派现金股利： 借：年初未分配利润贷：长期股权投资借：投资收益贷：长期股权投资调整子公司其他权益变动： 借：长期股权投资贷：资本公积-年初资本公积-本年2合并抵消分
19、录：长期股权投资与子公司所有者权益相互抵消： 借：股本-年初-本年资本公积-年初-本年盈余公积-年初-本年未分配利润-年末（调整净利润后）贷：长期股权投资（子公司调整后所有者权益X投资持股比例） 少数股东权益（子公司调整后所有者权益X少数股东持股比 例）对利润表和股东权益表投资收益的抵消： 借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：提取盈余公积向股东分配股利 年末未分配利润分配股利的抵消：借：应付股利贷：应收股利 （注意上年的分配股利时候收到）2、非同一控制下合并日后合并财务报表的编制：（1）投资当年：1合并日被投资方账面价值调整为公允价值的调整分录： 借：资产（存货、应收账款、固定资产、无形
20、资产等）贷：资本公积 负债2当年由于合并日被投资单位账面价值与公允价值不一致导致的对 当年净利润的影响：包括固定资产计提折旧、存货销售、应收账款收 回等。借：营业成本 贷：存货借：管理费用 贷：固定资产借：应收账款贷：资产减值损失3当年内部商品交易的抵消分录： 将内部销售收入与内部销售成本抵消： 借：营业收入贷：营业成本将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消： 借：营业成本贷：存货将购买方本期计提的存货跌价准备抵消：借：存货贷：资产减值损失由于编制合并报表导致存货账面价值与其计税基础之间形成暂时性 差异，确认递延所得税资产：借：递延所得税资产 贷：所得税费用4当年内部固定资产交
21、易抵消分录： 内部交易形成固定资产抵消分录：借：营业收入 借：营业外收入贷：营业成本 或 贷：固定资产原价固定资产原价当年购买方计提的折旧中包含的未实现内部损益抵消分录： 借：累计折旧贷：管理费用由于编制合并报表导致存货账面价值与其计税基础之间形成暂时性 差异，确认递延所得税资产：借：递延所得税资产贷：所得税费用5内部的债权债务合并抵消： 内部应付账款与应收账款抵消： 借：应付账款贷：应收账款一方对应收账款计提的坏账准备予以抵消： 借：应收账款贷：资产减值损失由于一方对应收账款计提坏账准备导致暂时性差异确认的递延所得 税资产予以抵消：借：所得税费用贷：递延所得税资产由于以上对子公司账面价值与公
22、允价值不同和内部交易形成的内部 损益抵消对子公司的当年净利润进行调整：计算过程：1子公司本年调整净利润2子公司本年年末未分配利润3母公司投资子公司本年的投资收益4母公司对子公司的长期股权投资5子公司少数股东损益6子公司少数股东权益的年末余额6长期股权投资调整分录：（成本法转换权益法） 调整当年被投资单位盈利或亏损：借：长期股权投资：贷：投资收益 （被投资单位调整后净利润X投资比例） 调整被投资单位分派现金股利：借：投资收益贷：长期股权投资调整子公司其他权益变动：借：长期股权投资贷：资本公积-本年7母公司长投和子公司所有者权益合并抵消分录：借：股本-年初-本年资本公积-年初-本年盈余公积-年初-
23、本年未分配利润-年末（调整净利润后）商誉贷：长期股权投资（子公司调整后所有者权益X投资持股比例） 少数股东权益（子公司调整后所有者权益X少数股东持股比 例）8对利润表和股东权益表投资收益的抵消： 借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：提取盈余公积向股东分配股利年末未分配利润9分配股利的抵消： 借：应付股利贷：应收股利 （总股利X投资比例）（2）连续报表编制（第二年）：原则：对上年的各个业务涉及损益的利用“年初未分配利润”进行调 整，对于计入资本公积计入“资本公积-年初”：1合并日被投资方账面价值调整为公允价值的调整分录： 上年：借：年初未分配利润贷：资本公积-年初2当年由于合并日被投资单位
24、账面价值与公允价值不一致导致的对 当年净利润的影响：包括固定资产计提折旧、存货销售、应收账款收 回等。上年：借：年初未分配利润贷：存货借：年初未分配利润贷：固定资产借：应收账款贷：年初未分配利润当年：借：营业成本贷：存货借：管理费用贷：固定资产借：应收账款贷：资产减值损失3内部商品交易的抵消分录：上年：将年初存货中未实现内部销售利润抵消：借：年初未分配利润贷：营业成本 （存货本年已销售）将年初购买方计提的存货跌价准备抵消：借：营业成本 （存货本年已销售）贷：年初未分配利润由于编制合并报表导致存货账面价值与其计税基础之间形成暂时性 差异，确认递延所得税资产：借：递延所得税资产贷：年初未分配利润当
25、年：将内部销售收入与内部销售成本抵消： 借：营业收入贷：营业成本将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消： 借：营业成本贷：存货将购买方本期计提的存货跌价准备抵消：借：存货贷：资产减值损失由于编制合并报表导致存货账面价值与其计税基础之间形成暂时性 差异，确认递延所得税资产：借：递延所得税资产贷：所得税费用4当年内部固定资产交易抵消分录：上年：内部交易形成固定资产抵消分录：借：年初未分配利润 贷：固定资产原价上年购买方计提的折旧中包含的未实现内部损益抵消分录： 借：累计折旧贷：年初未分配利润由于编制合并报表导致存货账面价值与其计税基础之间形成暂时性 差异，确认递延所得税资产：借：递
26、延所得税资产贷：年初未分配利润本年：当年购买方计提的折旧中包含的未实现内部损益抵消分录： 借：累计折旧贷：管理费用当年由于编制合并报表导致存货账面价值与其计税基础之间形成暂 时性差异，确认递延所得税资产：借：递延所得税资产贷：所得税费用*发生变卖或报废情况下内部固定资产交易的抵消（特殊情况）： 原则：将“固定资产原价”和“固定资产 -累计折旧”用“营业外收 入”替代。将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵消： 借：年初未分配利润贷：营业外收入将以前计提的累积折旧合计数抵消：借：营业外收入贷：年初未分配利润将本期包含的未实现内部利润计提的折旧额抵消：借：营业外收入 贷：管理费用5内部的债权债务
27、合并抵消：上年：一方对应收账款计提的坏账准备予以抵消： 借：应收账款-坏账准备贷：年初未分配利润由于一方对应收账款计提坏账准备导致暂时性差异确认的递延所得 税资产予以抵消：借：年初未分配利润贷：递延所得税资产本年：内部应付账款与应收账款抵消： 借：应付账款贷：应收账款一方对应收账款计提的坏账准备予以抵消： 借：应收账款贷：资产减值损失由于一方对应收账款计提坏账准备导致暂时性差异确认的递延所得 税资产予以抵消：借：所得税费用贷：递延所得税资产由于以上对子公司账面价值与公允价值不同和内部交易形成的内部 损益抵消对子公司的当年净利润进行调整：计算过程：1子公司本年调整净利润2子公司本年年末未分配利润
28、3母公司投资子公司本年的投资收益4母公司对子公司的长期股权投资5子公司少数股东损益6子公司少数股东权益的年末余额6长期股权投资调整分录：（成本法转换权益法） 上年：调整被投资单位盈利或亏损：借：长期股权投资：贷：年初未分配利润调整被投资单位分派现金股利：借：年初未分配利润贷：长期股权投资调整子公司其他权益变动：借：长期股权投资贷：资本公积-年初当年：调整当年被投资单位盈利或亏损：借：长期股权投资：贷：投资收益 （被投资单位调整后净利润X投资比例） 调整被投资单位分派现金股利：借：投资收益贷：长期股权投资调整子公司其他权益变动：借：长期股权投资贷：资本公积-本年7母公司长投和子公司所有者权益合并
29、抵消分录：借：股本-年初-本年资本公积-年初-本年盈余公积-年初-本年未分配利润-年末（调整净利润后）商誉贷：长期股权投资（子公司调整后所有者权益X投资持股比例） 少数股东权益（子公司调整后所有者权益X少数股东持股比 例）8对利润表和股东权益表投资收益的抵消： 借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：提取盈余公积向股东分配股利年末未分配利润9分配股利的抵消： 借：应付股利贷：应收股利 （总股利X投资比例）三、具有共同控制、重大影响长期股权投资（权益法） 1权益法处理原则：采用完全权益法：既调整被投资单位的可辨认净资产公允价值和 账面价值的差额，也调整投资单位和被投资单位内部交易为实现部 分，
30、对被投资单位净利润的影响。采用权益法对被投资单位有共同控 制或重大影响（合营企业和联营企业）。2、采用权益法投资方报表对长期股权投资的初始计量:取得方式初始投资成本确定1、支付现金实际支付的购买价款（包括直接费用、税金、手续费）2、以发行权益性债券权益性债权的公允价值3、投资者投入方式合同或协议规定的价值（非公允的除外）4、债务重组方式按债务重组相关准则处理5、非货币性资产交换按非货币性资产交换相关准则处理注：初始入账价值与非同一控制下的企业合并相同其中包含的应收股利不包含在初始投资成本中3、采用权益法的后续计量：（1） 初始投资成本的调整：1初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公 允价值份额的，两者差额（商誉）不要求对长期股权投资
