1、会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。第三条利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列
2、为第三人参加诉讼。第四条会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。第五条注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：（一）与被审计单位恶意串通；（二）明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；（三）明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；（四）明知被审计单位
3、的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；（五）明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；（六）被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。对被审计单位有前款第（二）至（五）项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。第六条会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：（一）违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定；（二）负责审计的注册会计师以
4、低于行业一般成员应具备的专业水准执业；（三）制定的审计计划存在明显疏漏；（四）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；（五）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；（六）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；（七）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；（八）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；（九）错误判断和评价审计证据；（十）其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。第七条会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任：（一）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持
5、必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；（二）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；（三）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明；（四）已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽逃资金；（五）为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。第八条利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。第九条会计师事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似
6、内容的，不能作为其免责的事由。第十条人民法院根据本规定第六条确定会计师事务所承担与其过失程度相应的赔偿责任时，应按照下列情形处理：（一）应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失。被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。（二）对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。（三）会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限。第十一条会计师事务所与其分支机构作
7、为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任部分承担连带赔偿责任。第十二条本规定所涉会计师事务所侵权赔偿纠纷未经审判，人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人。第十三条本规定自公布之日起施行。本院过去发布的有关会计师事务所民事责任的相关规定,与本规定相抵触的，不再适用。在本规定公布施行前已经终审，当事人申请再审或者按照审判监督程序决定再审的会计师事务所民事侵权赔偿案件，不适用本规定。在本规定公布施行后尚在一审或者二审阶段的会计师事务所民事侵权赔偿案件，适用本规定。补充资料：最高人民法院有关负责人就关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定答记者问问：最高法院曾经发布过以法
8、函（1996）56号关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函为代表的五个司法解释和司法解释性文件。最高法院制定这个司法解释时的现实考虑是什么？答：随着我国社会主义市场经济的不断发展，会计师事务所的法律责任问题引起了社会各界的普遍关注。1996年4月4日我院曾以法函（1996）56号关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函就出具虚假验资证明的事务所应对委托人、其他利害关系人承担民事赔偿责任做出规定，从而使会计师事务所民事责任问题成为我国会计师行业发展的重要问题。2001年我国证券市场发生“银广夏事件”，其与美国“安然事件”一样，使社会公众意识到会计师行业的重要社会经济功能
9、。2004年，国务院将规范注册会计师的执业行为正式列入整顿和规范市场经济秩序的重点之一。截至2003年，最高法院先后发布了五个关于事务所民事责任的司法解释或司法解释性文件，为人民法院正确审理涉及事务所民事责任案件提供了重要法律适用依据。但也应当看到，最高法院已发布的相关规定也因历史和认识的局限性而存在一些问题，并导致审判实践适用规则不一，事务所民事责任畸轻畸重，在审判实践中呈现责任扩大化的态势。因此，如何正确地界定会计师事务所的民事责任，对于保障市场经济健康发展，保护社会公共利益和广大投资者的合法权益，以及促进注册会计师行业的健康发展具有重要意义。为此，最高法院自2001年5月正式立项，由民二
10、庭负责起草该司法解释。民二庭在原有相关司法解释的基础上，根据民法通则、注册会计师法、公司法、证券法、民事诉讼法，结合审判实践经验以及民商法理论最新研究成果，在广泛征求相关部门意见的基础上，起草了关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定。与以前的司法解释相比，本规定有哪些特点或新发展？本规定根据法律规定的精神，在价值平衡方面立足于既要保障交易市场的健康发展和投资者合法权益,又要为会计师行业提供健康发展空间，从而使审判实践能够正确妥当地认定事务所的民事责任。为此，本规定在承继、整合和矫正既往司法解释基础上，在以下几个方面做出了较新的规定：（1）明确侵权责任产生的根本原因；（
11、2）明确利害关系人的范围；（3）承认独立审计准则的法律地位；（4）统一适用过错推定原则和举证责任倒置分配模式；（5）明确此类诉讼的条件和诉讼主体列置等程序规定；（6）明确区分会计师事务所承担补充责任和连带责任的具体情形；（7）强调过失比例责任和责任顺位；（8）认定会计师事务所过错责任的具体指引；（9）完善不承担责任和减轻责任的事由；（10）强调审判程序的重要性。其中，维护公众投资者和相对人等利害关系人利益的保障措施主要包括：（1）侵权责任产生的原因，不仅包括验资业务，而且包括注册会计师法第14条规定的会计报表、企业合并、分立以及清算中的审计业务；（3）统一过错推定原则和举证责任倒置分配模式，以
12、减轻利害关系人的举证负担；（4）规定事务所承担连带责任的情形，即故意情形以及事务所和分支机构关系方面。保障会计师行业发展的措施有：（1）承认独立审计准则的法律地位，为本司法解释的相关规定奠定基础；（2）明确此类诉讼的条件和诉讼主体列置等程序规定，防止滥诉；（3）认定过错责任的具体操作规则即过错认定指引，以便准确认定会计师事务所的民事责任；（4）完善不承担责任和减轻责任的事由，实现损失的公平分担。“利害关系人”的范围界定，是一个关涉会计师事务所与公众投资者权益保护的重要问题。本规定立足于既要保障交易市场的健康发展和投资者合法权益,又要为会计师行业提供健康发展空间，那么本规定在利害关系人问题上是如
13、何进行利益衡量的？利害关系人的界定是本规定中非常重要的一个问题。注册会计师法第四十二条明确规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”该法第二十一条亦出现“利害关系人”这一概念。该法所称的“利害关系人”，在会计师事务所民事责任理论上通常被称为“第三人”。尽管最高人民法院法函（1996）56号关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函和最高人民法院法释（1998）13号关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复都使用了“利害关系人”这个概念，但均未对这个重要概念进行界定。如何对“利害关系人”（即第三人）进行妥当的界定
14、，关涉本规定在认定会计师事务所民事责任方面的政策考量和分析基础，并与本规定其他条款密切相关。关于利害关系人（即第三人）的范围问题，在学界存在较大分歧，争论焦点主要集中在是否包括所有第三人，由此形成“已知第三人”和“可预见第三人”两种学说。在本司法解释制订过程中，有观点主张，应当借鉴英美等国的立法，对“其他利害关系人”即第三者加以适当的规制。我们认为，客观地说，我国学界和实务界对会计师事务所的民事责任问题的研究并不充分，因此考察发达国家的相关理论和实践就显得非常重要。通过对西方发达国家会计师事务所民事责任的初步考察，我们可以发现：在过去40年间，普通法上关于事务所的责任范围是不断变化的。由最初的
15、坚守合同相对性原则而拒不承认对第三人的民事赔偿责任，发展至需要对“已知第三人”承担责任，再发展至对任何“可以合理预见的第三人”承担责任，时至上世纪90年代，又重现回归“已知第三人”标准。究其原因，主要是因为会计师事务所的社会公共监督的“经济警察”功能及其侵权责任的特殊性所决定，并使会计师事务所民事责任问题演变成为法律逻辑与政策选择之间的考量问题。具体而言：依照侵权行为法理论和法律逻辑，任何人应当就自己的过错给他人造成的损失承担责任，该责任并不以两者之间存在合同关系为前提。按照法律逻辑，会计师事务所对任何可能依赖或使用其审计意见的人都承担注意义务，也自然应对任何依赖其专业审计意见进行交易决策而遭
16、受损失的第三人承担赔偿责任。但会计师事务所的不实报告又有别与一般的侵权行为，因为不实报告是一种信息，其具有传播范围的无限性，因信赖该信息并采取相关交易行动而导致损失的第三人可能不计其数，如果让其对所有第三人都承担赔偿责任，其责任显然远远超过其过错程度，责任认定明显不公平。会计师事务所民事责任的无限扩大，将导致两种结果：其一，大量的会计师事务所因民事责任过大而破产，或者会计师事务所因无法承受如此高的职业风险而拒绝提供审计服务或退出审计行业。其二，会计师事务所为最大限度地减少审计风险和规避法律风险而被迫进行“详细审计”，从而大幅提高审计成本，由此带来的高昂审计成本却最终将转移给作为委托人的股东或公
17、众投资者。同时，审计时间的相应延长将难以适应瞬息万变的经济形势而使审计信息失去价值。应当看到，会计师事务所不是一般的中介机构，承担着为政府、金融机构、债权人和社会公众提供财经信息的制度功能。因此，上述两种结果都不是一个经济社会中政府和社会各界所期望。因此，通过侵权行为法逻辑和框架来判断事务所与第三人之间是否存在注意义务并施加责任的问题，本身存在一个公平问题。可以说，虽然侵权行为法通过“执业过失”来衔接会计师事务所与利害关系人，但其本质却是一个政策问题，并非一个纯粹的法律问题。我们认为，会计师事务所的侵权责任问题的实质是侵权法律逻辑与公共政策选择之间的冲突和协调问题，是一个公平与效率的取舍和权衡
18、问题。采取“已知第三人标准”，在政策选择上意味着仅保护专业投资机构和经验丰富的商人，并可以防止因不可知的中小投资者的大量诉讼而导致司法成本激增，突显出政策选择方面对经济效率和司法效率的追求，但以在一定程度上牺牲“保护公众投资人的司法正义”为代价。若采取“可预见第三人标准”，则意味着以公众投资人的保护和会计师执业行为质量的改进为主要政策考量，但却忽视了第三人采取自我保护措施的差别以及第三人范围的扩大化导致的诉讼急剧增加的后果。因此，以公共政策观之，会计师事务所民事责任问题中始终贯穿着公平与效率之间的衡量。一方面是会计师执业的能力以及审计活动自身的局限性，另一方面是社会公众日益增长的需求和依赖，司
19、法部门的立场无论是稍微倾向于任何一方，都必然损失另外一方的利益，从而使会计师侵权民事责任问题似乎陷入了困境。为打破这种僵局，我们不应局限在现有的侵权行为法的框架下来解决会计师事务所民事责任的公平问题，会计师事务所的执业过失仅仅是其分析其承担侵权责任的起点，它并未揭示出会计师事务所因执业过失而承担法律责任这一问题的全貌；必须跳出“会计师事务所利害关系人”以及“执业过失法律责任”的思维定式，对会计师事务所侵权责任的运作进行全盘的考量。对会计师事务所侵权责任进行全盘考量的思路，必须遵循民法上的公平原则。会计师事务所对利害关系人的侵权法律责任问题，归根结底是一个如何公平分配商业活动中出现的资金损失问题
20、。因此，损失的直接动因可能是利害关系人使用或信赖了会计师事务所出具的不实报告而进行了经济交易或商业决策，但损失的真正原因却是被审计单位内部存在的欺诈或经营失败，而会计师事务所的过错仅仅在于没有及时发现或披露出这些错弊。因此，会计师事务所的侵权责任案件通常都涉及到被审计单位的经营失败和会计师事务所的审计失败两个方面，从而在被审计单位、会计师事务所与遭受损失的利害关系人形成了一个三角法律关系。根据民法公平原则来分担损失，就是要在被审计单位会计师事务所利害关系人之间分配因被审计单位经营失败或欺诈作弊、会计师事务所审计失败而导致的利害关系人的损失。在利害关系人无过错的前提下，根据民法公平原则，应当由被
21、审计单位和会计师事务所根据各自的过错程度分别对利害关系人的损失承担责任，而非连带责任。因为除非会计师事务所与被审计单位恶意串通、共同作弊，否则会计师事务所仅应为自己的执业过失而向利害关系人承担赔偿责任；加之审计活动并不能保证全面消除利害关系人交易或经济决策的商业风险，故不应当要求会计师事务所充当商业决策或投资决策的担保人的角色，这也正是会计师事务所的责任绝非担保责任的理论依据之一。有鉴于此，我们认为，会计师事务所对利害关系人的侵权民事责任归根结底是：如何在侵权行为法的基本框架下，考虑社会公共政策因素，综合运用民法公平原则，通过合理的制度规则安排，来公平地分配商业活动中的损失问题。其中，需要考量
22、三个重要因素：其一，利害关系人损失产生的真正原因。尽管在现实中，利害关系人的经济损失的直接动因是其依赖或使用了事务所的审计报告并做出相关的交易决策，但损失产生的真正原因是被审计单位内部存在的错弊或者欺诈或者经营失败。其二，事务所的执业过错问题。会计师事务所的过错在于其在进行审计活动时，没有及时发现或者披露这些错弊或欺诈或失败等问题。其三，利害关系人的过错问题。如果利害关系人明知或者在损失的造成方面存在重大过失，那么应当免除或者相应地减轻事务所的责任份额，也就是说，在界定会计师事物所责任时应当考量利害关系人是否善意无过失。这三个重要因素也是本规定界定利害关系人的范围和相关规定的理论和政策基础。基
23、于上述分析和考量，我们可以在确定第三人的范围以及会计师事务所的民事责任承担方面实现一种相对公平的解决途径：会计师事物所应当对所有合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任；与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位的责任；会计师事务所仅应当对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任。这样不仅可以合理的界定利害关系人，而且可以通过以过错程度为基础的比例责任以及相应的责任顺位来公平认定会计师事务所及相关当事人的责任问题。如何认识审计报告的真实性问题？本规定为何将独立审计准则这类行业规范纳入法律程序范畴？自我院1995年56号法函发布以来，很多会计师事务所被列共同被告并承担
24、民事责任。当时的司法实践显示，在各种有关会计师事务所作为被告的民事案件中，当会计师事务所已严格遵守了独立审计准则作出不承担责任的抗辩时，一些法官认为独立审计准则只不过是一个民间社团组织制定的执业手册而已，既不能作为会计师事务所抗辩的依据，也不能作为审判案件的依据。为此，审计界和法律界对审计报告真实性的认识产生较大分歧。审计界认为：所谓审计报告的“真实性”意味着对执业准则的遵循，事务所对于被审验的会计报表只承担“合理的保证责任”，并不绝对地担保经过审计的财务报表没有任何错误。法律界的早期意见认为：事务所的审计行为与信息使用人的利益密切相关，投资人决策的依据几乎都来源于经过事务所审计后所披露的财务
25、信息，因此应首先考虑信息本身是否真实，而不是传递信息的程序是否被遵循。只要不实审计报告被利害关系人使用并造成损害，事务所就应承担民事责任。我们认为，解决上述争论的关键在于：如何正确认识独立审计准则的作用和地位。应当看到，我国自1980年恢复注册会计师制度以来，始终坚持将注册会计师行业纳入规范化、法制化的轨道。特别是自1994年我国开始制定独立审计准则以来，财政部分别于1996年1月1日和1997年1月1日施行了两批独立审计准则，并于1998年印发了第三批独立审计准则的征求意见稿。独立审计准则陆续出台，对于提高会计师事务所的执业质量起到了促进作用。首先，注册会计师法第三十五条规定：“中国注册会计
26、师协会依法拟订注册会计师执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。”由此可见，我国独立审计准则的法律渊源应属行政规章。同时，从注册会计师法第二十一条第一款关于“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”，第二款关于“注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为”，第三款关于“对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定”，以及第四十二条的“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”等规定中可以清晰地看出，注册会计师法已对注册会计师和会计师事务所的民事法律责任作出比较明确规定，即如果注册会
27、计师由于“明知委托人而不予指明”，则属于民法上过错责任原则中的“故意”，应承担注册会计师法第四十二条规定的责任；如果注册会计师“按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定”，则属于民法上过错责任原则中的“过失”，亦应承担注册会计师法第四十二条规定的责任。通过对注册会计师法上述相关规定的考察，我们可以看到，该法已对注册会计师及事务所在什么情况下承担法律责任作出了明确界定，其判定会计师事务所过错的依据就是独立审计准则。其次，之所以会产生“合理的保证责任”以及“独立审计准则”，是因为审计成本与效益的存在。根据审计成本效益理论，在委托代理关系中，由委托人支付，最终由社会公众承担的合理的审计费，是降低委
28、托代理风险的最经济的控制机制。被审计公司的股东（即审计合同的委托人）需要平衡其支付的审计成本与取得的审计收益（即会计师事务所发现财务报表中的错弊而为股东挽回的损失）之间的关系。通常而言，审计工作越细，审计程序越严密，发现错弊的概率越大，委托人（即被审计公司股东）所要支付的审计费用即审计成本越高。但是，审计作为现代公司制度的产物，本来就是用来降低代理成本的，如果审计不但不能降低代理成本，反而提升代理成本，则审计变得得不偿失。因此，公司股东或者财务报告的其他使用人必须权衡委托会计师事务所进行审计的收益和成本。如果会计师事务所能够在既定的审计成本下发现重大错弊，对于股东而言无疑是利益最大化的选择，这
29、就是会计师事务所只承担“合理的保证责任”的制度基础。考虑到审计成本效益的原则，委托人基于利益最大化的考虑，不要求会计师查出所有的错弊，所以，允许会计师存在一定的审计失败，审计风险有其存在的合理性。将保证会计师事务所能够以最合理的成本将所有的重要错弊都审查出来而形成的一些特定程序和规则，就成为“独立审计准则”。“独立审计准则”既是会计界和审计界的职业准则或行业规则，也是股东委托人或其他公众委托人的利益要求。因此，“独立审计准则”既是注册会计师职业的生命线，也是会计界和审计界防范职业法律风险的重要手段。最后，由于审计风险在一定意义上无法避免，这也就决定了会计师出具的审计报告的“真实性”只能是相对的
30、，而不是绝对的。审计报告的相对真实性取决于：其一，被审计单位的财务会计报表真实的相对性。独立审计的目的就是要对被审计单位的财务会计报表的合法性、公平性和会计处理方法的一贯性发表审计意见。因此，财务报表自身的真实性、完整性程度直接影响着审计报告的真实性、完整性程度。其二，现代审计理论和方法的固有局限性决定了审计报告的真实性只能是相对的。现代审计以会计抽样技术为基础，并在概率原理的支持下，对被审计单位的财务会计报告发表意见，它只能保证最大几率的正确性（统计抽样允许合理误差），只能揭示影响公允反映被审计单位财务状况，经营效果及资金变动情况的重大事项，而不能保证将会计报告中所有的错误都揭露出来，只要这种误差对财务会计报表整体上的可靠
