1、我国政府资产负债表1我国政府资产负债表合并问题研究摘 要：政府资产负债表合并的目的是可以达到综合的体现出政府财务状况，随着国家的债务规模的不断恶化，不管是中央政府，还是地方政府，这些情况都是不容乐观的，而这些资产负债可能会造成一定程度的债务风险。因此，弄清楚政府的资产负债是一项必不可少得措施，而政府债务以及资产负债都是比较分散的，因此使用合并理论是一项非常明智的选择，本文就是结合不同地方的政府资产负债表来对我国政府资产负债表合并问题的研究。本文的研究结构具体如下：第一章从我国政府资产负债表合并问题研究的相关背景以及研究意义进行了探讨；第二章对于我国政府资产负债表合并问题研究的相关的理论知识进行
2、了探讨，比如三种合并理论等的理论知识；第三章从地方资产负债的五个构成讲解了地方资产负债表的编制。第四章对于地方资产负债表的编制的合并遇到的相关问题进行了探讨，并且提出了一些建议，第五章对全文进行了总结。关键词：负债表，政府负债表，合并理论Research on the Balance Sheet Consolidation of Our GovernmentABSTRACT: The purpose of government balance sheet consolidation is to reflect the governments financial situation compre
3、hensively. With the deterioration of the national debt scale, whether the central government or the local government, these situations are not optimistic, and these assets and liabilities may cause a certain degree of debt risk. Therefore, clarifying the governments assets and liabilities is an indi
4、spensable measure, and the governments debts and assets and liabilities are relatively scattered, so the use of the merger theory is a very wise choice. This paper is to combine the governments balance sheets of different places to study the problem of the consolidation of the governments balance sh
5、eets of our country. The research structure of this paper is as follows: Chapter 1 discusses the background and significance of the research on the consolidation of government balance sheets; Chapter 2 discusses the theoretical knowledge of the consolidation of government balance sheets, such as the
6、 three consolidation theories; Chapter 3 explains the five components of local assets and liabilities. The preparation of the balance sheet of the Party. Chapter IV discusses the relevant problems encountered in the compilation and merger of local balance sheets, and puts forward some suggestions. C
7、hapter V summarizes the full text.Key words: balance sheet, government balance sheet, merger theory一 、绪论（1）研究背景政府资产负债表合并的目的是可以达到综合的体现出政府财务状况，随着国家的债务规模的不断恶化，不管是中央政府，还是地方政府，这些情况都是不容乐观的，而这些资产负债可能会造成一定程度的债务风险。具体是将政府的不同的机构，不同的部门，以及他们的资产和负债进行统计，编织成表格，就叫做政府资产负债表。这个表格能够反映出政府不同的产业的分布的具体情况。一直到2015年年初，我国不同地方政府
8、资产负债表的债务累积总值达到了大约24万亿左右，这一部分的资产负债表需要政府来还的占有一大部分，达到15.4万亿之多，相比于上一年，同比增长了大概41.3个百分点1。而在2015年到2016年这一年里，按照国际的打算，中央政府可以达到的债务大约是10.6万亿 ，在地方上大约是16万亿，总共大概是的和可以达到26.6万亿之多。随着国家政府的债务规模的不断恶化，不管是中央政府，还是地方政府，这些情况都是不容乐观的，而这些资产负债可能会造成一定程度的债务风险。因此，弄清楚政府的资产负债是一项必不可少得措施，而政府资产负债都是比较分散的，因此使用合并理论是一项非常明智的选择，本文就是结合不同地方的政府
9、资产负债表来对我国政府资产负债表合并问题的研究。（二）国内外研究动态1、国外研究动态美国经济学家 Dickingson是最早开始研究关于在资产负债表方面的我问题的，早在20世纪40年代，他就提出了可以用资产负债表这个工具，来具体表现国民经济的发展情况。而经济学家Raymond Goldsmith是最早将资产负债表与国家经济先联系起来，并且他自己编制了美国的资产负债表，并且他还从理论方面具体的分析论证了一些关于国家资产负债表的具体用途。在经济学家Raymond Goldsmith理论提出来之后，英国经济学家 Revell也开始了在资产负债表上面的理论分析，并且成功的编制了英国在20世纪60年代末
10、带20世纪70年代的几年的国家资产负债表。2、国内研究动态国内的一些经济学家在国家资产负债表方面的研究起步比较晚，而且研究也很少关系到国家或者政府的一些资产负债表方面的问题。一直到21世纪初期，刘小兵等国内的经济学家才开始了国家或者政府的一些资产负债表方面的问题的研究，他们把政府资产换了一种说法，叫做国有资产。国内经济学家黄赟对政府资产的范围进行了划分圈定，他将金融机构的不良资产首次大胆的纳入到了政府资产之中，同样社保基金缺口等也同样被经济学家黄赟纳入到了政府资产之中，国内经济学家肖鹏对于我国资产负债表方面的问题的态度是非常不看好的，认为我国相关的报表理论与相关的体系还不够完善，对负债的一些衡
11、量的量度标准也不够明确，因此建立一套合格完善的会计的相关的体系是迫在眉睫的问题。总之我国在国家资产负债表还有很大的发展空间。（三）研究意义及方法政府资产负债表合并的目的是可以达到综合的体现出政府财务状况，随着国家政府的债务规模的不断恶化，不管是中央政府，还是地方政府，这些情况都是不容乐观的，而这些资产负债可能会造成一定程度的债务风险。因此，弄清楚政府的资产负债是一项必不可少得措施，而政府资产负债都是比较分散的，因此使用合并理论是一项非常明智的选择，本文就是结合不同地方的政府资产负债表来对我国政府资产负债表合并问题的研究。而本文对于政府资产负债表合并用到的主要方法就是下面几种方法：（1）文献法搜
12、集和分析研究各种现存的有关国家资产负债表合并的文献资料，从中选取适合本文的信息，帮助完成调查研究目的。（2）资料收集法通过查看有关国家资产负债表合并的书籍或网站，学习相关知识，运用到论文中。（3）分析推算法通过上面二种方法收集到的资料，进行分析推算，这里利用合并的思路以及相关的理论知识将有关地方政府资产负债表进行合并，得到研究的结论。二、概念界定与理论依据（一）合并理论合并理论具体可以说是一个会计方面的理论，可以用来合并资产负债等之类的会计报表的观点。在具体编制合并会计报表时，就必须用到合并理论，在具体实施的时候究竟怎么去处理那些股权的性质，国际会计界主要有下面一些理论，分别形成了三种合并理论
13、，也就是所有权合并理论，还有就是经济实体合并理论以及最常见到母公司合并理论。1. 所有权合并理论所有权合并理论是指在合并会计的时候，考虑到了多方面的因素，不单单是考虑公司里面的法定的控制，同时它也充分的考虑到了公司内部的不同人员之间的关系，也就是通常所说的经济实体中的平等关系，并且更加着重的关系到了一种所有权关系，即会计报表中企业能够享有的所有权。并且有这样一个关系所有者权益等于企业资产减去企业负债，这一个基本关系体现了所有者权益是一个会计报表的核心问题，由此在一些情况下这个理论也被一些学者叫做所有者权益中心论。2. 经济实体合并理论对于经济实体合并理论在使用的时候，编制表格的时候最好选用的是
14、完全合并法也就是说这个表格之中包括了子公司所有的东西，包括资产和负债在内。同时在对待企业的股东的时候，不管是多数股权的股东还是拥有比较少股权的股东，都应该被同等对待，不能因为股权的不同，而产生你不同的待遇。并且将那些股权较少的人，也看成是股东权益的不可分割的其中之一，最后合并出来的净收益，也应该当做是所有的股东的收益，那些比较少股权的股东按照道理也应该能够享受其中一部分权益。对于集团获得的荣誉也应该和净收益一样，也应该当做是所有的股东的荣誉3.母公司合并理论母公司理论强调的是一种扩展的作用，认为他是合并财务报表与母公司财务报表之间的一种延展的关系。主要可以有以下三个方面的理解，（1）不管是子公
15、司的资产还是子公司的负债可以说都是与母公司有不可分割的关系的，这些都是以母公司在购买时所付出的成本来进行计算的。2.而对于企业所获得商誉，只能属于母公司，计算子公司有一部分的股权，也不能够享有商誉。3.对于合并出来的利润，其所有权应该由母公司股东享有，将其中的少数股权我们可以简单地当做负债来处理，并且他们的损失当做花销的费用。（二）政府资产负债表及其合并（增加内容）1.政府资产负债表资产负债表一般被定义为某个企业在一定某个日期的财务状况，具体的状况一般包括资产的具体的状况还有负债的具体的状况当然也包括了业主权益的状况，进而进一步形成的的主要会计报表。资产负债表再具体进行编制的时候，利用了会计平
16、衡原则，将政府的各种信息、财务、日期等信息浓缩成一张具体的报表。这一张具体的报表可让所有阅读者以及想了解政府的一些经营状况的时候，可以在最短的了解到。资产负债表可以隔一段时间进行一次对于外界公布政府的一些经营状况，政府用会计平衡原则，将那些符合原则一些的资产以及负债，在进行交易的时候，分为两大区块，也就是通常所说的资产区块还有负债及股东权益区块，在经过一些程序之后，比如分录、转账等，将政府的各种信息、财务、日期等信息浓缩成一张具体的报表。2.政府资产负债表合并政府资产负债表合并的目的是可以达到综合的体现出政府财务状况，随着国家的债务规模的不断恶化，不管是中央政府，还是地方政府，这些情况都是不容
17、乐观的，而这些资产负债可能会造成一定程度的债务风险。因此，弄清楚国家的资产负债是一项必不可少得措施，而国家债务以及资产负债都是比较分散的，因此使用合并理论是一项非常明智的选择，本文就是结合不同地方的政府资产负债表来对我国政府资产负债表合并问题的研究。具体的就是说政府资产的种类还是信息等各个不同的方面，不同的领域，不同的区域政府，不同的区域政府的不同的部门等因素可能会比较分散，甚至是很难关联到一起，这种时候可以在合并会计的时候，考虑到了多方面的因素，不单单是考虑政府里面的法定的控制，同时它也充分的考虑到了政府内部的不同人员之间的关系，也就是通常所说的经济实体中的平等关系，并且更加着重的关系到了一
18、种所有权关系，即会计报表中企业能够享有的所有权。并且有这样一个关系所有者权益等于政府资产减去企业负债，这一个基本关系体现了所有者权益是一个会计报表的核心问题，由此在一些情况下这个理论也被一些学者叫做所有者权益中心论。三、地方政府资产负债表项目分析由于国家资产表各方面数据以及统计起来都在一定的程度较为困难，而且选用地方政府资产负债表更加有利于合并问题的处理，因此本文选择使用编制地方政府资产负债表，以及编制合并的地方政府资产负债表，具体过程如下所示：（一）地方政府资产负债表框架图具体资产负债表是指对于资产和负债的一种结合起来的统计，而这个统计必须在一定的时间之内，而且可以对上面的二个参量进行很好地
19、反应。资产负债表对于具体的某个国家来说，和一般的企业的构成还是有明显的区别的，国家资产负债表是国家各个不同的部门所构成的，具体是对于各个不同的部门的具体的负债进行统计，从而编制成我们所需要的国家资产负债表。而相应的地方政府资产负债表，其实简单的来说就是国家某个部门的具体的资产负债表。基于上面关于资产负债表的一些定义和说法，本文将地方政府的总资产进行了一下总结和概括，如果从经营的性质来看具体可以分为二个方面，也就是国有 非经营性资产和国有经营性资产，当然也可以分为下面二种类型：也就是具体的政府的资源性资产和地方政府在央行的具体的存的金额，而对于地方政府的负债又可以具体分为4类分别是直接显性负债地
20、方政府的负债，还有直接隐性负债地方政府的负债，还有显性负债地方政府的负债，最后就是有隐性负债地方政府的负债。具体的划分情况如下表所示：图一 地方政府资产负债表框架图（2）地方政府资产构成借鉴一些之前课题组组的试验，比如李扬课题组的一些技术可以得到国有经营性资产，马骏团队的一些技术可以得到具体的政府的资源性资产，以及可以查阅一些资料，比如查阅决算资产负债简表，可以得到国有非经营性资产等的课题组的一些技术和一些相关的资料政策获得到上面图中列出的地方资产负债框架图的相关数据。1. 地方政府国有经营性资产一直到2016年年初，占地方政府总资产中较高的地方政府国有经营性资产已经达到大约61.7万亿人民币
21、，并且所占的百分比更是达到了67.06个百分点，可以说已经非常高了，地方政府国有经营性资产不仅是占的百分比较高而且它比值还一直保持着，基本上稳定在65个百分点左右，可见地方政府国有经营性资产稳定应付突发能力较强，是偿还地方政府债务的一个重要支柱。下图画出了地方政府国有经营性资产占比变化图。图二 地方政府国有经营性资产占比变化图 数据来源：wind数据2. 地方政府国有非经营性资产一直到2016年年初，占地方政府总资产中居中的地方政府国有非经营性资产已经达到大约20.36万亿人民币，并且所占的百分比也接近达到了23个百分点，也是一个比较高的程度，地方政府国有经营性资产不仅是占的百分比较高而且它比
22、值还一直保持着，基本上稳定在23个百分点左右，可见地方政府国有经营性资产稳定应付突发能力也比较强，同样也是偿还地方政府债务的一个重要支柱。下图画出了地方政府国有非经营性资产占比变化图。图三 地方政府国有非经营性资产占比变化图数据来源：wind数据3. 地方政府拥有的资源性资产本文在地方政府拥有的资源性资产只是计算了土地储备的价值，而对于土地储备地方政府和普通的市民一样也仅仅是拥有使用权而没有真正的所有权。地方政府拥有的资源性资产与前面二种资产相比波动性较大，但是整体的波动性还是可以接受的，从下面的图形也可以看出来，地方政府拥有的资源性资产是比较陡的曲线，但是地方政府拥有的资源性资产整体所占的比
23、例都不大，最高的也仅仅才达到13.54个百分点，最低降到了8.95个百分点，下图画出了地方政府拥有的资源性资产占比变化图。图四 地方政府拥有的资源性资产占比变化图数据来源：wind数据4. 地方政府在央行的存款地方政府在央行的存款与前面三种资产相比所占的比例并没有那么高，而且地方政府在央行的存款占总资产的比例几乎一直处于下降的态势，虽然偶尔有一点回升的态势，但是回升的比例也不高，整体依然是下降的姿态。从刚刚开始的2008年统计的大约3.9个百分点，一直慢慢下降到2015年的1.54个百分点。下图画出了地方政府在央行的存款占比变化图。图五 地方政府在央行的存款占比变化图 数据来源：wind数据5
24、. 地方政府总资产分析把上面所统计的四种资产进行简单的加法就得到了地方政府总资产，而且我们也可以根据上面的四种资产进行简单的分析推算就可以具体的预算得出地方政府国有经营性资产等四项资产的具体的结构变化。下图画出了地方政府资产结构变化的变化图以及地方政府各种不同的资产增速变化图，具体如下所示：图六 地方政府资产结构变化的变化图 数据来源：wind数据图七 地方政府各种不同的资产增速变化图 数据来源：wind数据从上面的地方政府资产结构变化的变化图以及地方政府各种不同的资产增速变化图，我们可以分析得到地方政府国有经营性资产和地方政府国有非经营性资产都不仅是占的百分比较高而且它比值还一直保持着稳定的
25、增长，二者都具有稳定应付突发能力也比较强，同样也是偿还地方政府债务的一个重要支柱。对于另外二种，所占的百分比较低，特别是地方政府在央行的存款可以说非常低了，而且在某些年份，后二者还可能会出现增长下降的情况出现，是我国总资产的一种补充。（四）地方政府负债1.直接显性负债直接显性负债主要由二个部分构成，分别是比较公开公正的地方政府债券，以及占比比较小而且较为稳定的地方性政府主权外债。其中后一部分，也就是地方性政府主权外债一般只占总负债的1个百分点，所以这里主要画出了公开公正的地方政府债券，而且他的数据也容易获取一些，具体的地方政府发行债券规模如下图所示：从图中可以看出来，比较公开公正的地方政府债券
26、发行的债券总量一直是处于上升的态势，从2009年最开始的2000亿元人民币，逐步慢慢的上升到2015年的22000亿元人民币。图八 地方政府发行债券规模 数据来源：wind数据2. 直接隐性负债直接隐性负债通常情况下指的是一种社会保障金的不完善的地方，而这个直接隐性负债的地方一般指的是隐性养老金债务，具体的各个地方的隐性养老金债务，不仅是需要中央的补助，其中的绝大部分还是来源于各自不同的地方政府。下面画出了地方社会保障金的不完善的变化图。从图中可以看出来，比较公开公正的地方政府债券发行的债券总量一直是处于下降的态势，从2009年最开始的13.5个百分点，逐步慢慢的下降到2015年的6.17个百
27、分点。图九 地方政府社会保障金的变化图数据来源：wind数据3.或有显性负债就或有显性负债这一种负债来说，变化没有前面二种负债变化那么直观，或有显性负债是一种先上升然后下降的态势。从图中可以看出，先是从2007年最开始的16.2个百分点，然后逐步慢慢的上升到2009年的40.59个百分点，接着逐步慢慢的下降到2015年的28.40个百分点。具体的或有显性负债的变化图如下图所示：图十 或有显性负债的变化图 数据来源：wind数据4.或有隐性负债 或有隐性负债是现在各地不同政府负债的一个不接忽视的部分，占总的负债的比重很大，而具体的或有隐性负债的范围就包括了现在每年情况日益严重的金融机构不良资 产
28、，所以我们应该对或有隐性负债格外的注意，而且就从数据方面进行分析，截止到2015年年底，或有隐性负债占总的负债额的比重大约是42.61个百分点，看得出来，或有隐性负债占总的负债额的比重非常之高，因此从数据方面来说，对于或有隐性负债的关注也是必不可少的。5.地方政府总负债分析同样跟上面四种资产的综合的地方政府总资产的分析一样的，把上面所统计的四种负债进行简单的加法就得到了地方政府总负债，而且我们也可以根据上面的四种负债进行简单的分析推算就可以具体的预算得出直接显性负债等四项负债的具体的结构变化。下图画出了地方政府负债结构变化的变化图以及地方政府各种不同的负债增速变化图，具体如下所示：图十一 地方
29、政府负债结构变化的变化图数据来源：wind数据图十二 地方政府各种不同的负债增速变化图 数据来源：wind数据从上面的地方政府负债结构变化的变化图以及地方政府各种不同的负债增速变化图，我们可以分析得到或有隐性负债和或有显性负债都不仅是占的百分比较高而且它比值还一直保持着稳定的增长，因此从数据方面来说，对于或有隐性负债和或有显性负债的关注也是必不可少的，同时对于其他二种债务也不能完全置之不理，要给与一定的关注度。（五）政府资产负债表合并报表的编制如果需要编制编制政府资产负债表合并报表，那么净资产的平衡关系是一定不能忽略的作用，净资产就是所有者权益，是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资
30、产减去负债后的余额。所有者权益包括实收资本(或者股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润等。 其计算公式为：净资产=所有者权益（包括实收资本或者股本、资本公积、盈余公积和未分配利润等）=资产总额-负债总额。从上面图二到图十二的图示可以看得出，不管是政府的总资产还是政府的总负债的情况都是一直递增的，并且可以计算得出地方政府的净资产也是出于不断增长的，送2007年一直到2015年，不断增长，从最初的大约8.02万亿元一直增长到大约是34.43亿元。根据的计算得到的具体政府的净资产情况，然后我们绘制了图十三 政府的净资产情况，具体如下所示：图十三 政府的净资产情况根据的得到的具体图十三 政府的净资产情
31、况，本文以政府总的资产负债表为主体，根据母公司理论以及所有权理论，将各地区各部门不同的资产负债表进行统计合并，在认定其他各地区各部门不同的资产负债的权益性质方面，把其他各地区各部门不同的资产负债的权益与总的政府的资产负债的权益的情况具体的列出来，类比于母公司理论的做法，采用回避矛盾等的做法得到政府总的资产负债表合并表我们可以进一步具体的编制出地方政府资产负债表合并具体的步骤如下所示：1）在每年的年末，各个受用控会计主体（以财政部规章规定其预算管理办法的资金、行政单位等单位、国有公司企业）编制各自的资产负债表。2）行政事业单位应该按照一定的部门得大小逐级进行上报汇总，比如对于国有非经营性资产来说
32、，就最小级别的从本校的湖南农业大学自身开始统计，绘制资产负债表，然后融合其他各大高校的资产负债表，一起进行上报汇总给湖南省教育部，湖南省教育部将各大高校的资产负债表进行汇总统计，形成初步的资产负债表教育部合并表，然后联合其他各部门，比如交通部，等部门一起汇总给省政府，然后由省政府会计将其他各部门的资产负债表进行汇总统计，形成总的资产负债表合并表。3）在汇总的过程之中，会发生各个不同部门内部以及比部门更小的的单位的往来，将他们对应的相互之间往来对应数额进行相互抵消，不纳入到资产负债表合并表之中。4）在汇总的过程之中，将除了上述发生相互抵消的部分除外，各个财政部规章规定其预算管理办法的资金、行政单位等单位、国有公司企业的各自的资产负债表的国有经营性资产、国有非经营性资产、资源性资产、在央行存款，进行分类，然后对照对应的分类进行直接相加。5）直接显性负债主要由二个部分构成，分别是比较公开公正的地方政府债券，以及占比比较小而且较为稳定的地方性政府主权外债。也就是国债、欠
