1、1.1会计的概述1.1.1会计的产生与发展会计是人类社会发展到一定阶段的产物，是随着社会生产的发展和经济管理的要求而产生和发展起来的。会计的实践行为伴随着经济组织的出现而产生，已有数千年的发展历史；而会计形成为一门成熟的理论，其历史却很短，只有数百年的时间。大教育学家培根说过：“读史使人明智”。本节将简要回顾会计的产生和发展，以使读者能较深刻地理解现代会计的本质。会计自从产生以来，其发展历程经历了三个阶段。见表1-1。表1-1会计发展的历史阶段和年代发展概况社会经济背景第一阶段 会计萌芽阶段 （原始社会1494年）1、原始社会出现结绳记事等早期会计行为。人类处在原始社会时期。 2、原始社会14
2、94年中国、印度、巴比伦、希腊和埃及等国运用有各国特点的早期会计核算方法。人类处在奴隶社会、封建社会时期。第二阶段 近代会计阶段（1494年1900年）1、1494年会计理论起源于意大利复式簿记方法。卢卡.帕乔利撰写了算术、几何及比例概要第一部会计专著。标志着会计理论的产生。商业资本主义的兴起和东西方贸易的发展。2、1494年1775年会计理论和实践发展的停滞时期。独资和合伙经营的商业业务，不需要复杂的会计技术和方法。3、1775年1900年近代会计理论和实践的发展时期，其特点是折旧会计、成本会计的迅速发展。工业资本主义的兴起，工业革命与工业生产的迅速发展。第三阶段 现代会计阶段（1900年至
3、今）1、1900年1933年会计学家开始建立现代会计理论和实践时期，其特点是不具有权威性，也不够系统性。股份公司数量的激增，投资人和债权人要求公司公布会计报表。2、1933年1955年有会计团体系统地建立会计理论和实践时期，英国和美国的一些权威会计团体对发展现代会计理论起了重要的推动作用。20世纪30年代经济大萧条和公司的大批破产倒闭，政府和社会公众迫切要求改进会计实务，加强会计理论的指导作用。3、1955年1975年出现了面向企业内部管理服务的管理会计，管理会计的产生标志着现代会计的诞生。二次大战结束以后，西方国家进入了经济高速发展的蜜月时期，人们已意识到会计信息不仅为企业外部使用者服务，而
4、且应该为企业内部管理服务。4、1975年至今由具有更大政治代表性的会计团体（例如国际会计师联合会等组织）健全和发展会计理论和实践的时期。各国政府加强对经济发展的干预，并认识到会计对促进经济发展的重要作用。1.1.2 会计发展历程总结 通过对会计历史发展过程的回顾，我们可以得到以下结论：（1）会计活动不是人类社会一开始就存在，而是社会经济发展到一定阶段的产物。会计的产生有赖于两个基本条件：一是有一定经济目的性的经济组织的出现，会计活动是围绕着经济组织开展的，因此经济组织是会计产生的前提和基础；二是货币的出现，货币或名义货币是经济组织开展会计核算的基本媒介，没有货币或货币计量，就谈不上会计。（2）
5、经济愈发展，会计愈重要。自1494年复式记账原理的出现，直到1775年300多年的时间里，会计技术和方法并没有得到发展，这是因为这个时期的经济背景（独资和合伙经营的商业业务）不需要复杂的会计技术来支持；工业资本主义兴起以后，工业革命和工业生产的迅速发展，使会计技术必须加以发展；特别是现代企业的出现，使得会计在方法和内容上都得到迅速的扩展；人类即将进入知识经济时代，我们相信现代会计将会有更大的发展。（3）会计实践和会计理论是两个不同的范畴。会计实践活动有漫长的历史渊源；而会计理论（会计学）却仅有数百年的历史，两者不可混淆。不过，会计理论与会计实践关系十分密切，会计理论是对会计实践的概括和总结；反
6、之，会计理论又可以指导实践，使实践得到进一步发展。1.2 会计理论的基本结构1.2.1会计的概念会计是一门新兴的管理学科，随着社会的发展，会计的职能和内容都在扩展。什么是会计（Accounting）？至今，国内外对会计的定义尚未形成一致的意见。现将国内外主要会计权威机构的表述列示如下：1966年美国会计学会（AAA）对会计所下的定义是：“会计是鉴定、计量和传递经济信息的过程，借以使信息使用者能够作出可靠的判断和决策。”从上述定义来看，有两个方面的特点：一是明确了会计的目标，即会计是为报表使用者提供决策支持的相关的信息；二是明确了会计的范围，即提供经济信息。1970年美国注册会计师协会所属会计原
7、则委员会（APB）对会计的定义是：“会计是一项服务活动，它的职能是提供有关一个经济单位的数量信息（主要是财务性质的信息），借以制定经济决策。”上述定义，明确地阐述了会计信息是为制定经济决策服务，而不仅限于为企业内部制定经营决策服务。1978年美国财务会计准则委员会（FASB）阐述的会计定义是：“会计是计量、处理和传送有关经济单位财务信息的信息系统，依据它所提供的信息，报表使用者可据以作出合理的经济决策。”该定义指出会计是一个信息系统。根据上述现代会计的定义，会计是一个信息系统，它是连接企业和经济决策制定者之间的一个纽带。首先，会计记录和计量了企业的经营活动数据；其次，将数据储存起来，并加工处理
8、成为会计信息；最后，通过报表形式将会计信息传送给经济决策制定者。可见，会计是一个经济信息系统，输入的是企业的经济活动数据，输出的则是经济决策制定者所需要的会计信息，如图1-1所示。决策制定者包括股东、管理者、债权者、政府部门、企业员工等，他们均需要通过会计报表了解企业的财务状况、经营成果和现金流转情况。 行动 信息 信息 图1-1 会计信息系统 综上所述,会计是一个以提供财务信息为主的的经济信息系统,具有以下几个特点：（1） 以货币为主要计量单位；（2） 以资金运动作为会计对象；（3） 以提供决策使用者相关决策信息为会计目标；（4） 具有一套完整、科学的专门技术和方法；（5） 具有反映和控制两
9、种基本职能的一个经济信息系统。 1.2.2现代会计的两大分支传统会计是以货币为主要计量方式，运用复式记账原理，按照规定的程序，对某一会计主体（例如企业）的经济活动（交易和事项）进行记录、计量、分类整理，定期编制反映一定期间经营成果和财务状况的会计报表。进入本世纪以来，特别是二次大战以后，现代管理科学和科学技术的飞速发展，对会计提出了更高的要求，使会计学科的领域得到新发展，传统的会计逐步发展成为财务会计和管理会计两大分支。1） 财务会计 财务会计（Financial Accounting），是以传统会计为主要内容，通过一定的程序和方法，将企业经济活动中的业务数据，经过记录、分类和汇总，编制成会计
10、报表，向企业外部与企业有利害关系的集团和个人提供反映企业经营成果和财务状况及现金流量变动情况的会计报表。财务会计的特征主要体现在：（1）财务会计主要通过定期编制会计报表，使企业外部信息使用者（股东、银行、政府、供应商等）能够及时地、准确地了解到企业的经营状况，以使其能够做出正确的决策。因此，财务会计被称为对外报告会计或外部会计；（2）财务会计是对企业已经发生的经济业务进行事后的记录和总结，对企业过去的经营活动进行客观的反映和监督。因此，我们往往称它为事后会计；（3）财务会计必须按照一定的程序，按照一般公认会计原则、会计准则和会计制度，进行会计核算，定期披露企业的会计报告。按惯例向公众披露的会计
11、报告需经过注册会计师审计。2） 管理会计管理会计（Management Accounting），是适应现代管理的需要，突破原有会计领域而发展起来的一门相对独立的会计学科。其特点有：（1）管理会计是利用财务会计提供的会计信息及其他有关管理信息，运用数学、统计和计算机等技术方法，通过对比、计算、分析等手段的运用，为企业内部管理者提供经营决策、制定计划、管理控制企业经营活动信息的报表。因此，管理会计被称为对内报告会计或内部会计；（2）管理会计也被称为事中控制会计和事前决策会计。因为管理会计包括规划与控制两方面的内容：前者主要是通过确定目标，编制计划和确定实现计划的手段与方法，来对企业未来的经营活动进
12、行全面的筹划；后者则主要通过落实责任、考核实绩和分析计划的执行情况，来对企业经营活动进行控制。（3）管理会计不像财务会计那样要严格按照一定的方法、程序进行，它采用的方法和程序都十分灵活。1.2.3 会计理论的构成要素及其关系包括会计在内的任何学科，均需要有一个理论结构，借以建立统一的逻辑推理体系。有了这样一个理论结构，就可以对复杂的现实世界进行抽象化，从而可以更深刻地理解复杂的现实世界。理论结构对任何一个学科领域中的现象进行阐述和评价均是有用的。会计理论是指会计的基础观念，它主要是由会计目标（Accounting Objective）、会计假设（Accounting Postulates）、会
13、计概念（Accounting Concepts）以及会计原则（Accounting Principle）所构成的。下面分别阐述会计理论的各构成要素及其相互关系。图1-2列示了财务会计理论结构各组成要素之间的层次关系。从图1-2可以看出，会计理论的第一层次是会计目标,任何系统都要有一个明确的目标，会计系统同样也要有一个目标，会计目标决定了其他会计理论的构成要素；第二层次是会计假设，会计假设对复杂会计环境做出假定，是会计运行的前提条件；第三层次是会计概念，第四层次是会计原则，第五层次是会计程序和方法。此外，会计系统是一个开放的系统，研究会计系统必须考虑会计的运行环境，无论会计理论或会计实务，均必须
14、适应会计报表使用者的要求和社会经济环境的不断变化。有关会计理论构成要素的具体内容将在下面进行系统论述。图1-2会计理论结构1.会计目标提供会计信息 从事任何学科的研究工作，均必须首先明确学科的研究范围和目标。在会计学科领域，会计目标（Accounting Objective）或会计报表的目标被认为是最基础的观念。会计实务和会计理论都是建立在它的基础之上的。会计人员必须首先研究会计的目标，即会计信息是作什么用的，哪些人需要会计信息。会计目标明确了，才能够进一步确定会计应该收集哪些会计数据，以及如何加工和处理这些数据，从而为报表使用者提供有用的会计信息。应当指出，由于存在不同类型的会计报表使用者，
15、如投资人、债权人、政府主管机构和企业职工等，他们在使用会计报表时，持有不同的立场和动机。会计报表必须同时满足不同使用者的需要，会计人员并不能为了向某一特定类别的使用者单独设计会计报表。无论是哪一种类型的使用者，均应通过通用会计报表获得充分的会计信息，对企业现在和未来的财务状况和获利能力作出评价，从而作出有关经济决策。 从会计的历史发展过程来看，会计信息需要的范围是在不断扩大的。会计报表最初仅向业主提供，说明企业资产的保管和使用情况。在这个阶段，独资和合伙企业的会计记录通常是保密的，并不向外界公布。在公司形式的企业组织出现以后，由于公司只承担有限责任，所以公司的债权人也同样关心公司的财务状况，会
16、计报表不仅需要向业主和管理者提供，而且还需要向债权人提供。随着公司规模和拥有资源的不断扩大，大型公司将拥有成千上万股东，为数众多的股东不再可能直接行使企业管理职权，于是通过正式公布的会计报表向广大股东汇报经营管理情况，就变得非常必要了。广大股东必须依据企业会计报表作出投资或撤资决策。 另外，由于企业的经营成果和财务状况还密切关系到企业职工生活福利的改善，企业纳税义务的履行情况和环境污染的治理情况，则是政府机构和社会公众所关心的，这些均要求在企业会计报表中予以反映。但是，上述会计报表使用者所拥有的权益各不相同，企业会计报表如何才能满足企业外界不同社会利益集团的信息需要，以及会计人员应该如何收集、
17、加工处理和报告会计信息，就成为一个最基础的会计理论问题。只有这个基础理论问题很好地解决了，才有可能在它的基础上建立健全会计理论与实务。 会计目标包含问题之一是会计信息的用途，它是会计的基本目标，一般抽象概括为“制定经济决策”。 会计目标包含问题之二是向哪些人提供会计信息，它是会计的具体目标，主要包括以下几个方面： （1）向现在和潜在的投资人提供企业财务状况和经营成果的信息，以便投资人作出合理投资决策，以及续聘还是调换管理者的决策； （2）向债权人提供企业偿债能力的信息，以便债权人作出合理信贷决策； （3）向政府机构提供企业资源管理效率等信息，以便相关机构作出合理的经济调控决策；（4）向其他报表
18、使用者包括证券交易所、各级管理当局、企业管理层、律师、公众等提供经营情况以及企业活动影响社会环境的信息，以便他们作出合理管理决策和利益决策。2.会计基本假设与会计基础1）会计基本假设 会计假设（Accounting Postulates），是指会计人员面对着变化不定的社会经济环境，所作出的一些合理推论（亦称环境假设）。依据这些假设所收集和加工出来的会计信息，就可以满足使用者作经济决策的需要。 会计假设是收集、加工、处理会计信息所需依据的基础观念。 图1-3说明了会计假设对会计实务的重要决定作用。图1-3 会计假设的作用通过图1-3说明了会计假设对会计核算内容和会计数据的取舍所起的决定性作用，它
19、实际起着过滤和筛选的作用。例如，会计主体假设限定了企业会计的范围（指按每个会计主体进行核算），会计期间假设限定了企业会计的时间（指对川流不息的企业经济活动划分会计期进行核算）；货币计量假设限定了企业会计的内容（指仅能以货币金额反映的企业交易和事项，作为企业会计核算对象）。这些会计假设是适应企业的社会经济环境和会计报表使用者的要求，而作出的合理推论。会计假设有四个组成部分： （1）会计主体（Accounting Entity）假设 会计主体，是指会计工作为之服务的一个特定单位。凡具有经济业务，存在价值运动的任何特定的单独实体，都需要也可以用会计为之服务，成为会计主体。在商品经济中，典型的会计主体
20、是每一个自主经营、自负盈亏的企业。值得注意的有两点：本假设认为一个会计主体不仅和其他主体相对立，而且独立于业主（所有者）之外。换句话说，会计所反映的是一个特定主体的经济业务，而不是其他主体的业务，也不是主体所有者个人的财务活动。其目的在于把每一个经济组织的经营管理权和所有权相分离把每一个经济组织所经营的业务和其他经济组织经营的业务相分离，从而划清经济责任、分清公私界限，准确计算该经济组织所拥有的资产、对外承担的债务以及经济活动的范围和财务成果，从而提供信息使用者所需要的有用信息。这点对独资和合伙企业尤为重要。会计主体与法律主体是两个不同的概念，会计主体不一定是法律主体。比如在一个企业内部的某些
21、责任单位（分部、部门）有独立资金、实行独立核算并能计算盈亏，就可以成为一个会计主体。而某个企业如能控制别的企业，其股权已达到足以左右其经营政策和控制其人事任免等时，就需要通过编制合并报表来显示某个企业全部经济实力，那么在实质上，其所编制的合并报表已把这两个企业当作一个企业主体来考察了。 会计主体假设规定了会计活动的空间范围，决定了会计人员的兴趣范围，并限制了应列入财务报表的交易和事项以及它们的特性。 （2）持续经营（Going-Concern）假设 持续经营的意思是说，企业或者会计主体的经营活动将无限期地继续下去。也就是说，在可以预见的未来，企业不会面临破产，进行清算。持续经营假设为会计的正常
22、活动作出时间的规定。这一概念，使财务会计上的一些公认原则和基本原理，如历史成本原则、收入实现原则、配比原则等得以建立在“非清算基础”之上，从而为很多常见的财产计价和收益确定问题提供了理论依据。例如长期资产的折旧和摊销方法企业对经营中长期使用的房屋、机器设备等的价值，在会计上都要按它们的使用年限分期转作费用就是以这一假定为前提的。也正是在这个假设之下，企业在会计信息收集和处理上所使用的会计程序和方法才能保持稳定，才能达到正确记载和陈报，为决策者提供可靠的会计信息。 当然，如有迹象表明，一个会计主体需要停业清理，甚至破产清算时，所有以这一假定作为基础的会计原则和会计程序、方法就都不再适用。即在企业
23、经济状况恶化，无法持续经营情况下，也允许不采用持续经营这一假设而另行作出合乎情理的另一种会计处理，比如不再继续使用的经济资源而将按清理变现的实际价值计价。 （3）会计期间（Accounting Period）假设 该假设是持续经营假设的一个必要补充。如果假定一个会计主体应持续经营而无限期，而会计目标要求为信息使用者提供及时相关的信息，在逻辑上就要为会计信息的提供规定期限。这一假设认定，企业在持续经营中发生的经济业务可以归属于人为地划分的各个相等的期间。这个期间，通常是以“年”作为会计期间，可以按确定的财政年度，也可以按企业自行确定的营业年度。实际上许多国家的财政年度也不一致，如美国的财政年度由
24、11月1日开始，而英国则由7月1日开始，我国则以公历年度为财政年度：除以年度作为基本会计期间外，还可以季度或月份作为分期基础，提供中期财务信息。会计期间假设对于制定会计原则和会计程序具有极为重要的作用。由于存在会计期间的假设，为了分清各个期间的经营业绩和经营责任，在会计上就需要运用“应计（Accruals）”、“递延（Deferrals）”、“分配（Allocation）”和“摊提（Amortization）” 等四种特殊的程序，来处理一些经济业务，把财务会计建立在权责发生制的基础上，并使财务报表尽可能反映某期间内的实际财务状况和经营成果。此外，一个企业取得一项具有预期经济利益的资源之后，会计
25、之所以能把它分为“资产”（未耗用的、仍为预期的经济利益）和“费用（已耗用的、已转为现实的经济利益），也就是基于持续经营和会计期间的假设。 （4）货币计量（Monetary Measurement）假设 会计作为一个经济信息系统，主要是提供定量而不是定性的信息，那么选择什么作为计量单位呢？因为会计信息系统主要是用于接收、加工并发出在每个会计主体中进行的价值运动的信息，而货币是价值的必然表现形式，因此，把货币确定为基本的计量单位是必然的选择。 货币计量单位表明，财务报表所表明的内容，只限于那些能够用货币计量的企业经济活动，而不能反映企业其他情况，不能说明诸如人事、技术发展前景、高层管理人员健康、竞
26、争对手的产品质量等影响企业经济地位和处境的重要信息。以货币为统一的计量单位，是与货币本身的价值稳定不变这个假设相连（为前提）的，就是说货币购买力的波动不予考虑。但是，在通货膨胀，特别是持续的通货膨胀条件下，这个假设明显地同经济现实发生矛盾，并将导致会计信息的不真实、不可比和不相关。为解决这个问题，通货膨胀会计随之产生。2） 会计基础会计确认、计量和报告的基础包括权责发生制和收付实现制。我国会计准则规定，企业会计确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。权责发生制亦称为“应计制”，即会计对收入和费用应根据实际影响期间来确认和计量，而不是根据其发生现金或现金等价物收付时间来确认和计量。根据权责发生制
27、进行收入与成本费用的核算，能够更加准确地反映特定会计期末的财务状况及经营成果。3.会计概念 会计概念（Accounting Concepts），是指对会计基本要素所下的定义。对会计基本要素，例如，资产、负债、所有者权益、收入、成本、利润等定义加以确切地阐述，是建立会计理论的一项基础工作。现代会计学家认为会计概念的重要性，并不低于会计假设和会计原则，因为只有对一些重要会计概念有着正确和深刻的理解，才有可能产生和建立健全的会计原则。会计作为一门社会学科，它的一些概念必然会随着社会经济的不断发展而变化演变，因而，并没有任何一个会计概念是一成不变的。近年来，会计学家对会计概念一直在进行不断地探索，不同
28、流派的会计学家和不同的会计专业团体，对同一个会计概念的阐述往往各不相同，这必然会增加阐明会计理论的困难。但是尽管如此，当现实生活不断揭露出传统会计概念所存在的缺陷时，人们对会计概念的理解就逐渐地深化了。经受住现实生活所检验的会计概念，对促进会计实务的发展有着积极的作用。1）会计要素的定义 全面反映企业资金运动的状态、特征及其变化，必须从两个方面来反映：一是事物运动于某一瞬间的相对静止；二是事物运动在一定期间的显著变动,企业资金运动于某一时点相对静止的状态、特征，我们称之为企业的财务状况（Financial Position）。要理解这一概念全貌，应该要理解下列三个基本概念: （1）资产（Ass
29、ets） 国际会计准则（IAS）的定义认为：资产是指作为以往事项的结果而由企业控制的、可望向企业提供未来经济利益的资源。 我国企业会计准则基本准则对资产的定义为：资产是指过去的交易、事项形成的、由企业所拥有或控制、预期会给企业带来经济利益的资源。这两种定义的含义基本一致，资产的定义包括以下几个基本含义：资产的实质是经济资源。即资产必须具有给予企业未来经济效益的能力。所谓经济资源是指其稀有性和有用性，由于经济资源既有用又不能充分供应，所以它们能直接或间接为企业提供未来经济效益，这是资产的一个最重要属性。在企业的经济活动中，凡是能够给企业提供未来经济利益的可控资源都可成为资产，包括财产、债权和其他
30、权利等，否则就不应该成为企业的资产。这种经济资源必须为特定会计主体所拥有或控制。即会计并不计量所有的经济资源，而仅计量在某一企业控制下的经济资源。之所以采用“拥有或者控制”的定义，是由于“实质重于形式”的原则。某个项目即使在没有法定所有权的情况下，只要它有助于企业将来的经营，企业有权使用它，而毋需负担额外的费用，从会计角度来看，仍是企业的资产。这在租赁会计中表现得尤其突出。这种经济资源必须是过去交易或事件的结果。即企业形成资产的交易或事项已经发生。这主要是为了排除或有资产项目。 例如，合同所预期购置的机器设备，由于尚未发生一项购销业务，所以它们不属于企业的资产：这条特征在对无形资产的确认中表现得尤为突出。经济资源可能是有形的，也可能是无形的。如商誉，商标权、专利权等。资产按其流动性分为流动资产（Current Assets）和非流动资产。所谓资产流动性，就是指资产的变现能力。我们之所以要把流动资产在资产中分别开来，是因为用它们来说明某一企业的短期偿债能力极为重要。所谓短期偿债能力指的是在企业日常经营过程中，以现有的资产抵偿即期债务的能力。大多数企业正常的营业周期都在一年以内，因此，流动资产是指是指预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用的，主要为交易目的而持有的;预计在资产负债表日起一年内（含一年，下同）变现的，交换其他资产或清偿负债的能力不受限
