1、完整版企业会计准则第22号金融工具确认和计量应用指南 企业会计准则第22号金融工具确认和计量 应用指南 2018 财政部会计司编写组 编著 一、总体要求 企业会计准则第22号金融工具确认和计量（以下简称本准则）主要规范了各类企业的金融资产和金融负债的确认和计量、嵌入衍生工具的会计处理、金融工具的减值，以及金融资产和金融负债所产生的相关利得和损失的会计处理。金融资产转移、套期会计的确认和计量，分别由企业会计准则第23号金融资产转移和企业会计准则第24号套期会计规范。权益工具与金融负债的区分等，由企业会计准则第37号金融工具列报规范。 企业所取得的金融资产和承担的金融负债，应当按照本准则的要求进行
2、会计处理，并且应当按照企业会计准则第37号金融工具列报中有关要求进行列报。 金融资产和金融负债的分类是确认和计量的基础。企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对金融资产进行合理的分类。同时，企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，对金融负债进行合理的分类。对金融资产的分类一经确定，不得随意变更。对金融负债的分类一经确定不得变更。 企业应当根据金融资产和金融负债确认和终止确认条件，对其进行确认和终止确认。企业初始确认金融资产和金融负债时，通常应当按照公允价值计量。金融资产和金融负债的后续计量与分类密切相关。 企业应当在资产负债表日对金融资产和信贷承诺等，以预期信用损失
3、为基础确认减值损失，计提减值准备。企业应当考虑金融资产和信贷承诺等的未来预期信用损失情况，及时、足额地计提减值准备，更加有效反映和防控金融工具的信用风险。 二、关于金融工具的相关定义 金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。合同的形式多种多样，可以采用书面形式，也可以不采用书面形式。实务中的金融工具合同通常采用书面形式。非合同的资产和负债不属于金融工具。例如，应交所得税是企业按照税收法规规定承担的义务，不是以合同为基础的义务，因此不符合金融工具定义。一般来说，金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具，也可能包括一些尚未确认的项目。 （一）金融资产 金融资产，是指企
4、业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产： 1.从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。例如，企业的银行存款、应收账款、应收票据和发放的贷款等均属于金融资产。而预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。 2.在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。例如，企业购入的看涨期权或看跌期权等衍生工具。 【例 1】217 年 1 月 31 日，丙上市公司的股票价格为 113 元。甲企业与乙企业签订 6 个月后结算的期权合同。合同规定：甲企业以每股 4 元的期权费买入6 个月后执行价格为 115 元的丙公司股票的看涨期
5、权。217 年 7 月 31 日，如果丙公司股票的价格高于 115 元，则行权对甲企业有利，甲企业将选择执行该期权。 本例中，甲企业享有在潜在有利条件下与乙企业交换金融资产的合同权利，应当确认一项衍生金融资产。 3.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。 【例 2】218 年 2 月 1 日，甲企业为上市公司，为回购其普通股股份，与乙企业签订合同，并向其支付 100 万现金。根据合同，乙企业将于 218 年 6 月 30 日向甲企业交付与 100 万元等值的甲企业普通股。甲企业可获取的普通股的具体数量以 218 年 6 月 30
6、日甲企业的股价确定。 本例中，甲企业收到的自身普通股的数量随着其普通股市场价格的变动而变动。在这种情况下，甲企业应当确认一项金融资产。 4.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益工具不包括应当按照企业会计准则第37号一一金融工具列报分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。 【例 3】甲企业于 217 年 2 月 1 日向乙企业支付 5 000 元购入以自身普通股为标的的看涨期权
7、。根据该期权合同，甲企业有权以每股 100 元的价格向乙企业购入甲企业普通股 1 000 股，行权日为 218 年 6 月 30 日。在行权日，期权将以甲企业普通股净额结算。假设行权日甲企业普通股的每股市价为 125 元，则期权的公允价值为 25000 元，则甲企业会收到 200 股（25 000/125)自身普通股对看涨期权进行净额结算。 本例中，期权合同属于将来须用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，由于合同约定以甲企业的普通股净额结算期权的公允价值，而非按照每股 100 元的价格全额结算 1 000 股甲企业股票，因此不属于“以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金”。在这种情况下
8、，甲企业应当将该看涨期权确认为一项衍生金融资产。 （二）金融负债 金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债： 1.向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。例如，企业的应付账款、应付票据和应付债券等均属于金融负债。而预收账款不是金融负债，因其导致的未来经济利益流出是商品或服务，不是交付现金或其他金融资产的合同义务。 2.在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。例如，企业签出的看涨期权或看跌期权等。沿用例1资料，乙企业承担在潜在不利条件下与甲企业交换金融资产的合同义务，应当确认一项衍生金融负债。 3.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交
9、付可变数量的自身权益工具。 4.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中，企业自身权益工具不包括应当按照企业会计准则第37号金融工具列报分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。 企业会计准则第37号金
10、融工具列报规范了金融负债和权益工具的区分。 （三）衍生工具 衍生工具，是指属于本准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同： 1.其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量（比如特定区域的地震损失指数、特定城市的气温指数等）的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。 衍生工具的价值变动取决于标的变量的变化。例如，甲国内金融企业与乙境外金融企业签订了一份1年期利率互换合约，每半年末甲企业向乙企业支付美元固定利息、从乙企业收取以6个月美元LIBOR(浮动利率）计算确定的浮动利息，合约名义金额为1亿美元。合约签
11、订时，其公允价值为零。假定合约签订半年后，浮动利率（6个月美元LIBOR）与合约签订时不同，甲企业将根据未来可收取的浮动利息现值扣除将支付的固定利息现值确定该合约的公允价值。这里的合约的公允价值因浮动利率的变化而改变。 2.不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比，要求较少的初始净投资。 企业从事衍生工具交易不要求初始净投资，通常指签订某项衍生工具合同时不需要支付现金。例如，某企业与其他企业签订一项将来买入债券的远期合同，就不需要在签订合同时支付将来购买债券所需的现金。但是，不要求初始净投资，并不排除企业按照约定的交易惯例或规则相应缴纳一笔保证金，比如企业进行期货交易
12、时要求缴纳一定的保证金。缴纳保证金不构成一项企业解除负债的现时支付，因为保证金仅具有“保证”性质。 在某些情况下，企业从事衍生工具交易也会遇到要求进行现金支付的情况，但该现金支付只是相对很少的初始净投资。例如，从市场上购入备兑认股权证，就需要先支付一笔款项。但相对于行权时购入相应股份所需支付的款项，此项支付往往是很小的。又如，企业进行货币互换时，通常需要在合同签订时支付某种货币计价的一笔款项，但同时也会收到以另一种货币计价的“等值”的一笔款项，无论是从该企业的角度，还是从其对手（合同的另一方）看,初始净投资均为零。 3.在未来某一日期结算。 衍生工具在未来某一日期结算，表明衍生工具结算需要经历
13、一段特定期间。衍生工具通常在未来某一特定日期结算，也可能在未来多个日期结算。例如，利率互换可能涉及合同到期前多个结算日期。另外，有些期权可能由于是价外期权而到期不行权，也是在未来日期结算的一种方式。 远期合同是常见的衍生金融工具。例如，某项6个月后结算的远期合同。根据该合同，合同一方（买方）承诺支付100万元现金，以换取面值为100万元固定利率债券；合同的另一方（卖方）承诺交付面值100万元的固定利率债券以换取100万元现金。在这6个月的期间内，双方均有交换现金或金融资产的合同权利或义务。如果债券的市价超过100万元，情况对买方有利，而对卖方不利；如果市价低于100万元，结果正好相反。可见，买
14、方既有与所持有看涨期权下类似的合同权利（金融资产），也有与所签出看跌期权下类似的合同义务（金融负债）；卖方既有与所持有看跌期权下类似的合同权利（金融资产），也有与所签出看涨期权下类似的合同义务(金融负债）。与期权相同，这些合同权利和合同义务构成的金融资产和金融负债与合同中的基础金融工具（被交换的债券和现金）有明显的区别。远期合同的双方都有义务在约定时间执行合同，而期权合同仅当期权持有方选择行使权利的情况下才会被执行。 三、关于适用范围 通常情况下，符合本准则中金融工具定义的项目，应当按照本准则规定进行会计处理。但一些符合金融工具定义的项目适用其他准则，不按照本准则进行会计处理。同时，一些非金融
15、项目合同有可能按照本准则进行会计处理。 （一）涉及其他准则规范的情况 1由企业会计准则第2号长期股权投资规范的对子公司、合营企业和联营企业的投资，适用企业会计准则第2号长期股权投资，但是企业根据企业会计准则第2号长期股权投资对上述投资按照本准则相关规定进行会计处理的，适用本准则。企业持有的与在子公司、合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生工具，适用本准则；该衍生工具符合企业会计准则第37 号金融工具列报规定的权益工具定义的，适用企业会计准则第37号金融工具列报。 2. 由企业会计准则第9号职工薪酬规范的职工薪酬计划形成的企业的权利和义务，符合金融工具的定义。但由于职工薪酬相关权利和义务的计量具
16、有一定的特殊性，其会计处理适用企业会计准则第9号职工薪酬。 3由企业会计准则第11号一一股份支付规范的股份支付，适用企业会计准则第11号股份支付。但是，股份支付中属于本准则第八条范围的买入或卖出非金融项目的合同，适用本准则。 4.由企业会计准则第12号债务重组规范的债务重组，适用企业会计准则第12号债务重组。 5.因清偿按照企业会计准则第13号或有事项所确认的预计负债而获得补偿的权利，适用企业会计准则第13号或有事项。 6由企业会计准则第14号收入规范的属于金融工具的合同权利和义务，适用企业会计准则第14号收入，但该准则要求在确认和计量相关合同权利的减值损失和利得时应当按照本准则规定进行会计处
17、理的，适用本准则有关减值的规定。 7.购买方（或合并方）与出售方之间签订的，将在未来购买日(或合并日）形成企业会计准则第20号企业合并规范的企业合并，且其期限不超过企业合并获得批准并完成交易所必须的合理期限的远期合同，符合本准则关于金融工具和衍生工具的定义，但不适用本准则。 8.由企业会计准则第21号租赁规范的租赁权利和义务，适用企业会计准则第21号租赁。但下列情况除外： （1）企业作为出租人的，其租赁应收款的减值、终止确认的会计处理，适用本准则。 （2）企业作为承租人的，其租赁应付款（即租赁负债）的终止确认的会计处理，适用本准则。 （3）租赁中嵌入的衍生工具的会计处理，适用本准则。 9. 金
18、融资产转移，适用企业会计准则第23号金融资产转移。 10.套期会计，适用企业会计准则第24号套期会计。 11.由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利和义务，适用保险合同相关会计准则。因具有相机分红特征而由保险合同相关会计准则规范的合同所产生的权利和义务，适用保险合同相关会计准则。但对于嵌入保险合同的衍生工具，该嵌入衍生工具本身不是保险合同的，适用本准则。 12.财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。目前实务中发行方对财务担保合同有两种处理方式，即按照金融工具相关准则进行会计处理，或者按照保险
19、合同相关准则进行会计处理（如融资性担保公司）。因此，本准则从实务角度出发，规定财务担保合同的发行方可做如下选择： （1）发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用本准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销。 （2）其他情况下，相关财务担保合同适用本准则。 13.企业发行的按照企业会计准则第37号金融工具列报规定应当分类为权益工具的金融工具，适用企业会计准则第37号金融工具列报。 （二）属于本准则范围的买卖非金融项目的合同 对于能够以现金或其他金融工具净额结算（即不交付非金融项目本身，而是根据双方合同权
20、利义务的价值差以现金或其他金融工具结算），或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，企业应当将该合同视同金融工具，适用本准则。但企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同除外。 以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同可能有以下情况： （1）合同条款允许合同一方以现金或其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具结算。 （2）合同条款没有明确规定，但是企业具有对类似合同以现金或其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具进行结算的惯例。 （3）企业具有收到合同标的（如贵金属）之后在短期内将其再次出售以从短期波动中
21、获取利润的惯例。 （4）作为合同标的的非金融项目易于转换为现金。 符合上述（2）或（3）所述条件的合同并非企业按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同，因此属于本准则的范围。对于符合上述（1）或（4）所述条件的合同，企业应进行评估以确定其是否为按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同。 【例 4】217 年 1 月 1 日，甲企业根据其预计使用需求签订了一份按固定价格购买 1 000 吨铜的远期合同。合同规定，甲企业在 12 个月后可以接受实物交割，或者根据铜的公允价值变动以支付或收取现金进行净额结算。 本例中，如果甲企业打算通过
22、接受实物交割来结算合同，并且对类似合同没有以现金进行净额结算，或者接受铜的交割但在交割后短时间内将其再次出售以从短期波动中获取利润的惯例，那么此合同属于按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同，应适用其他相关会计准则。 对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，即使企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同的，企业也可以将该合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。企业只能在合同开始时做出该指定，并且必须能够通过该指定消除或显著减少会计错配。该指定一经做出，
23、不得撤销。例如，某些公共事业企业通常会有大量需要进行交割的能源合同，这些合同属于企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同。企业通常使用能源衍生工具对此类合同进行套期。通过选择将实物交割合同指定为 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，将能够消除会计错配，从而无需采用套期会计。 （三）属于本准则范围的贷款承诺 贷款承诺，是指按照预先规定的条款和条件提供信用的确定承诺。本准则适用于下列贷款承诺： 1.企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的贷款承诺。 2.能够以现金或者通过交付或发行其他金融工具净额结算的贷款承诺。此类贷款承诺属于
24、衍生工具。企业不得仅仅因为相关贷款将分期拨付（如按工程进度分期拨付的按揭建造贷款）而将该贷款承诺视为以净额结算。 3.如果企业存在先例，在贷款承诺形成贷款资产后随即将该资产出售（即等同于以净额结算贷款承诺），则企业所有的同类贷款承诺均应适用本准则。 4.以低于市场利率贷款的贷款承诺。 所有贷款承诺均适用本准则关于终止确认的规定。企业作为贷款承诺发行方的，还适用本准则关于减值的规定。同时，所有贷款承诺均应当按照企业会计准则第37号一-金融工具列报的有关要求进行列报。 四、关于应设置的会计科目 企业应当按照本准则的规定对金融资产和金融负债进行会计处理，全面反映金融工具对其财务报告的影响。企业在不违
25、反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据实际情况自行増设、分拆、合并或简化会计科目。企业按照本准则规定进行会计处理，可以根据需要设置以下主要科目（有关账务处理参见后文举例）： 1.“银行存款”。本科目核算以摊余成本计量的、企业存入银行或其他金融机构的各种款项。 2.“其他货币资金”。本科目核算以摊余成本计量的、企业的银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款、外埠存款等其他货币资金。 3.“交易性金融资产”。本科目核算企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。本科目可按金融资产的类别和品种，分别“成本”“公允价值变动”等进行明细核算。企业持有的
26、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可在本科目下单设“指定类”明细科目核算。衍生金融资产在“衍生工具”科目核算。 4.“买入返售金融资产”。本科目核算以摊余成本计量的、企业(金融）按返售协议约定先买入再按固定价格返售给卖出方的票据、证券、贷款等金融资产所融出的资金。 5.“应收票据”。本科目核算以摊余成本计量的、企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。 6.“应收账款”。本科目核算以摊余成本计量的、企业因销售商品、提供劳务等日常活动应收取的款项。 7.“应收利息”。本科目核算企业发放的贷款、各类债权投资、存放中央银行款项、拆出资金、买入返售金融
27、资产等应收取的利息。企业购入的一次还本付息的债权投资持有期间取得的利息，在“债权投资”科目核算。 8.“其他应收款”。本科目核算分类为以摊余成本计量的、企业除存出保证金、买入返售金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息、应收代位追偿款、应收分保账款、应收分保未到期责任准备金、应收分保保险责任准备金、长期应收款等经营活动以外的其他各种应收、暂付的款项。 9.“坏账准备”。本科目核算企业以摊余成本计量的应收款项等金融资产以预期信用损失为基础计提的损失准备。 10.“贷款”。本科目核算以摊余成本计量的、企业（银行）按规定发放的各种客户贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款
28、等。 11.“贷款损失准备”。本科目核算企业（银行）以摊余成本计量的贷款以预期信用损失为基础计提的损失准备。计提贷款损失准备的资产包括客户贷款、拆出资金、贴现资产、银团贷款、贸易融资、协议透支、信用卡透支、转贷款和垫款等。 企业（保险）的保户质押贷款计提的减值准备，也在本科目核算。 企业（典当）的质押贷款、抵押贷款计提的减值准备，也在本科目核算。 12.将“1501持有至到期投资”科目改为“1501债权投资”。本科目核算企业以摊余成本计量的债权投资的账面余额。本科目可按债权投资的类别和品种，分别“面值”“利息调整”“应计利息”等进行明细核算。 13.将“1502 持有至到期投资减值准备”科目改
29、为“1502 债权投资减值准备”。本科目核算企业以摊余成本计量的债权投资以预期信用损失为基础计提的损失准备。 14.“1503其他债权投资”。本科目核算企业按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。本科目可按金融资产类别和品种，分别“成本”“利息调整”“公允价值变动”等进行明细核算。 15.“1504其他权益工具投资”。本科目核算企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。本科目可按其他权益工具投资的类别和品种，分别“成本”“公允价值变动”等进行明细核算。 16.“交易性金融负债”。本科目核算企业承担的交易性金融负债。本科目可按金融负
30、债类别，分别“本金”“公允价值变动”等进行明细核算。企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债可在本科目下单设“指定类”明细科目核算。衍生金融负债在“衍生工具”科目核算。 17.“应付票据”。本科目核算企业以摊余成本计量的购买材料、商品和接受劳务供应等而开出、承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。 18.“应付账款”。本科目核算企业以摊余成本计量的因购买材料、商品和接受劳务供应等经营活动应支付的款项。企业（金融）应支付但尚未支付的手续费和佣金，可将本科目改为“应付手续费及佣金”科目，并按照对方单位（或个人）进行明细核算。企业(保险）应支付但尚未支付的赔付款项，可将本
31、科目改为“应付赔付款”科目，并按照保险受益人进行明细核算。 19.“长期借款”。本科目核算企业以摊余成本计量的向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。本科目可按贷款单位和贷款种类，分别“本金”“利息调整”“应计利息”等进行明细核算。 20.“应付债券”。本科目核算企业以摊余成本计量的为筹集资金而发行的债券本金和利息。本科目可按“面值”“利息调整”“应计利息”等进行明细核算。 21.“应付利息”。本科目核算企业按照合同约定应支付的利息,包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。本科目可按存款人或债权人进行明细核算。 22.“衍生工具”。本科目核算企业衍生工具的公允价值及其变动形成的衍生金融资产或衍生金融负债。作为套期工具的衍生工具不在本科目核算。 23.“6702信用减值损失”。本科目核算企业计提本准则要求的各项金融工具减值准备所形成的预期信用损失。 24.“其他综合收益信用减值准备”。本明细科目核算企业按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以预期信用损失为基础计提的损失准备。 五、关于金融资产和金融负债的确认和终止确认 （一）金融资产和金融负债确认条件 企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。
