1、（合并财务报表）不跨界（追溯调整）成本法70%公允价值计量5%跨界、先卖后买卖掉65%借：银行存款贷：长期股权投资（65%）投资收益剩余30%（追溯调整）（详情请见第27章第10节）原剩余5%（跨界）交易性金融资产/其他权益工具投资（公允价值）长期股权投资（5%）（一）成本法转换为权益法（减资，追溯调整）（详见第27章第10节）（二）成本法转为权益法核算的特殊情况（被动稀释）企业会计准则解释第7号（2015年11月4日财政部发布）（详见第27章第10节）（三）公允价值计量或权益法转换为成本法（多次交易，分步实现企业合并）（个别财务报表内容详见第一节和本节内容，合并财务报表内容详见第27章第10
2、节）区分为两种情况：同一控制下的企业合并（详见第一节）和非同一控制下的企业合并（详见本节补充内容）【补充内容】通过多次交换交易、分步实现企业合并（非同一控制下）投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并，即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的。按下列会计处理方法核算（不构成“一揽子交易”）：1.按公允价值计量转换为成本法（原持股5%变更为55%）购买日之
3、前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本（公允价值）之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额，应当转入改按成本法核算的当期投资收益等。原投资以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（先卖后买）长期股权投资（公允价值）交易性金融资产成本/公允价值变动（账面价值） 投资收益（公允价值账面价值）（可借可贷）同时：原计入公允价值变动损益的累计公允价值变动应当转入当期损益。公允价值变动损益投资收益或反向新增投资部分长期股权投资银行存款等2.权益法转换为成本法（1）应当按照原持有的股权投
4、资账面价值加上新增投资成本（公允价值）之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。长期股权投资（原股权+新增投资成本）长期股权投资投资成本损益调整（可借可贷）其他综合收益（可借可贷）其他权益变动（可借可贷）银行存款等（新增投资成本）（2）购买日之前持有的股权采用权益法核算的：（暂不作处理，处置时再结转）相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；（其他综合收益：被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而引起的其他综合收益除外）因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入
5、处置期间的当期损益。（资本公积其他资本公积）其中：处置后的剩余股权：a.采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转；b.改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。【补充例题】A公司于208年3月以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，按公允价值计量。209年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于209年3月31日的
6、公允价值为2 500万元（与209年4月1日的公允价值相等），累计计入公允价值变动损益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。假定不考虑所得税影响。【答案】本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。第一种情形：（公允价值计量5%成本法55%）（先卖后买）长期股权投资 275 000 000交易性金融资产25 000 000银行存款 250 000 000公允价值变动损益 5 000 000投资收益 5 000 000第二种情形：（权益法20%成本法55%）假定，A公司于208年3月以12 000万元取得B
7、公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。【补充分录】长期股权投资投资成本 120 000 000银行存款 120 000 000长期股权投资损益调整 4 500 000投资收益 4 500 0009年4月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外35%的股权A公司除净利润以外，无其他所有者权益变动，按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。购买日，A公司应进行以下账务处理：长期股权投资B公司 150 000 000银行存款 150 000 000长期股权投资B公司 1
8、24 500 000损益调整 4 500 000购买日对B公司长期股权投资的账面价值=（12 000+450）+15 000=27 450（万元）（四）公允价值计量转为权益法核算投资企业对原持有的被投资单位的股权不具有控制、共同控制或重大影响，按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例增加，使其能够对被投资单位实施共同控制或重大影响而转按权益法核算的：1.应在转换日，按照原股权的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本；2.原股权投资于转换日的公允价值与账面价值之间的差距，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入改按权益
9、法核算的当期损益等。（先卖后买）3.在此基础上，比较初始投资成本与获得被投资单位共同控制或重大影响应享有被投资单位可辨认资产公允价值份额之间的差额：（1）前者大于后者的，不调整长期股权投资的初始投资成本；（2）前者小于后者的，差额调整长期股权投资的初始投资成本，并计入当期营业外收入。（1）2013年1月1日，甲公司以银行存款200万元购入乙公司6%的有表决权股份，甲公司划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产成本 200银行存款 200（2）2013年12月31日，该股票公允价值为240万元。交易性金融资产公允价值变动40公允价值变动损益40（3）2014年1月1日，
10、甲公司又以840万元的价格从乙公司其他股东受让取得该公司14%的股权，至此持股比例达到20%，对乙公司具有重大影响，对该项股权投资改按采用权益法核算。当日原持有的股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值为360万元（840/14%=X/6%）。2014年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值总额为6 000万元。不考虑其他因素。2014年1月1日追加投资时：长期股权投资投资成本 840银行存款 8402014年1月1日对原股权投资账面价值的调整。a.公允价值与账面价值的调整（视为先卖后买）长期股权投资投资成本360（公允价值）交易性金融资产成本 200公允价值变动 40
11、投资收益 120b.结转原计入公允价值变动损益的累计公允价值变动投资收益40改按权益法核算的初始投资成本=确定的原持有的股权投资的公允价值360+新增投资成本840=1 200（万元）追加投资时，初始投资成本（1 200万元）等于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值（6 00020%），不应调整初始投资成本。甲公司于205年2月取得乙公司10%股权，对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资成本为900万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元（假定公允价值与账面价值相同）。6年3月1日，甲公司又以1 800
12、万元取得乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。乙公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他所有者权益变动事项。6年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元，原计入公允价值变动损益的累计公允价值变动收益为120万元。本例中，206年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元，
13、账面价值为1 020万元（900+120），差额计入当期损益；同时，因追加投资改按权益法核算，原计入公允价值变动损益的累计公允价值变动收益120万元转入投资收益。甲公司对乙公司股权增持后，持股比例改为22%，初始投资成本为3 100万元（1 300+1 800），应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为2 640万元（12 00022%），前者大于后者460万元，不调整长期股权投资的账面价值。甲公司对上述交易的会计处理如下：长期股权投资投资成本18 000 000银行存款18 000 000长期股权投资投资成本13 000 000交易性金融资产成本 9 000 000公允价值变动 1 200 0
14、00投资收益 2 800 000公允价值变动损益 1 200 000投资收益【补充例题多选题】（2016年，改编）甲公司213年7月以860万元取得100万股乙公司股票，占乙公司发行在外的股份的0.5%，作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，乙公司股票在213年年末市场价为10.2元，2014年4月1日，甲公司又出资17 000万元购买乙公司15%的股价，甲公司有权向乙公司施加重大影响，当日乙公司价格为9元，215年5月，乙公司经股东大会批准进行重大资产重组（接受其他股东增资），甲公司在该项重大资产重组后持有乙公司的原比例下降为10%,但仍能向乙公司董事会派出董事并对乙公司施加重大
15、影响。不考虑其他因素，下列关于因持有乙公司股权期间对甲公司利润的影响表述中，正确的有（）。A.214年持有乙公司15.5%股权应享有乙公司利润的份额影响214年的利润总额B.214年增持股份时，所持100万股乙公司股票公允价值与账面价值的差额影响2C.213年持有乙公司股权公允价值相对于取得成本的变动额影响213年的利润总额D.215年因重大资产重组，相应享有乙公司净资产份额的变动额影响215年的利润总额【答案】ABC【解析】选项D，215年因重大资产重组，相应享有乙公司净资份额的变动计入资本公积，不影响利润。（五）权益法转公允价值计量1.准则原文：投资企业原持有的被投资单位的股权对其具有共同
16、控制或重大影响，因部分处置等原因导致持股比例下降，不再能对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应于失去共同控制或重大影响时，改按金融工具确认和计量准则的规定对剩余股权进行会计处理。（1）对剩余股权在改按公允价值计量时，公允价值与其原账面价值之间的差额计入当期损益。（2）原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采取与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；（3）因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法时全部转入当期损益。2.账务处理（1）确认有关股权投资的处置损益投资收益（可借可贷）（2）剩
17、余股权投资转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等交易性金融资产等（公允价值）其他综合收益资本公积其他资本公积甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。8年10月，甲公司将该项投资中的50%出售给非关联方，取得价款1 800万元。相关股权划转手续于当日完成。甲公司持有乙公司剩余15%股权，无法再对乙公司施加重大影响，转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。股权出售日，剩余股权的公允价值为1 800万元。出售该股权时，长期股权投资的账面价值为3 200万元，其中投资成本2 600万元，损益调整为300万元，因被投资单位的以公允
18、价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产的累计公允价值变动享有部分为200万元，除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为100万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司的会计处理如下：长期股权投资投资成本13 000 000（260050%）损益调整1 500 000（300其他权益变动500 000（100其他综合收益1 000 000（200投资收益 2 000 000（2）剩余股权投资转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，当日公允价值为1 800万元，账面价值为1 600万元，两者差异计入当期投资收益。交易性金融资产18 000 000（3）由于终止采
19、用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入投资收益。其他综合收益 2 000 000投资收益 2 000 000（4）由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。资本公积其他资本公积 1 000 000投资收益 1 000 000（六）成本法转公允价值计量（合并财务报表内容详见第27章第10节）准则原文：投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，也不能实施共同控制或重大影响的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理，其在丧失
20、控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。1.处置部分权益性投资2.处置后的剩余股权的公允价值与账面价值间的差额交易性金融资产等【例7-20】甲公司持有乙公司60%股权并能控制乙公司，投资成本为1200万元，按成本法核算。8年5月12日，甲公司出售所持乙公司股权的90%给非关联方，所得的价款为1800万元，剩余6%股权于丧失控制权日的公允价值为200万元，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。假定不考虑其他因素，甲公司于丧失控制权日的会计处理如下：（1）出售股权长期股权投资10 800 000（120090%）投资收益 7 200 000（2）剩余股权的处理（先卖后买）交易性金融资产 2 000 000长期股权投资 1 200 000（120010%）投资收益 800 000
