1、 传统的利润预算编制方法及其弊端（一） 增长百分比法：是指在上年度实际或预计利润额的基础上，根据一定的增长率来确定下一年度目标利润和（或）销售额的方法。（二） 总资产（净资产）报酬率法：根据总资产或净资产规模，乘以一定的报酬率来确定下一年度目标利润的方法。其中，报酬率一般不低于银行贷款利率或行业平均水平。上述两种利润预算确定方法，均未考虑市场和企业经营环境的变化，会产生“鞭打快牛”的相同结果，即上年度指标完成得越好，历史利润或资产规模基数越大，下年度目标利润绝对额就越大，对经营者的考核压力也越大。在上述方法下，一旦确定目标利润以后，其它项目的预算均不再重要了，可能的情况是：销售目标是估计或“拍
2、脑袋”的结果，成本费用类预算基本按销售额百分比来确定，这样做的出发点，是想当然地认为各种成本项目均是与销售额成线性（正比例）关系发展的，而忽略了成本项目固有的内在规律，其实际运行结果自然与预算相差甚远。当然，目标利润倒推法本身并无对错之分，相反，在市场弹性足够的情况下，能够对经营单位产生“开源节流”的内在刺激，但问题在于，成本费用类预算项目的预算，应当经过科学测算，而非简单的“销售额百分比”游戏。无论上级单位如何确定本单位目标利润，经营单位自身均需对目标利润的可行性进行测算，并以目标利润为导向开展全面预算的编制。（三） 传统利润预算编制法的可能结果在传统的利润预算编制方法下，可能产生的预算结果
3、是（见图B、图C）：如果上级单位确定净利润增长目标为16.5%，则将本单位营业收入、成本、费用的预算目标也随之简单地确定为增长16.5%（见图B）；而制造费用、管理费用明细项目全部与营业收入挂钩（见图C），这样就能确保完成上级单位下达的各项指标。同时，在制订本单位预算时，各项指标均以绝对额的形式表现，金额一旦确定，不再调整。但是，上述做法不能解决的问题是：当实际营业收入比预算目标增加或减少时，利润、成本、费用该如何变化？是否简单地呈同比例增减？答案显然是否定的。在这种情况下，传统方法无法给出利润、成本、费用变化的准确轨迹。要解决这一问题，必须从分析预算指标的内在本质出发，将盈亏平衡分析法引入到
4、预算编制的过程中来。三、盈亏平衡分析法概述 盈亏平衡分析法是进行利润预测和预算编制的科学方法。在了解盈亏平衡分析之前，必须先了解成本和成本习性。 成本习性分析1、 成本的分类：（1） 按经济职能，划分为生产成本和非生产成本：生产成本是指生产过程中为制造产品而发生的成本耗费，包括直接材料、直接人工和制造费用；非生产成本是指非生产业务的耗费，如销售业务、管理行为和银行业务的耗费。该划分使管理者更清楚企业不同经营行为的获利能力及状况。（2） 按成本归属的难易程度，划分为直接成本和间接成本：直接成本（又称可追溯成本），是指可以直接计入某特定产品的成本，如直接材料、直接人工；间接成本（又称不可追溯成本）
5、 ，是指与多个产品有关，不能直接计入某特定产品、须以适当分摊方法计入各产品的成本，如水电费、车间管理人员工资等。该划分使管理者更清楚与产品相关的成本项目，其作用在于更容易计算和判断单个产品的获利能力。（3） 按成本习性，划分为变动成本、固定成本和混合成本：该划分更易进行本量利分析，便于产品决策。这是本文讨论的核心，留待下文分析。2、 成本习性与成本习性分析成本总额对业务量总数的依存关系称为成本习性，或称成本特性。成本习性分析，就是研究成本与业务量之间的依存性，分析考察不同类别的成本和业务量之间特定的数量关系，把握业务量的变动对各类成本变动的影响。成本习性分析是进行成本预测、成本计划、成本控制和
6、成本决策的前提。3、 成本习性划分与成本模型（1） 变动成本：是指成本总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。包括：直接材料，直接人工，与业务量成正比例变动关系的变动费用，如车间燃料水电费、辅助材料、加工费、按销售量支付的佣金、运费。变动成本的习性模型如图D、图E所示。图D表明，变动成本总额与业务量成正比例关系；图E表明，单位变动成本与业务量无关。也就是说，变动成本是因制造产品所引起的成本，主要受设计和工艺的影响，要想降低变动成本，必须从降低单位业务量的消耗（即改变设计、工艺和操作效率）着手。图D图E（2） 固定成本：是指成本总额在一定时期和一定业务量范围内，不受业务量增减变动影响而保持固定
7、不变的成本。房屋租金、保险费、广告费、管理人员工资、折旧费、办公费、差旅费、培训费等。固定成本的习性模型如图F、图G所示。图F表明，固定成本总额不受业务量的影响；图G表明，单位固定成本与业务量成反向关系，业务量越大，单位固定成本越小。因此，要降低固定成本，应当从扩大业务量着手，即发挥规模经济的效应；另外，还要实施预算管理，控制成本开支。图F图G（3） 混合成本：介于固定成本和变动成本之间，是指成本总额既随业务量变动又不成正比例变动的成本。严格来说，除直接材料、辅料等少数项目以外，其它绝大多数变动成本项目均属混合成本范畴，比如工人工资、水电费，企业在实际运作中，无论是否产生业务量，均需保留一定数
8、量的工人，而即使是计件工人的工资，也不是全部与产量挂钩的，必须符合政府的最低工资规定，在产量为零时，也需支付这部分工资。混合成本的习性模型如图H、图I所示。可以依据历史的成本与业务量数据，采用高低点法、回归直线法等数学方法来确定混合成本模型y=a+bx（a为混合成本中的固定成本，b为混合成本中的变动成本，x为业务量，具体测算方法见下文例3），进而对混合成本进行预测。图H图I成本的上述特性，对我们开展成本预测和成本控制具有极大的指导意义。 二） 盈亏平衡分析模型盈亏平衡分析法又称本量利分析法（CVP），是指以数学模型来揭示成本、业务量和利润等变量之间的内在规律，为预测决策和规划提供必要的财务信息
9、的一种定量分析方法。确定盈亏临界点（BEP），是进行盈亏平衡分析的关键。所谓盈亏临界点，是指企业收入和成本相等的经营状态，即企业处于不盈不亏的状态，通常用一定的业务量或业务额来表示这种状态。我们回顾一下利润是怎么来的，利润收入成本（销售单价销售量）（固定成本总额单位变动成本销售量）如用字母代替，则为：Ppx-（a+bx）其中：P代表利润，p代表销售单价，a代表固定成本总额，b代表单位变动成本，x代表销售量 盈亏临界点销售量当P为零时，企业即处于不盈不亏的状态，因此，盈亏临界点（BEP）就是当P为零时的销售量x，其基本公式为：上式中：销售单价-单位变动成本单位贡献毛益，也称“边际贡献”，指产品销
10、售收入超过其变动成本的金额，也即产品对于弥补企业固定成本的贡献，是企业真正的利润来源。同理，贡献毛益总额销售总额-变动成本总额 盈亏临界点销售额如果以金额来表示，盈亏临界点（BEP）就是当P为零时的销售额px，其基本公式为：（销售单价-单位变动成本）销售单价1变动成本率贡献毛益率如果P不为零，以上两个公式中的分子则为a+P，其经济含义就是，为完成目标利润所要达到的销售量或销售额，上述公式即为保利点模型。盈亏平衡分析模型显示，当企业的销售规模在保本点左侧（即实际销售量小于保本点所要求的销售量）时，企业是亏损的；当企业的销售规模在保本点右侧时，企业处于盈利状态；实际销售量超出保本点销售量的部分就是
11、“安全边际”，在红线右侧、离红线（保本线）越远，安全边际越大，企业运营越安全。由以上分析可见，相对于“利润收入 - 成本（销售成本和期间费用）”所表达的利润产生过程来说， Ppx-（a+bx）能更加清晰地反映影响利润的因素、以及各因素对利润的影响方式，因此更为科学，这就是这一模型更广泛地被用于利润预测的原因。四、盈亏平衡分析法在利润预算中的应用 利润影响因素预测从利润公式Ppx-（a+bx）来看，影响利润的因素有：销售单价、销售量（或将二者合并为一个因素，即销售额）、固定成本总额和单位变动成本。因此，要准确预测利润，必须从对这几个因素的预测着手。 销售额的预测当企业和产品进入成熟阶段以后，企业
12、的固定成本总额和单位变动成本均已进入相对稳定状态，能够真正影响利润的因素便是销售量或销售额了。销售预算是编制全面预算管理的基础和起点，销售预算编制的准确性直接关系着其它预算的正确性，因此企业必须重视销售预算。企业应坚持定量分析与定性分析相结合的方法，以定量分析为主，搜集历史销售资料，结合市场环境的变化及企业自身生产能力等限制因素，采用适当的方法科学，合理的确定预算期间的销售指标（具体预测方法不在本文讨论范围内）。 固定成本总额的预测（见下文“成本费用预算”） 单位变动成本或变动成本率的确定Ppx-（a+bx）这个公式对于经营单一产品的企业来说，是最为简单的，只需要对这个产品的历史数据进行收集、
13、整理，然后加以分析，就可以得到单位变动成本或变动成本率的数据了。但是更普遍的情况是，企业往往有多种类型的产品，每一类型中又有多个型号，这时该如何确定变动成本率呢？这时需要计算出企业加权平均变动成本率：以变动成本率相近的同类产品为一类，以各类产品销售额占企业销售总额的比重为权数计算，其计算公式如下：加权平均变动成本率某类产品变动成本率（该类产品销售额销售总额）4、 目标利润的确定：（1）目标利润可以通过使用加权平均变动成本率简化得到：利润销售额（1 - 加权平均变动成本率）- 固定成本总额（2）也可以通过计算各类产品的收入和成本之和得到：Ppx-a-bx即目标利润 （某产品销售单价该产品销售量）
14、- 固定成本总额- （某产品单位变动成本该产品销售量）由此可见，从财务角度来看，目标利润永远不是“倒推”出来的，而是有其自身内在的产生规律。浅议盈亏平衡分析法在利润预算中的应用（4）（2010-01-10 20:40:21） 成本费用预算 固定成本预算：固定成本分为两种：一种是与制造和销售产品有关、但又与业务量不成正比例关系变动的固定成本，如折旧费、广告费、差旅费等；一种是与制造和销售产品无关的固定成本，如房屋租金、管理人员工资、办公费、保险费、培训费等。由于与业务量无关，通常根据历史成本数据、目标利润情况和上级下达的成本降低任务，来确定各成本项目的预算目标。 变动成本预算：变动成本也分为两种
15、：一种是与制造和销售产品的业务量成正比例变动关系的变动成本，如直接材料、辅助材料、运费等；一种是与制造和销售产品的业务量有关、但不成正比例变动关系的成本即混合成本，如工资、水电费、修理费等。对于前者，编制预算有两种方法：一是以业务量为基础，乘以单位产品的标准成本（消耗定额），这种方法要求业务量的预测要准确；一是以销售额为基础，乘以目标变动成本率，这种方法更为简单、实用。对于后者，首先需要搜集近几年业务量和成本额的历史数据，通过回归直线法等数学方法来确定各个成本项目的预测模型y=a+bx，然后将目标业务量代入该模型，才能得到各成本项目的预算目标。在确定了变动成本和混合成本模型以及固定成本总额后，
16、就可以顺利编制成本费用预算了（见图K）。由该图可见，基于盈亏平衡分析法编制的成本费用预算，实际上就是一种不限区间的弹性预算，当营业收入的实际数与预算数不同时（实际运作中一定是不同的），固定成本不变、而变动成本（含混合成本）是变化的，这更加符合成本习性和企业运作的内在规律。而在传统的固定预算模式下：要么全部成本都是固定值、要么成本项目全部与营业收入成正比例关系。二者孰优孰劣，昭然若揭。 利润预算在做完预算的各项准备工作和影响利润的各因素预算后，利润预算本身就呼之欲出了。盈亏平衡分析法的核心在于，在成本习性分析的基础上，将企业全部成本划分为变动成本和固定成本。因此，按盈亏平衡分析法编制的利润预算，
17、也必然遵从这一原则。图M、图N均不同于传统的利润表格式。图M是贡献式利润表，与传统的营业成本期间费用的列示顺序不同，其营业总成本按变动成本和固定成本分开列示，中间反映“贡献毛益（边际贡献）总额”，该格式有利于反映企业产品真正的盈利水平；图N比较接近于传统的利润表，各大项顺序基本一致，不同之处在于，其将营业成本和期间费用进一步划分为变动成本和固定成本，便于分析各成本项目与业务量的关系。综上所述，相对于传统的利润预算编制方法，按盈亏平衡分析法编制利润预算有以下几个优点：（1） 在销售预算目标确定的情况下，可以准确地测算利润目标；反之，在目标利润确定的情况下，也可以准确地反推销售目标和成本控制目标。（2） 在预算编制和沟通过程中，可以让管理人员了解成本-业务量-利润之间的关系，掌握成本的内在规律和控制方法。（3） 变动成本与固定成本的划分，从另一个角度反映了成本的可控性，便于开展业绩的考核与评价，调动预算单位降低成本的积极性。（4） 更为关键的是，按盈亏平衡分析法编制的利润预算，本质上是一种不限（营业收入）区间的弹性预算，形成了对市场变化的自动应对机制，其预算结果更加符合企业运作规律，更为实用。
