注册会计师《会计》90.docx
- 文档编号:12541463
- 上传时间:2023-06-06
- 格式:DOCX
- 页数:56
- 大小:56.67KB
注册会计师《会计》90.docx
《注册会计师《会计》90.docx》由会员分享,可在线阅读,更多相关《注册会计师《会计》90.docx(56页珍藏版)》请在冰点文库上搜索。
注册会计师《会计》90
核心考点
一、合并财务报表的合并理论
二、合并范围的确定
三、合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
四、长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下企业合并)
五、长期股权投资与所有者权益的合并处理(非同一控制下企业合并)
六、内部商品交易的合并处理
七、内部债权债务的合并处理
八、内部固定资产交易的合并处理
九、内部无形资产交易的合并处理
十、特殊交易在合并财务报表中的会计处理
十一、所得税会计相关的合并处理
十二、合并现金流量表的编制
历年真题分析
本章是非常重要章节。
在考试中,各种题型均可出现,通常以综合题为主,几乎每年必考。
主要内容是长期股权投资、企业合并和合并财务报表相关内容的综合。
考点涉及商誉计算、以股权置换取得对方控制权、购买子公司少数股权、处置对子公司投资、长期股权投资与金融资产转换以及合并财务报表中各类调整、抵销分录编制等。
2019版合并报表格式新变化。
方法&技巧
★学习本章时,要吃透“长期股权投资成本法是简化的权益法,长期股权投资权益法是简化的合并财务报表”的基本理念,整体把握长期股权投资、企业合并与合并财务报表之间的内在联系;要熟悉合并财务报表调整抵销分录的编制原则和内在关系,尤其要掌握特殊交易在合并报表中的会计处理。
第一节 合并财务报表的合并理论
【案例】甲公司持有乙公司100%的股权,甲公司有D、E、F三个股东。
【分析1】不再需要长投了,所以长期股权投资要与所有者权益进行抵消。
【分析2】把成本法转为权益法才能抵消干净。
【案例】甲公司持有乙公司80%的股权,乙公司另外20%的股权由A、B、C三家公司分别持有。
甲公司有D、E、F三个股东。
【分析1】甲公司编制合并报表时,需要以甲公司、乙公司集团为对象反映其财务状况和经营成果;甲公司的合并报表,提供给集团所有股东使用,即A、B、C、D、E、F公司。
即:
方形区域外都是集团的股东,方形区域内都是集团的构成;集团构成之间的业务往来需要抵销,而区域外股东的权益则应体现。
【分析2】如果甲公司对乙公司持股比例是100%,则需要将乙公司100%的所有者权益抵销,集团的所有者权益即为甲的所有者权益,也就是D、E、F掌握的所有者权益。
【分析3】如果甲公司对乙公司持股比例是80%,则需要将乙公司80%的所有者权益抵销,剩余20%的所有者权益确认为少数股东权益。
【分析4】合并报表中,归属于母公司净利润单独列示,而归属于少数股东的净利润为少数股东损益;其他综合收益比照理解。
【分析5】如果存在内部逆流交易的抵销,使子公司净利润发生增减变化,则需要将变化的少数股东权益进行调整。
【实体理论】合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表。
它对构成企业集团的持有多数股权的股东和拥有少数股权的股东一视同仁、同等对待。
因此,对于少数股东权益在合并资产负债表中的股东权益部分列示和反映,对于企业集团内部各成员企业相互之间发生的销售行为所形成的未实现内部销售损益,均应抵销。
我国企业会计准则主要采用实体理论。
合并财务报表
是以母、子公司组成的企业集团为报告主体,综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
母公司是指控制一个或一个以上主体(含企业、被投资单位中可分割的部分,以及企业所控制的结构化主体等,下同)的主体。
子公司是指被母公司控制的主体。
构成
合并资产负债表;合并利润表;合并所有者权益变动表;合并现金流量表和附注。
第二节 合并范围的确定
◇知识点:
以“控制”为基础,确定合并范围(★★)
★控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
投资方要实现控制,必须具备两项基本要素,一是因涉入被投资方而享有可变回报;二是拥有对被投资方的权力,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
★投资方在判断其能否控制被投资方时,应综合考虑所有相关事实和情况。
相关事实和情况主要包括:
被投资方的设立目的和设计;被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策;投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动;投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报;投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额;投资方与其他方的关系。
【例题·多选题】下列各项中投资者拥有对被投资者权力的有( )。
A.甲投资者持有被投资者48%的投票权,剩余投票权由数千位股东持有,但没有股东持有超过1%的投票权,没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策
B.乙投资者持有被投资者40%的投票权,其他12位投资者各持有被投资方5%的投票权,股东协议授予乙投资者任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利,若要改变协议,须获得2/3的多数股东表决权同意
C.丙投资者持有被投资者45%的投票权,其他2位投资者各持有被投资者26%的投票权,剩余投票权由其他三位股东持有,各占1%,不存在影响决策的其他安排
D.丁投资者持有被投资者45%的投票权,其他11位投资者各持有被投资者5%的投票权,股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策,也不存在其他为丁投资者拥有权力提供证据的额外事实和情况
『正确答案』AB
『答案解析』持有被投资方半数或半数以下表决权时。
持有半数或半数以下表决权的投资方(或者虽持有半数以上表决权,但表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方),应综合考虑有关事实和情况,以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方拥有对被投资方的权力。
【例题·多选题】下列各项中,投资者A企业拥有对被投资者权力的有( )。
A.E企业拥有4名股东,分别为A、B、C和D企业,A企业持有E企业40%的普通股,其他3位股东各持有20%,E企业的相关活动受其董事会主导,董事会由6名董事组成,其中3名董事由A企业任命,剩余3名分别由B、C和D企业任命。
A企业和B企业单独签订合同安排,规定B企业任命的董事必须与A企业任命的董事以相同方式进行表决
B.E企业拥有4名股东,分别为A、B、C和D企业,A企业持有E企业40%的普通股,其他3位股东各持有20%,E企业的相关活动受其董事会主导,董事会由6名董事组成,其中3名董事由A企业任命,剩余3名分别由B、C和D企业任命。
为避免董事审议陷入僵局,股东们签订协议赋予A企业任命的其中1名董事作为董事会主席,并且在董事会会议上享有额外的一票,不存在其他因素
C.A企业和B企业分别持有C企业60%和40%的普通股,C企业的相关活动通过股东会议上多数表决权主导,在股东会议上,每股普通股享有一票投票权。
假设不存在其他因素,C企业的相关活动由持有C企业大多数投票权的一方主导
D.A企业和B企业分别持有C企业60%和40%的普通股,C企业的相关活动以董事会会议上多数表决权主导,A企业和B企业根据其享有C企业所有者权益的比例,各自有权任命6名和4名董事。
假设不存在其他相关因素
『正确答案』ABCD
『答案解析』选项A和选项B,投资方A企业持有被投资方半数以下表决权,但是,投资方通过拥有的表决权和其他决策权相结合的方式使其有能力主导被投资方的相关活动;选项C和选项D,当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定,或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派。
◇知识点:
合并范围的豁免——投资性主体(★★★)
★如果母公司是投资性主体,则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围,其他子公司不应予以合并,母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体,则应当将其控制的全部主体,包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体,纳入合并财务报表范围。
合并范围的变化
1.当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时,除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外,企业自转变日起对其他子公司不应予以合并,其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失制权的处理原则。
合并范围的变化
2.当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时,应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围,将转变日视为购买日,原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价,按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。
第三节 合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
◇知识点:
合并财务报表编制原则和程序(★)
编制原则
1.客观性原则——以个别财务报表为基础编制;
2.一体性原则——集团内部的有些交易应当抵销;
3.重要性原则——抵销分录的编制可以进行取舍。
编制程序
报表口径一致后:
合计数±调整数±抵销数=合并数
抵销项目
1.编制合并资产负债表需要调整抵销的项目;
2.编制合并利润表需要调整抵销的项目;
3.编制合并所有者权益变动表需要调整抵销的项目;
4.编制合并现金流量表需要调整抵销的项目。
(合并财务报表的编制程序)
【例题·单选题】甲公司为某集团母公司,其与控股子公司(乙公司)会计处理存在差异的下列事项中,在编制合并财务报表时,应当作为会计政策予以统一的是( )。
A.甲公司产品保修费用的计提比例为售价的3%,乙公司为售价的2%
B.甲公司对机器设备的折旧年限按不少于10年确定,乙公司为不少于15年
C.甲公司对投资性房地产采用成本模式进行后续计量,乙公司采用公允价值模式
D.甲公司对1年以内应收款项计提坏账准备的比例为期末余额的5%,乙公司为期末余额的10%
『正确答案』C
『答案解析』选项A、B、D均属于会计估计方面的差异,只有选项C属于会计政策上的差异,在编制合并报表时要将子公司的会计政策调整至母公司的会计政策。
【例题·多选题】甲公司持有乙公司70%股权并控制乙公司,甲公司20×3年度合并财务报表中少数股东权益为950万元,20×4年度,乙公司发生净亏损3500万元。
无其他所有者权益变动,除乙公司外,甲公司没有其他子公司。
不考虑其他因素,下列关于甲公司在编制20×4年度合并财务报表的处理中,正确的有( )。
A.母公司所有者权益减少950万元
B.少数股东承担乙公司亏损950万元
C.母公司承担乙公司亏损2450万元
D.少数股东权益的列报金额为-100万元
『正确答案』CD
『答案解析』
母公司承担乙公司亏损=3500×70%=2450(万元);
少数股东承担乙公司亏损=3500×30%=1050(万元);
少数股东权益的列报金额=950-1050=-100(万元)。
【例题·单选题】甲公司及子公司对投资性房地产采用不同的会计政策。
具体为:
子公司乙对作为投资性房地产核算的房屋采用公允价值模式进行后续计量;子公司丙对作为投资性房地产核算的土地使用权采用成本模式计量,按剩余15年期限分期摊销计入损益;子公司丁对出租的房屋采用成本模式计量,并按房屋仍可使用年限10年计提折旧;子公司戊对在建的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
甲公司自身对作为投资性房地产的房屋采用成本模式进行后续计量,并按房屋仍可使用年限20年计提折旧。
不考虑其他因素,下列关于甲公司在编制合并财务报表时,对纳入合并范围的各子公司投资性房地产的会计处理中,正确的是( )。
A.将投资性房地产的后续计量统一为成本模式,同时统一有关资产的折旧或摊销年限
B.对于公允价值能够可靠计量的投资性房地产采用公允价值计量,其他投资性房地产采用成本模式计量
C.区分在用投资性房地产与在建投资性房地产,在用投资性房地产统一采用成本模式计量,在建投资性房地产采用公允价值模式计量
D.子公司的投资性房地产后续计最均应按甲公司的会计政策进行调整,即后续计量采用成本模式并考虑折旧或摊销,折旧或摊销年限根据实际使用情况确定
『正确答案』D
『答案解析』编制合并财务报表前,应当尽可能统一母公司和子公司的会计政策,统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致,但不会统一有关资产的折旧或摊销年限,应根据实际情况确定。
第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下企业合并)
◇知识点:
长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下企业合并)(★★★)
①同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制
(1)母公司在合并日需要编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等合并财务报表。
母公司在将购买取得子公司股权登记入账后,编制合并日合并资产负债表时,需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵销,并将母公司的投资收益与子公司的利润分配抵销。
(2)被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表,这里的账面价值是指被合并方的资产、负债(包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)在最终控制方财务报表中的账面价值。
(3)视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在,在合并资产负债表中,对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,自合并方资本公积转入留存收益。
【举例】假设集团公司甲公司下的子公司A公司与B公司合并,属于同一控制下的企业合并,合并日是2×20年9月1日,最终控制方甲公司同时控制着A公司和B公司至少在2×19年9月1日之前,所以合并日编制合并利润表、合并现金流量表是从2×20年1月1日至2×20年9月1日,合并资产负债表需要调整年初数。
【解析】包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉:
集团的母公司作为最终控制方,当初从集团外以非同一控制下的企业合并方式取得购买日产生的商誉。
【举例】A公司2011年1月1日非同一控制下控股合并了B公司,2013年1月1日非同一控制下控股合并了C公司,B公司2015年1月1日控制了C公司,B公司合并C公司属于同一控制下的企业合并,B公司和C公司同为A公司控制的时间是2013年1月1日,合并日是2015年1月1日,编制合并报表时账面价值要根据2013年1月1日A公司合并C公司时,可辨认净资产公允价值的基础上持续计算的账面价值,如果当初购买日购买价款大于可辨认净资产公允价值的份额形成商誉也要加上,这个商誉也就是包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉。
【解析】视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在:
根据上一举例,B公司合并C公司,合并日是2015年1月1日,但是视同合并后形成的报告主体在2013年1月1日就存在。
在同一控制下的控股合并中,应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的,参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。
合并财务报表中,应以合并方的资本公积(或经调整后的资本公积中的资本溢价部分)为限,在所有者权益内部进行调整,将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。
借:
资本公积——资本溢价(股本溢价)
贷:
盈余公积
未分配利润
【例题·综合题】甲公司是一家上市公司,拥有乙、丙两家子公司。
2018年1月6日,丙公司自母公司(甲公司)处取得乙公司80%的股权,为进行此项合并交易,丙公司发行6000万股本公司普通股股票(每股面值1元,公允价值6.5元)作为合并对价。
乙公司2017年1月1日以前是甲集团外部一家独立企业,2017年1月1日,甲公司以公允价值为12000万元、账面价值为6000万元设备(该设备原价为8000万元,已计提折旧1500万元、计提减值准备500万元)和本公司普通股2500万股(面值为1元,公允价值为10元)购入乙公司80%股权并能够对其实施控制;
购买日,乙公司可辨认净资产的账面价值为43000万元(股本2000万元、资本公积40000万元、盈余公积300万元、未分配利润700万元),公允价值为44000万元(包括一项管理用固定资产评估增值1000万元,尚可使用年限为5年,直线法折旧,假设净残值为0)。
2017年1月1日至2017年12月31日,乙公司按照购买日净资产账面价值计算实现的净利润为5000万元;假设无其他所有者权益变动事项,按净利润的10%提取法定盈余公积,从年初开始计提折旧,不考虑所得税因素。
要求:
(1)编制2017年1月1日甲公司投资乙公司的会计分录;
(2)计算2017年1月1日甲公司在合并报表中确认的商誉;(3)编写2017年12月31日合并报表抵销分录;(4)计算2018年1月6日丙公司购入乙公司的初始投资成本;(5)编写2018年1月6日合并报表调整分录和抵销分录。
【解析】
(1)2017年1月1日甲公司投资乙公司:
借:
长期股权投资 37000
贷:
固定资产清理 6000
资产处置损益 6000
股本 2500
资本公积——股本溢价 22500
借:
固定资产清理 6000
累计折旧 1500
固定资产减值准备 500
贷:
固定资产 8000
【解析】
(2)甲公司在合并报表中确认的商誉:
合并成本=37000(万元)
乙公司可辨认净资产公允价值=44000(万元)
甲公司应享有的可辨认净资产公允价值=44000×80%=35200(万元)
商誉=37000-35200=1800(万元)
【解析】(3)2017年12月31日合并报表抵销分录:
乙公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值=44000+5000-1000/5=48800(万元)
股本=2000(万元)
资本公积=40000+1000=41000(万元)
盈余公积=300+500=800(万元)
未分配利润=700+5000-1000/5-5000×10%=5000(万元)
借:
股本 2000
资本公积 41000
盈余公积 800
未分配利润 5000
商誉 1800
贷:
长期股权投资 40840[37000+(5000-1000/5)×80%=40840(万元)]
少数股东权益 9760(48800×20%)
【解析】(4)2018年1月6日合并日乙公司的净资产在甲公司编制的合并报表上的账面价值=44000+5000-1000/5+商誉1800=48800+商誉1800
长期股权投资初始成本=48800×80%+1800=40840(万元)
这里的账面价值是指被合并方的资产、负债(包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)在最终控制方财务报表中的账面价值。
借:
长期股权投资 40840
贷:
股本 6000
资本公积——股本溢价 34840
合并报表应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直一体化存续下来。
乙公司合并前的盈余公积800万元、未分配利润5000万元。
【解析】
(5)2018年1月6日合并报表调整和抵销分录:
借:
资本公积 4640
贷:
盈余公积 (800×80%)640
未分配利润(5000×80%)4000
【提示】如因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足时,被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的,合并方应在附注中说明。
借:
股本 2000
资本公积 41000
盈余公积 800
未分配利润 5000
商誉 1800
贷:
长期股权投资 40840
少数股东权益 9760(48800×20%)
②同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表编制
首先将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果;其次将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵销处理;最后,编制合并财务报表。
将成本法核算调整为权益法核算时,应当自取得对子公司长期股权投资的年度起:
(1)逐年按照子公司当年实现的净利润中属于母公司享有的份额,调整增加对子公司长期股权投资的金额,并调整增加当年投资收益。
(2)对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额,则调整冲减长期股权投资的账面价值,同时调整减少原投资收益。
②同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表编制
(3)子公司实现的其他综合收益,应当按照母公司享有的份额,增加长期股权投资,同时增加其他综合收益金额;(4)除净损益、利润分配以及其他综合收益以外的所有者权益的其他变动,应当按照母公司所拥有的份额,在增加长期股权投资的金额的同时,增加自身资本公积。
以后年度的调整,则比照上述做法进行调整处理。
成本法下被投资单位宣告分红时,投资单位按照持股比例会计处理如下:
借:
应收股利
贷:
投资收益
权益法下被投资单位宣告分红时,投资单位按照持股比例会计处理如下:
借:
应收股利
贷:
长期股权投资
合并日后财务报表编制时,从成本法调整为权益法,做如下处理:
借:
投资收益
贷:
长期股权投资
【例题·综合题】20×8年1月2日,甲公司以发行1200万股本公司普通股(每股面值1元)为对价,取得同一母公司控制的乙公司60%股权,甲公司该项合并及合并后有关交易或事项如下:
(1)甲公司于20×8年1月2日控制乙公司,当日甲公司净资产账面价值为35000万元,其中:
股本15000万元、资本公积12000万元、盈余公积3000万元、未分配利润5000万元;乙公司净资产账面价值为8200万元,其中:
股本2400万元、资本公积3200万元、盈余公积1000万元、未分配利润1600万元。
(2)其他有关资料:
①以20×8年1月2日甲公司合并乙公司时确定的乙公司净资产账面价值为基础,乙公司后续净资产变动情况如下:
20×8年实现净利润1100万元,实现除净损益、利润分配以及其他综合收益以外的所有者权益其他变动200万元。
②20×9年实现净利润900万元,实现除净损益、利润分配以及其他综合收益以外的所有者权益其他变动300万元。
上述期间乙公司未进行利润分配,假设按净利润的10%提取盈余公积,不考虑其他因素。
请写出与合并报表相关的调整和抵销分录。
【解析】
(1)20×8年1月2日抵销分录:
借:
股本 2400
资本公积 3200
盈余公积 1
- 配套讲稿:
如PPT文件的首页显示word图标,表示该PPT已包含配套word讲稿。双击word图标可打开word文档。
- 特殊限制:
部分文档作品中含有的国旗、国徽等图片,仅作为作品整体效果示例展示,禁止商用。设计者仅对作品中独创性部分享有著作权。
- 关 键 词:
- 会计 注册会计师会计 90 注册会计师