1、合并发生在集团内部，集团的净资产总额不变。 【注意】同受国家控制的企业之间发生的合并不仅仅因为均受国家控制而作为“同一控制下的合并”。 计量基础：由于原有集团净资产总额不变，不改变合并前的计量属性，应选择“账面价值”作为计量基础。 （2）非同一控制下的企业合并P463某企业取得另一非关联方企业的控制权。是集团的扩张，增加了集团的总的净资产。计量基础：该交易属于购买行为，选择“公允价值”作为计量基础。4、企业合并中发生的各项费用的核算原则 （1）直接费用：P462会计处理：无论同一控制还是非同一控制下的企业合并，合并中发生的直接相关费用计入合并当期损益（即，“管理费用”科目）。 （2）合并中发行
2、债券佣金、手续费等：直接计入“应付债券”的账面价值（即，计入“应付债券-利息调整”科目）。 （3）合并中发行权益证券的佣金、手续费：从发行溢价中扣除，溢价不足的冲减留存收益。 （二）同一控制下的企业合并 1、合并方与合并日 合并方：支付合并对价，并取得参与合并的其他企业控制权的一方。合并日：合并方实际取得对被合并方控制权的时间。 2、吸收合并 （1）确认：被合并方原已经确认的全部资产、负债。不确认新的资产（如，商誉）、负债。（2）计量：被合并方资产、负债按照原账面价值计量，合并对价按照合并方付出代价的账面价值计量，合并对价与被合并方净资产的差额计入“资本公积-股本溢价”，“资本公积-股本溢价”
3、余额不足的，冲减留存收益。（3）合并日的账务处理 借：被合并方全部资产（原账面价值） 贷：被合并方全部债务（原账面价值） 银行存款（以货币资金支付） 固定资产清理等（以固定资产等合并） 股本（以发行权益证券合并）借贷方的差额计入“资本公积-股本溢价”，合并方“资本公积-股本溢价”不足冲减的，冲减留存收益。【例9-2】P461 3、控股合并合并方确认一项对被合并方的“长期股权投资”。 （2）长期股权投资初始成本的计量（无论一次交易还是多次交易实现的控制）依据：2014年3月13日新修订的企业会计准则NO.2-长期股权投资2006长期股权投资准则2014长期股权投资准则在同一控制下的企业合并中，应
4、当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。在同一控制下的企业合并中，合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。变化：完善了原准则，对“被合并方是最终控制着以前期间通过非同一控制合并”取得的情况进行了明确。即：长期股权初始投资成本=合并日被合并方在最终控制方合并报表上净资产账面价值持股%【例9-1】p459【例】甲公司为一企业集团的母公司，分别控制乙和丙公司。2012年1月1日，甲公司从企业集团外部购入丁公司80%的股权，并能够控制丁公司（形成非同一控制的企业合并）。购买日，丁公司可辨认资产、负债
5、的账面价值为3 500万元，公允价值为5 000万元，2014年1月1日，乙公司从甲公司处取得丁公司80%的股权，2012年1月至2013年12月31日，丁公司按照购买日账面价值计算的净利润为1500万元，按照购买日公允价值计算的净利润为1 200万元，无其他所有者权益变动。计算乙公司合并丁公司的初始成本。 【解析】2012年甲公司合并丁公司属于非同一控制下的企业合并。 甲公司合并丁公司时，丁公司个别报表上净资产账面价值=3 500万元，购买日合并报表上丁公司净资产的价值为5 000万元。 乙公司合并丁公司属于同一控制下的企业合并。 乙公司对丁公司投资的初始投资成本=丁公司在甲公司合并报表上净
6、资产的账面价值持股%=（5 000+1 200）80%=4 960万元 【例】2012年1月1日前，甲公司仅有一家子公司A公司。2012年1月1日，甲公司以银行存款24 600万元从本集团外部购入B公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制B公司的财务和经营政策。购买日，B公司可辨认资产、负债的账面价值为28 000万元（股本8 000万元、资本公积18 000万元、盈余公积200万元、未分配利润1 800万元），公允价值为30 000万元（因为一项无形资产评估增值2 000万元，尚可使用年限为10年，采用直线法摊销，不考虑残值）。假定2012年1月初2013年12月底，B公司按照购
7、买日净资产账面价值计算实现的净利润为9800万元；无其他所有者权益变动。不考虑所得税因素。2014年1月1日，A公司自母公司甲公司处取得B公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并，为进行该项合并，A公司发行了12 000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。计算A公司取得B公司80%股权的初始成本。 【解析】甲公司投资B公司时，初始成本=24 600万元合并商誉=24 60030 00080%600（万元），商誉的金额各年相等，保持不变。2014年1月1日合并日B公司的净资产在甲公司合并报表的账面价值=30 0009 8002 00010260040 000（万元） A公司购入B公司80
8、%股权的初始投资成本40 00080%32 000（万元）长期股权投资32 000股本12 000 资本公积股本溢价10 000（差额） （3）合并日合并报表的编制P459 合并资产负债表：合并日资产负债表原则：视同子公司一直存在，被合并方合并前的留存收益归属合并方的部分应以合 并方的“资本公积-其他资本公积”为限进行结转。资本公积-资本溢价或股本溢价盈余公积（合并方合并前的） 未分配利润（合并方合并前的）合并利润表、现金流量表：合并当期期初至合并日的净利润、现金流量合并。P460 （三）非同一控制下的企业合并 1、购买方与购买日 购买方：合并中取得对一方或多方控制权的一方。 购买日：获得被购
9、买方控制权的时间。P463 2、合并成本的确定 合并成本=购买方放弃的资产、发行或承担的债务、发行权益性证券公允价值 【注意】以支付非现金资产合并的，视同销售，确认损益。 以发行本企业股票方式合并的，视同股票发行。 3、吸收合并 （1）购买方应将被购买方符合条件的资产、负债全部予以确认，并按照其公允价值计量。P464 （2）被购买方在企业合并前的“商誉”和“递延所得税”不予考虑，根据合并中的情况另行计算。合并商誉=企业合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值0的差额，反之，记作“营业外收入”。递延所得税资产（负债）：合并中资产、负债的计量与税法不一致的，产生暂时性差异，确认“递延所得税资产（负债
10、）”。 （3）账务处理，借：被合并方各项资产（购买日公允价值） 商誉（合并成本被合并方净资产公允价值的部分）被合并方各项负债（公允价值） 银行存款（以现金支付的合并成本） 股本、资本公积股本溢价 固定资产清理 营业外收入（非现金资产为对价的视同销售，确认损益） 营业外收入（合并成本被合并方净资产公允价值的部分时） 【说明】如果合并中上述资产、负债的账面价值与计税基础不相符，还应确认“递延所得税资产”或“递延所得税负债”，并调整“商誉”。 如果【例9-2】为非同一控制下吸收合并，则： 合并成本=1 00010.85=10 850万元，被购买方S净资产公允价值=10 850万元货币资金4 500
11、000 存货4 500 000应收账款20 000 000长期股权投资38 000 000固定资产55 000 000无形资产15 000 000贷：短期借款22 500 000 应付账款3 000 000 其他负债3 000 000 股本10 000 000 资本公积-股本溢价98 500 000 4、控股合并购买方确认一项“长期股权投资” （2）计量一次交易实现的合并 长期股权投成本=合并成本=放弃资产、发行权益证券的公允价值 合并成本与在被购买方净资产中享有的份额之差，体现在合并报表上的“商誉”或“营业外收入”。多次交易实现的合并 购买方（即，母公司）个别报表上：长期股权投资=原账面价值
12、+新投资成本 购买方（即，母公司）编制的合并报表上：长期股权投资=原投资公允价值+新投长期股权投资（合并成本）资公允价值银行存款（以现金支付的合并成本） 股本、资本公积股本溢价（发行的权益证券公允价值） 固定资产清理、营业外收入（非现金资产“处置损益”）【例9-4】p468（3）合并日合并报表的编制p466 （四）企业合并中的特殊问题1、反向购买非同一控制下，以发行权益性证券交换股权方式取得其他企业控制权的情况有两种：一般情况：发行股票的一方为合并后的母公司和购买方；（即，母公司=购买方）特殊的：发行本身的权益性证券的一方取得被购买方控制权的同时，由于发行的权益证券超过本企业发行在外股份50%
13、的，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方的原股东所控制，发行股票的一方成为“被购买方”，该类合并通常称为“反向购买”。（1）反向购买的判断 P470【例9-5】【解析】甲公司-B公司100%股份A公司发行股票从甲公司处取得B公司100%的股权，同时，此次增发的股票1800万股/发行在外股份（1500+1800）=54.55%，在取得B公司控制权的同时被B公司原股东控制，成为会计上的“子公司”或“被购买方”。判断：A公司是法律上的母公司，会计上的子公司；B公司是法律上的子公司，会计上的母公司。故，该业务属于反向购买。（2）反向购买的合并成本P469假定B公司在合并后的报告主体中持有A公司54
14、.55%的股份（即，B公司的900万股占本公司增发后的比例为54.55%），应增发本企业普通股多少股？900/54.55%-900=1650-900=750（万股）项目A公司B公司原有股份（万股）1 500900新增置换（万股）1 800假定增发（万股）750合计（万股）3 3001 650合并成本=B公司假设需要增发的750万股的公允价值=75040=30 000万元（3）合并商誉A公司净资产=资产（3 000+25 500）-负债（1 200+300）=27 000（万元）合并商誉=合并成本30 000-被购买方的净资产公允价值份额27 000=3 000（万元）（4）合并财务报表的编制教
15、材P469-470编制原则：实质重于形式编制方：法律上的母公司（A公司）编制要点：B公司视为实质上的“母公司”，A为实质上的子公司。（5）每股收益的计算（1）发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量（上例中为1800万股）。自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数（上例中为1500+1800）。（2） 合并当期比较期间（反向购买的上年）计算每股收益法律上子公司上年归属普通股的净利法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量（上例中为
16、1800万股）。2、非上市公司购买上市公司股权实现间接上市直接上市：通过IPO，高门槛，消耗的时间长。间接上市：购买上市公司的股权、实现间接上市（借（买）壳上市）非上市公司购买上市公司股权实现间接上市，可以分为两种：（1）未形成反向收购【例】非上市公司A原有股份8 500万股，现发行1 500万股（每股面值1元），市场价格10元，取得B上市公司100的股权。合并日B企业可辨认净资产账面价值为8 000万元，公允价值为10 000万元，留存收益账面价值为5 000万元（盈余公积2 000万元，未分配利润3 000万元）。A公司发行的股份占已发行股份的比重=1500/10 000=15%，不构成反
17、向购买。假定A、B企业为同一控制：借：长期股权投资（8 000100%）8 000股本1 500资本公积股本溢价6 500A公司在合并日编制合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表时，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积（股本溢价）转入留存收益。编制调整分录：资本公积股本溢价5 000盈余公积2 000未分配利润3 000假定A、B企业为非同一控制：长期股权投资成本=发行权益证券的公允价值=1 50010=15 000万元长期股权投资15 000股本1500资本公积股本溢价13 500在合并资产负债表中，合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方
18、可辨认净资产公允价值份额=15 000-10 000100%=5 000（万元）购买日只需要编制合并资产负债表。（2）构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表的原则：上市公司（“壳公司”）仅持有“现金”等不构成业务的p按照同一控制合并的原则，购买企业不得确认商誉或确认计入当期损益。对于上市公司保留的资产，负债构成业务的（实体公司）按照非同一控制合并的原则，购买企业的合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。3、购买子公司少数股权的处理P473业务描述：某企业持有另一企业50%以上有表决权股份，形成对被投资企业的控股。追加投资，收购子公司另外的股权的情
19、况，称为“购买子公司少数股权”。从母公司个别财务报表角度，追加投资，控制权无转移，故，不属于企业合并，按照取得的长期股权投资计量、核算:长期股权投资成本=放弃资产的公允价值，借：长期股权投资银行存款等在合并财务报表中，新增投资不确认新的商誉，新增投资成本与在子公司净资产中享有的份额之差，调整资本公积-股本溢价”，资本公积-股本溢价余额不足冲减的，调整留存收益。【例9-6】20x5年12月25日投资时商誉=20 000-25 00070%=2500万元20x6年12月25日追加投资；长期股权投资成本7500- B公司净资产27 50020%=7 500-5 500=2 000万元不得确认为商誉，
20、应调整“资本公积股本溢价”。4、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理企业如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，母公司个别财务报表上，作为长期股权投资的处置处理：银行存款投资收益（或借方）在合并财务报表中，不调整已经确认的商誉或损益。处置长期股权投资取得的价款处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的，不冲减合并商誉，应调增“资本公积股本溢价”。反之，冲减“资本公积股本溢价”，其余额不足冲减的，应当调整留存收益。5、被购买方的会计处理P419非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的（即，控股合并），如购买方取得被购买方
21、100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。6、通过多次交易分步处置子公司股权投资直至丧失控制权P475【历年试题】【2011年】案例分析题八（本题20分。本题为选答题，在案例分析题八、案例分析题九中应选一题作答）甲集团公司是一家中央国有企业，主要有三大业务板块：一是化肥生产和销售业务，主要集中在乙分公司;二是电力生产和供应业务，主要集中在丙分公司;三是国际旅游业务，主要集中在丁公司。丁公司为甲集团公司的全资子公司;甲集团公司除丁公司外，无其他关联公司。2010年，甲集团公司加大了对全集团资产和业务整合力度，确
22、定了“做强做大主业，提高国有资产证券化率，实现主业整体上市”的发展战略。2010年，甲集团公司进行了如下资本运作：（1）2010年2月1日，甲集团公司以银行存款0.4亿元从A上市公司原股东处购入A上市公司20%的有表决权股份。该日，A上市公司可辨认净资产的公允值为1.8亿元。A上市公司是一家从事电力生产和供应的企业，与甲集团公司的丙分公司在业务和地域上具有很强的相似性和互补性。2010年11月1日，甲集团公司以银行存款1亿元从A上市公司原股东处再次购入A上市公司40%的有表决权股份，另发生审计、法律服务、咨询等费用0.15亿元。至此，甲集团公司持有A上市公司60%的有表决权股份，控制了A上市公
23、司。该日，甲集团公司之前持有的A上市公司20%的有表决权股份的公允价值为0.5亿元，A上市公司可辨认净资产的公允价值为2亿元。甲集团公司从2010年11月1日起，对A上市公司实行了统一监督、控制、激励和约束，努力使A上市公司成为集团内部一支运作协调、利益攸关的重要力量，进一步夯实了甲集团公司在我国电力生产和供应行业中的重要地位。1.根据资料（1），指出甲集团公司2010年购入A上市公司股权是属于横向并购还是纵向并购，并简要说明理由。 【解析】甲集团公司2010年购入A上市公司股权属于横向并购。（1分）理由：生产同类产品或生产工艺相近的企业之间的并购属于横向并购。或：两者在业务上和地域上存在很强
24、的相似性和互补性。（2）2010年12月1日，甲集团公司通过司法拍卖拍得B上市公司3亿股股权，占B上市公司有表决权股份的51%，支付银行存款1.5亿元。该日，B上市公司货币资金为1.2亿元，股东权益为1.2亿元。甲集团公司2010年控制B上市公司的目的是，计划在2011年3月1日向B上市公司注入乙分公司的全部资产，从而实现甲集团公司的化肥生产和销售业务整体上市，进一步盘活国有资产存量。2.根据资料（1）和（2），分别指出甲集团公司2010年购入A上市公司股权、拍卖拍得B上市公司股权是否属于企业合并。如果属于企业合并，指出是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并简要说明理由;同时
25、指出合并日或购买日为哪一天。【解析】甲集团公司2010年购入A上市公司股权属于企业合并（1分），且属于非同一控制下的企业合并。甲集团公司和A上市公司在合并前不存在关联方关系.（1分）甲集团公司并购A上市公司的购买日为2010年11月1日。甲集团公司拍卖拍得B上市公司股权不属于企业合并。（2分）（3）2010年12月31日，甲集团公司为了做强做大主业，逐步退出国际旅游市场，以0.3亿元的价格出售了所持有丁公司20%的有表决权股份，但仍对丁公司具有控制权。该日，丁公司净资产的账面价值为0.6亿元。假定不考虑其他因素。3.根据资料（1），计算甲集团购入A上市公司股权在合并日或购买日合并财务报表中的企
26、业合并成本（要求列出计算过程）。【解析】甲集团公司购入A上市公司股权在购买日合并财务报表中的企业合并成本=原投资公允价值0.5+追加投资公允价值1=1.5（亿元）。要求4.根据资料（2），简要说明甲集团公司拍卖拍得B上市公司股权在甲集团公司2010年合并财务报表中的会计处理方法。 【解析】甲集团公司应当按照权益性交易的原则对拍卖拍得B上市公司股权进行会计处理（2分），不得确认商誉（0.5分）或不得确认计入当期损益的金额（0.5分）。5.根据资料（3），简要说明甲集团公司出售所持有丁公司20%的有表决权股份在甲集团公司2010年合并财务报表中的会计处理方法。【解析】在甲集团公司2010年合并财务
27、报表中，甲集团公司处置所持有丁公司20%的有表决权股份取得的价款（0.5分）与处置20%的有表决权股份相对应享有丁公司净资产的份额（0.5分）的差额（0.5分），应当计入所有者权益（资本公积资本溢价）（0.5分）。6.简要说明甲集团公司2010年取得A上市公司股权和B上市公司股权发挥的作用。（略）【2012年】案例分析题八（本题20分。本题为选答题，在案例分析题八、案例分析题九中应选一题作答）（考核企业并购）甲公司是一家在境内、外上市的综合性国际能源公司，该公司在致力于内涵式发展的同时，也高度重视企业并购以实现跨越式发展，以下是该公司近年来的一些并购资料。（1）2011年9月30日，甲公司与其
28、母公司乙集团签订协议，以100 000万元购入乙集团下属全资子公司A公司50%的有表决权股份。收购完成后，A公司董事会进行重组。7名董事中4名由甲公司委派，A公司所有生产经营和财务管理重大决策须由半数以上董事表决通过，9月30日，A公司的净资产账面价值为160 000万元，可辨认净资产公允价值为180 000万元。10月1日，甲公司向乙集团支付了100 000万元。10月31日，甲公司办理完毕股权转让手续并拥有实质控制权。A公司当日的净资产账面价值为170 000万元，可辨认净资产公允价值为190 000万元，此外，甲公司为本次收购发生审计、法律服务、咨询等费用1000万元。 要求：1根据资料（1），指出甲公司购入A公司股份是否属于企业合并，并简要说明理由；如果属于企业合并，指出属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并简要说明理由，同时指出合并日
