会计考试知识之金融工具.docx
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会计考试知识之金融工具
第十四章 金融工具
一、本章概述
(一)内容提要
本章首先解析了金融资产和衍生工具的界定,继而对金融资产和金融负债的分类和重分类作了详细阐述,并在此基础上以案例方式解析了金融负债和权益工具的区分,涉及到金融工具的计量,本章则以案例方式展示了交易性金融资产、债权投资、其他债权投资及其他权益工具投资的会计计量、记录,并对金融资产的减值作了相关理论分析及案例说明,最后,本章系统地分析了金融资产转移及套期保值的相关会计处理。
(二)关键考点
01 金融资产的界定
02 衍生金融工具的界定
03 金融资产和金融负债的分类
04 金融工具的重分类
05 金融负债和权益工具的区分
06 金融工具的计量
07 金融资产转移
08 套期会计
二、知识点详释
知识点 金融工具概述
(一)金融工具的概念
金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。
金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。
【备注】非合同的资产和负债不属于金融工具。
【提示】A向B发行股票,B持有A的股权是金融资产,而A股本和资本公积增加,形成权益工具。
【提示】A向B发行债券,B持有债权是金融资产,A形成对B的负债是金融负债。
【提示】应交税费是税法强制规定的法定义务,预计负债是推定义务,都不是由合同规定产生的,所以都不属于金融工具。
(二)金融资产的界定
金融资产,是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产:
1.从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。
例如,企业的银行存款、应收账款、应收票据和贷款等均属于金融资产。
再如,预付账款不是金融资产,因其产生的未来经济利益是商品或服务,不是收取现金或其他金融资产的权利。
2.在潜在有利条件下,与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。
例如,企业持有的看涨期权或看跌期权等。
【提示】A与B签订半年后以100万的价格从B购买一批国债的合同,此时A是买方,是看涨期权,B是卖方,是看跌期权。
2018年初A公司与B公司签订合同:
约定一年后,即2019年初
以每股100元价格定向增发1万股股票给B公司;
当日市价为103元;
则推定此股票期权每股公允价值为3元,共计3万元;
由B公司支付3万元给A公司购买此期权。
A公司
B公司
2018年初
借:
银行存款 3
贷:
其他权益工具 3(权益工具)
借:
衍生工具 3(金融资产)
贷:
银行存款 3
2018年末股价为每股120元
不作处理
借:
衍生工具 17
贷:
公允价值变动损益17
2019年初行权时
借:
银行存款 100
其他权益工具 3
贷:
股本 1
资本公积—股本溢价 102
借:
XX投资 120
贷:
衍生工具 20
银行存款 100
【提示】到2019年初A发行固定数量的权益工具(即1万股股票)收到固定金额的现金(即1万*100=100万),即固定权益工具数量换固定现金,也就是固定换固定,作为其他权益工具核算。
A公司:
固定权益工具数量换取固定现金
(固定换固定)
则定义为权益工具(B公司:
购入看涨期权,形成金融资产,通过衍生工具核算)
如果以现金结算,而非增发股票时(此时不是固定换固定,A要确认金融负债,对于A来说是看跌期权,对于B来说是看涨期权,确认资产)
A公司
B公司
2018年初
借:
银行存款 3
贷:
衍生工具 3(金融负债)
借:
衍生工具 3(金融资产)
贷:
银行存款 3
2018年末股价为每股120元
借:
公允价值变动损益17
贷:
衍生工具 17
借:
衍生工具 17
贷:
公允价值变动损益 17
2019年初兑付时
借:
衍生工具 20
贷:
银行存款 20
借:
银行存款 20
贷:
衍生工具 20
3.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同,且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。
【提示】股票、债券、银行存款等为非衍生工具,而期货为典型的衍生工具。
【提示】B欠A100万,双方签订合同约定债权到期时用A的股票按结算日的市场价进行结算,因为结算日的市场价是不确定的,所以是用可变数量的权益工具进行结算,即A是根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。
4.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同,但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。
其中,企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具,也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
【备注】本章不涉及以下金融资产的会计处理:
(1)长期股权投资(也是属于金融资产,但不由金融工具准则规范)
(即企业对外能够形成控制、共同控制和重大影响的股权投资);
(2)货币资金(即现金、银行存款、其他货币资金)。
(三)衍生工具
金融工具还可以分为基础金融工具(非衍生工具)和衍生工具。
衍生工具,是指属于金融工具准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同:
1.其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动,变量为非金融变量(比如特定区域的地震损失指数、特定城市的气温指数等)的,该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。
衍生工具的价值变动取决于标的变量的变化。
【案例解析】甲国内金融企业与乙境外金融企业签订了一份1年期利率互换合约,每半年末甲企业向乙企业支付美元固定利息、从乙公司收取以6个月美元LIBOR(浮动利率)计算确定的浮动利息,合约名义金额为1亿美元。
合约签订时其公允价值为零。
假定合约签订半年后,浮动利率(6个月美元LIBOR)与合约签订时不同,甲企业将根据未来可收取的浮动利息现值扣除将支付的固定利息现值确定该合约的公允价值,合约的公允价值因浮动利率的变化而改变。
【提示】这是一个利率互换的衍生工具。
2.不要求初始净投资,或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比,要求较少的初始净投资。
企业从事衍生工具交易不要求初始净投资,通常指签订某项衍生工具合同时不需要支付现金。
3.在未来某一日期结算
衍生工具在未来某一日期结算,表明衍生工具结算需要经历一段特定期间。
衍生工具通常在未来某一特定日期结算,也可能在未来多个日期结算。
知识点 金融资产和金融负债的分类和重分类
企业根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征,将金融资产分为以下三类:
(1)以摊余成本计量的金融资产(债权投资);
(2)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(其他债权投资、其他权益工具投资);
(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(交易性金融资产)。
【备注】
①同时,企业应当结合自身业务特点和风险管理要求,对金融负债进行合理的分类。
②对金融资产和金融负债的分类一经确定,不得随意变更。
(一)金融资产的分类
1.企业管理金融资产的业务模式
(1)业务模式评估
企业管理金融资产的业务模式,是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。
业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。
一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。
企业确定其管理金融资产的业务模式时,应当注意以下方面:
①在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式,而不必按照单个金融资产逐项确定业务模式。
【提示】假设企业有两组贷款,一组是贷给高风险高技术高成长性的公司,一组是贷款老牌国企,对于这两组贷方,第二组因为本金高,风险小,利息收入稳定,所以企业对这一组的业务管理模式是收取合同现金流量;而第一组风险高,所以企业的业务管理模式是选择合适的时机将其出售,赚取价差。
②企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础,确定管理金融资产的业务模式。
③企业应当以客观事实为依据,确定管理金融资产的业务模式,不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。
(2)以收取合同现金流量为目标的业务模式
在以收取合同现金流量为目标的业务模式下,企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量,而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。
【教材案例14-1】甲企业购买了一个贷款组合,且该组合中有包含已发生信用减值的贷款。
如果贷款不能按时偿付,甲企业将通过各类方式尽可能实现合同现金流量,例如通过邮件、电话或其他方法与借款人联系催收。
同时,甲企业签订了一项利率互换合同,将贷款组合的利率由浮动利率转换为固定利率。
本例中,甲企业管理该贷款组合的业务模式是以收取合同现金流量为目标。
即使甲企业预期无法收取全部合同现金流量(部分贷款已发生信用减值),但并不影响其业务模式。
此外,该公司签订利率互换合同也不影响贷款组合的业务模式。
(3)以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式
在以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下,企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。
与以收取合同现金流量为目标的业务模式相比,此业务模式涉及的出售通常频率更高、价值更大。
因为出售金融资产是此业务模式的目标之一,在该业务模式下不存在出售金融资产的频率或者价值的明确界限。
【教材案例14-2】甲银行持有金融资产组合以满足其每日流动性需求。
甲银行为了降低其管理流动性需求的成本,高度关注该金融资产组合的回报。
组合回报包括收取的合同付款和出售金融资产的利得或损失。
本例中,甲银行管理该金融资产组合的业务,模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。
(4)其他业务模式
如果企业管理金融资产的业务模式,不是以收取合同现金流量为目标,也不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标,该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(只关注出售)。
2.关于金融资产的合同现金流量特征
金融资产的合同现金流量特征,是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。
企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(仅指其他债权投资),其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致。
即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
本金是指金融资产在初始确认时的公允价值,本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动;
利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。
3.金融资产的具体分类
(1)金融资产同时符合下列条件的,应当分类为以摊余成本计量的金融资产;
①企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。
②该金融资产的合同条款规定,在特定日期产生的现金流量,仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付(简称“收本收息”)。
企业一般应当设置“银行存款”、“贷款”、“应收账款”、“债权投资”等科目核算分类为以摊余成本计量的金融资产。
(2)金融资产同时符合下列条件的,应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产:
①企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。
②该金融资产的合同条款规定,在特定日期产生的现金流量,仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
企业应当设置“其他债权投资”科目核算分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
(3)按照上述
(1)和
(2)分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产,企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
企业应当设置“交易性金融资产”科目核算以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,也在本科目核算。
4.金融资产分类的特殊规定
权益工具投资的合同现金流量评估一般不符合基本借贷安排,因此只能分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
然而在初始确认时,企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,并按规定确认股利收入。
该指定一经做出,不得撤销。
企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权的,都可能属于这种情形。
【提示】这里A持有的对B公司股权投资,如果是为了短期出售则作为交易性金融资产核算,如果不是为了短期出售,则指定为按公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,通过其他权益工具投资科目来核算。
初始确认时,企业可基于单项非交易性权益工具投资,将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,其公允价值的后续变动计入其他综合收益,不需计提减值准备。
除了获得的股利(明确代表投资成本部分收回的股利除外)计入当期损益外,其他相关的利得和损失(包括汇兑损益)均应当计入其他综合收益,且后续不得转入当期损益。
当金融资产终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,计入留存收益。
(二)金融负债的分类
1.除下列各项外,企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,包括交易性金融负债(含属于金融负债的衍生工具)和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
金融资产或金融负债满足下列条件之一的,表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的:
①取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的,主要是为了近期出售或回购。
②相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。
③相关金融资产或金融负债属于衍生工具。
但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。
【提示】在08年1月1日,A和B签订了一个国债期货合同,约定半年后按照100万元的交易价格交易B持有的国债,A是买方,B是卖方,相对于A来说是看涨期权,相对于B来说是一个看跌期权,假定合同签订日国债的价格为100万元,则期权价值为0;到08年1月31日市价变为102万,说明对于A来说,作为交易性金融资产公允价值上升了2万,形成公允价值变动收益2万,而对于B来说,作为交易性金融负债,公允价值上升了2万,形成公允价值变动损失2万。
(这里的交易性金融资产和交易性金融负债也可以用衍生工具来表达)
(2)金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。
(3)部分财务担保合同,以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的以低于市场利率贷款的贷款承诺。
2.公允价值选择权
在初始确认时,为了提供更相关的会计信息,企业可以将一项金融资产、一项金融负债或者一组金融工具(金融资产、金融负债或者金融资产及负债)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,但该指定应当满足下列条件之一:
(1)金融资产或金融负债能够消除或显著减少会计错配。
例如,有些金融资产被分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,但与之直接相关的金融负债却划分为以摊余成本进行后续计量的金融负债,从而导致会计错配。
如果将以上金融负债直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类,那么这种会计错配就能够消除。
【提示】M公司发行债券(金融负债)筹集资金购买上市公司股票(金融资产),这就形成一个金融工具组合,在这个组合中,如果金融负债被指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债,相应的金融资产就也要指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。
(2)根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略,以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价,并在企业内部以此为基础向关键管理人员报告。
(书面人为指定)
(三)金融工具的重分类
1.金融工具重分类的原则
①企业改变其管理金融资产的业务模式时,应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。
金融资产(即非衍生债权资产)可以在以摊余成本计量、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益和以公允价值计量且其变动计入当期损益之间进行重分类。
②重分类日,是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。
③企业对金融资产进行重分类,应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理,不得对以前已经确认的利得、损失(包括减值损失或利得)或利息进行追溯调整。
【提示】09年6月1日重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,不需要追溯调整之前的核算,从此时起往后作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算即可。
④企业对所有金融负债均不得进行重分类。
【案例解析】甲上市公司决定于2×17年3月22日改变某金融资产的业务模式,则重分类日为2×17年4月1日(即下一个季度会计期间的期初);乙上市公司决定于2×17年10月15日改变某金融资产的业务模式,则重分类日为2×18年1月1日(即下一个年度会计期间的期初)。
【教材案例14-3】甲公司持有拟在短期内出售的某商业贷款组合。
甲公司收购了一家资产管理公司(乙公司),乙公司的业务模式是为收取合同现金流量而持有贷款。
甲公司决定,对该商业贷款组合不再是为出售而持有,而是将该组合与资产管理公司持有的其他商业贷款一起管理,都是为收取合同现金流量而持有,则甲公司管理该商业贷款组合的业务模式发生了变更。
需要注意的是,企业业务模式的变更必须在重分类日之前生效。
例如,某银行决定于2x17年10月15日终止其零售抵押贷款业务,并在2x18年1月1日对所有受影响的金融资产进行重分类。
在2x17年10月15日之后,该金融机构不应开展新的零售抵押贷款业务,或另外从事与之前零售抵押贷款业务模式相同的活动。
【备注】
①如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更,而金融资产的条款发生变更但未导致终止确认时,不允许重分类。
②如果金融资产条款发生变更导致金融资产终止确认的,不属于重分类,企业应当终止确认原金融资产,同时按照变更后的条款确认一项新金融资产。
2.金融资产重分类的计量
(1)以摊余成本计量的金融资产的重分类
①企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的,应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。
原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。
【提示】债权投资原账面价值=债权投资-债权投资减值准备
②企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。
原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。
该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
(2)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类
①企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的,应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出,调整该金融资产在重分类日的公允价值,并以调整后的金额作为新的账面价值,即视同该金融资产一直以摊余成本计量。
该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
【提示】转换时先将其他债权投资的账面余额结转到债权投资中,再将原来确认的其他综合收益从反向结转到债权投资中。
②企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的,应当继续以公允价值计量该金融资产。
同时,企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。
(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类
①企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的,应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。
②企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,应当继续以公允价值计量该金融资产。
③对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行重分类的,企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。
同时,企业应当自重分类日起对该金融资产适用金融资产减值的相关规定,并将重分类日视为初始确认日。
知识点 权益工具和金融负债的区分
(一)金融负债和权益工具区分的总体要求
企业发行金融工具,应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式,结合金融资产、金融负债和权益工具的定义,在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。
【提示】如果企业发行的优先股,定时定额分配股利,这种情况虽然形式上是股份,但实质上是一项金融负债。
1.金融负债和权益工具的定义
(1)金融负债,是指企业符合下列条件之一的负债:
①向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务,例如银行借款、应付债券;
②在潜在不利条件下,与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务;
【提示】假设约定时M公司股票的价格为100万,当M公司股价上升为120万时,A为潜在的有利方,形成金融资产,B作为潜在的不利方,形成金融负债。
③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同,且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具;
【提示】固定换固定以外的其他方式,金融工具的发行方都应该定义为金融负债,只有固定换固定才为权益工具。
④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同,但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。
(2)权益工具,是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同。
同时满足下列条件的,发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具:
①该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方,或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务;例如发行股票。
②将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的,如该金融工具为非衍生工具,不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务;如为衍生工具,企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或
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