企业所得税汇算清缴辛连珠讲义.docx
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企业所得税汇算清缴辛连珠讲义
2009年度企业所得税汇算清缴风险防范高级研修班
讲义
第一模块2009企业所得税汇算清缴应当注意的问题与风险
1.有关企业所得税政策法律效率问题
对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件,凡不违背新税法规定原则,在没有制定新的规定前,可以继续参照执行;对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关的政策性文件,应以新税法以及新税法实施后发布的相关规章、规范性文件为准。
(国家税务总局国税函[2009]55号)
2.追补政策的法律责任问题
对于2009年5月31日后确定的个别政策,如涉及纳税调整需要补退企业所得税款的,纳税人可以在2009年12月31日前自行到税务机关补正申报,不加收滞纳金和追究法律责任。
(国税函[2009]286号2009-05-31)
3.关于企业所得税若干税务事项衔接问题(国税函〔2009〕98号)
(1)关于已购置固定资产预计净残值和折旧年限的处理问题
新税法实施前已投入使用的固定资产,企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧,不做调整。
新税法实施后,对此类继续使用的固定资产,可以重新确定其残值,并就其尚未计提折旧的余额,按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限,按照新税法规定的折旧方法计算折旧。
新税法实施后,固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的,也可以继续执行。
(2)关于递延所得的处理
企业按原税法规定已作递延所得确认的项目,其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。
(3)关于利息收入、租金收入和特许权使用费收入的确认
新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、租金收入、特许权使用费收入,在新税法实施后,凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的,应将该收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额,确认为当期收入。
(4)关于以前年度职工福利费余额的处理
根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函〔2008〕264号)的规定,企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额,2008年及以后年度发生的职工福利费,应首先冲减上述的职工福利费余额,不足部分按新税法规定扣除;仍有余额的,继续留在以后年度使用。
企业2008年以前节余的职工福利费,已在税前扣除,属于职工权益,如果改变用途的,应调整增加企业应纳税所得额。
(5)关于以前年度职工教育经费余额的处理
对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额,2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。
仍有余额的,留在以后年度继续使用。
(6)关于工效挂钩企业工资储备基金的处理
原执行工效挂钩办法的企业,在2008年1月1日以前已按规定提取,但因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额,2008年及以后年度实际发放时,可在实际发放年度企业所得税前据实扣除。
(7)关于以前年度未扣除的广告费的处理
企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费,2008年实行新税法后,其尚未扣除的余额,加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后,按照新税法规定的比例计算扣除。
(8)关于技术开发费的加计扣除形成的亏损的处理
企业技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损,可以用以后年度所得弥补,但结转年限最长不得超过5年。
(9)关于开(筹)办费的处理
新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变。
企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费,也可根据上述规定处理。
4.国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知(国税函[2009]202号)
(1)关于销售(营业)收入基数的确定问题
企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时,其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。
(2)2008年1月1日以前计提的各类准备金余额处理问题
根据《实施条例》第五十五条规定,除财政部和国家税务总局核准计提的准备金可以税前扣除外,其他行业、企业计提的各项资产减值准备、风险准备等准备金均不得税前扣除。
2008年1月1日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金,2008年1月1日以后,未经财政部和国家税务总局核准的,企业以后年度实际发生的相应损失,应先冲减各项准备金余额。
(3)关于特定事项捐赠的税前扣除问题
企业发生为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会等特定事项的捐赠,按照《财政部海关总署国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕104号)、《财政部国家税务总局海关总署关于29届奥运会税收政策问题的通知》(财税〔2003〕10号)、《财政部国家税务总局关于2010年上海世博会有关税收政策问题的通知》(财税〔2005〕180号)等相关规定,可以据实全额扣除。
企业发生的其他捐赠,应按《企业所得税法》第九条及《实施条例》第五十一、五十二、五十三条的规定计算扣除。
(4)软件生产企业职工教育经费的税前扣除问题
软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用,根据《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)规定,可以全额在企业所得税前扣除。
软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出,对于不能准确划分的,以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额,一律按照《实施条例》第四十二条规定的比例扣除。
5.企业所得税汇算清缴应当注意的问题(国税发〔2009〕79号2009.04.16)
(1)汇算清缴的时间要求
企业所得税汇算清缴,是指纳税人自纳税年度终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内,依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定,自行计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额,根据月度或季度预缴企业所得税的数额,确定该纳税年度应补或者应退税额,并填写企业所得税年度纳税申报表,向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。
纳税人12月份或者第四季度的企业所得税预缴纳税申报,应在纳税年度终了后15日内完成,预缴申报后进行当年企业所得税汇算清缴。
纳税人在年度中间发生解散、破产、撤销等终止生产经营情形,需进行企业所得税清算的,应在清算前报告主管税务机关,并自实际经营终止之日起60日内进行汇算清缴,结清应缴应退企业所得税款;纳税人有其他情形依法终止纳税义务的,应当自停止生产、经营之日起60日内,向主管税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。
(2)亏损企业也应当纳税申报
凡在纳税年度内从事生产、经营(包括试生产、试经营),或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人,无论是否在减税、免税期间,也无论盈利或亏损,均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。
实行核定定额征收企业所得税的纳税人,不进行汇算清缴。
(3)多交税款退还问题
纳税人人应当自纳税年度终了之日起5个月内,进行汇算清缴,结清应缴应退企业所得税税款。
纳税人在纳税年度内预缴企业所得税税款少于应缴企业所得税税款的,应在汇算清缴期内结清应补缴的企业所得税税款;预缴税款超过应纳税款的,主管税务机关应及时按有关规定办理退税,或者经纳税人同意后抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。
(4)审批事项要求及法律责任
纳税人需要报经税务机关审批、审核或备案的事项,应按有关程序、时限和要求报送材料等有关规定,在办理企业所得税年度纳税申报前及时办理。
纳税人应当按照企业所得税法及其实施条例和企业所得税的有关规定,正确计算应纳税所得额和应纳所得税额,如实、正确填写企业所得税年度纳税申报表及其附表,完整、及时报送相关资料,并对纳税申报的真实性、准确性和完整性负法律责任。
(5)汇算清缴应当报送的资料
纳税人办理企业所得税年度纳税申报时,应如实填写和报送下列有关资料:
(一)企业所得税年度纳税申报表及其附表;
(二)财务报表;
(三)备案事项相关资料;
(四)总机构及分支机构基本情况、分支机构征税方式、分支机构的预缴税情况;
(五)委托中介机构代理纳税申报的,应出具双方签订的代理合同,并附送中介机构出具的包括纳税调整的项目、原因、依据、计算过程、调整金额等内容的报告;
(六)涉及关联方业务往来的,同时报送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》;
(七)主管税务机关要求报送的其他有关资料。
纳税人采用电子方式办理企业所得税年度纳税申报的,应按照有关规定保存有关资料或附报纸质纳税申报资料。
(6)延期办理纳税申报的要求
纳税人因不可抗力,不能在汇算清缴期内办理企业所得税年度纳税申报或备齐企业所得税年度纳税申报资料的,应按照税收征管法及其实施细则的规定,申请办理延期纳税申报。
纳税人因有特殊困难,不能在汇算清缴期内补缴企业所得税款的,应按照税收征管法及其实施细则的有关规定,办理申请延期缴纳税款手续。
(7)自行修订申报资料的时间要求
纳税人在汇算清缴期内发现当年企业所得税申报有误的,可在汇算清缴期内重新办理企业所得税年度纳税申报。
(8)总分机构汇总纳税的要求
实行跨地区经营汇总缴纳企业所得税的纳税人,由统一计算应纳税所得额和应纳所得税额的总机构,按照上述规定,在汇算清缴期内向所在地主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报,进行汇算清缴。
分支机构不进行汇算清缴,但应将分支机构的营业收支等情况在报总机构统一汇算清缴前报送分支机构所在地主管税务机关。
总机构应将分支机构及其所属机构的营业收支纳入总机构汇算清缴等情况报送各分支机构所在地主管税务机关。
经批准实行合并缴纳企业所得税的企业集团,由集团母公司(以下简称汇缴企业)在汇算清缴期内,向汇缴企业所在地主管税务机关报送汇缴企业及各个成员企业合并计算填写的企业所得税年度纳税申报表,以及本办法第八条规定的有关资料及各个成员企业的企业所得税年度纳税申报表,统一办理汇缴企业及其成员企业的企业所得税汇算清缴。
汇缴企业应根据汇算清缴的期限要求,自行确定其成员企业向汇缴企业报送本办法第八条规定的有关资料的期限。
成员企业向汇缴企业报送的上述资料,应经成员企业所在地的主管税务机关审核。
(9)汇算清缴业务税务机关主要审查的内容
主管税务机关受理纳税人年度纳税申报后,应对纳税人年度纳税申报表的逻辑性和有关资料的完整性、准确性进行审核。
审核重点主要包括:
(一)纳税人企业所得税年度纳税申报表及其附表与企业财务报表有关项目的数字是否相符,各项目之间的逻辑关系是否对应,计算是否正确。
(二)纳税人是否按规定弥补以前年度亏损额和结转以后年度待弥补的亏损额。
(三)纳税人是否符合税收优惠条件、税收优惠的确认和申请是否符合规定程序。
(四)纳税人税前扣除的财产损失是否真实、是否符合有关规定程序。
跨地区经营汇总缴纳企业所得税的纳税人,其分支机构税前扣除的财产损失是否由分支机构所在地主管税务机关出具证明。
(五)纳税人有无预缴企业所得税的完税凭证,完税凭证上填列的预缴数额是否真实。
跨地区经营汇总缴纳企业所得税的纳税人及其所属分支机构预缴的税款是否与《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》中分配的数额一致。
(六)纳税人企业所得税和其他各税种之间的数据是否相符、逻辑关系是否吻合。
第二模块企业所得税纳税申报表设置的法理依据与结构
1企业所得税纳税申报表与企业所得税税法的关系
(1)企业所得税纳税申报表是企业所得税相关法律、法规实施的缩影
企业所得税申报表的功能及其填报的内容,具体反映和体现了企业所得税的相关法律规定和政策措施。
每一项政策、每一项法律规定都会在纳税申报表上有合适的“位置”,以落实政府有关企业的税收政策,调整、约束、规范企业的纳税行为。
从这一点也可以看出,企业所得税纳税申报表实际上就是政府税收政策、法规在实践中实施的具体反映和体现。
(2)企业所得税纳税申报表反映了企业涉税活动、纳税义务及其收支情况的全貌
税法是纳税申报表设计的法理依据。
税法及其相关政策的所有要求都已通过纳税申报表体现出来。
纳税人应当根据法律要求,通过纳税申报表全面、准确、及时地向税务机关列示和陈述过去所发生的所得税涉税事项和纳税义务。
纳税申报表是纳税人向税务机关描述过去发生涉税行为的专有语言。
纳税人出具的纳税申报表是纳税人向税务机关“表白”其过去发生的涉税行为的书面报告,纳税申报表填报得是否准确反映了纳税人经营活动承担相应税负的情况,是纳税人遵从税法正确与否的重要依据,是纳税人履行纳税义务,承担法律责任的主要凭据。
(3)企业所得税纳税申报表是《企业所得税法》具体实施的技术处理
纳税人的涉税行为是否征税、如何征税,税法作出了明确规定,但实现征税,具体税收政策、税收法律对应的经济行为的技术处理都体现在了报表的填制过程中,如纳入征税范围的所得项目与规模、税前扣除项目的计算基数和比例以及税法与会计法差异的具体处理等,都是在企业所得税纳税申报表的填列中完成技术性操作的。
(4)企业所得纳税申报表填报的结果体现税法实施的力度和深度
企业所得税纳税申报表是按照税法的基本规定来进行填列的,企业所得税纳税申报表的填列方式、方法,实际上就是政府的税收政策、法规的具体体现。
从过去的实践中可以看到,企业所得税纳税申报表如何填列,各个项目填列的行次以及填列办法直接影响纳税人纳税的数额,因此,企业所得税纳税申报表填列方式、方法及其相关计算的结果直接影响着纳税人税负的轻重,决定了税收政策对纳税人的影响程度,实际上具体体现了《企业所得税法》实施的力度和深度。
2企业所得税纳税申报表准确体现《企业所得税法》的特点
企业所得税纳税申报表是《企业所得税法》具体实施的技术处理,纳税申报表是否科学及其能否准确填列,影响着《企业所得税法》实施的效果。
因此,要求企业所得税纳税申报表的设计,对于需要填列的项目之间的逻辑关系,各个项目的行次、计算方法、填列方式等都应当符合税法的基本要求,避免纳税申报表设计不当,偏离了税法的基本要求或实质。
因此,新的企业所得税纳税申报表的设计体现了以下几个特点:
(1)企业所得税纳税申报表对企业应税行为的概括性描述
纳税申报表与税收政策、法律相对应,在具体的技术处理时,也直接依据企业会计资料直接记入,没有进行过多的或复杂的计算后填入,避免了税法基本要点或政策的遗漏,填列项目和方法应易于理解和操作,全面准确反映企业涉税经营活动与纳税事务中的实质。
(2)企业所得税纳税申报表具有一定的前瞻性
新的企业所得税纳税申报表概括性地描述了各类情况,同时保持好收入、支出等各类项目之间科学稳定的逻辑关系、勾稽关系,兼顾了新的情况出现而发生的变化,在附表的设计上更多地采用了“其他”栏目,来解决未来的新的问题。
纳税申报表各个项目之间的逻辑关系、勾稽关系,明确地体现税法的目的与意图。
也考虑到在信息自动化条件下,未来可以逐渐实现的在基础信息输入的情况下,某些数字信息的自动生成。
(3)纳税申报表中各个收支项目的行次设计科学合理
纳税申报表的项目处理、计算行次的确定决定了纳税人的税收待遇,应准确体现政策、法律的力度和基本要求。
因此,新的企业所得税纳税申报表的设计避免了对政策、法律产生扭曲和对政策效应的截留或扩大。
(4)新企业所得税纳税申报表协调了税法与会计的关系
企业所得税纳税申报表的设计有直接法和间接法两种方法。
间接法是直接利用企业的会计资料来进行纳税申报表的填报并完成纳税事宜,能够很好地与会计法衔接,减少企业的纳税遵从成本。
鉴于目前会计准则与税收政策在许多事项的处理上日益趋同,税收与会计的差异日益减少,新的企业所得税纳税申报表也采用间接法设计,最大限度地方便纳税人,减少纳税人的遵从成本,提高税收征管质量与效率。
3应纳所得税额计算的具体步骤
根据《国家税务总局关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》(国税函[2008]1081号)以及附列的企业所得税年度纳税申报表和填报说明,现行的所得税申报表采用间接法设计计算应纳所得税额,计算应纳税额,抵免减免税额,最后计算出实际应纳税额。
具体步骤如下:
第一步,计算会计利润,分别按照企业会计制度或企业会计准则计算确定。
第二步,计算应纳税所得额,在企业会计利润总额的基础上,加减纳税调整额后计算出“纳税调整后所得”(应纳税所得额)。
会计与税法的差异(包括收入类、扣除类、资产类等永久性和暂时性差异)通过附表三《纳税调整明细表》集中体现。
即在会计利润的基础上对税法与会计的差异进行纳税调整增加和减少,其中纳税调整减少包含税基式减免的所得额。
第三步,计算应纳税额,即在应纳税所得额的基础上计算应纳税额,包括税额式减免、已预缴税额等。
最后,填报附列资料,包括用于税源统计分析的以前年度税款在本年入库金额等。
第三模块税收与会计差异调整的主要内容
1应纳税所得额与会计利润的关系
(1)以会计利润为基础,通过纳税调整事项最终得出应纳税所得
(2)季度预缴一般按照会计利润为基础,将纳税调整事项递延到全年汇算清缴再予以考虑
(3)公益性捐赠的扣除限额按照会计利润计算,不考虑纳税调整事项。
2权责发生制与合同约定时间的关系
收入的确认一般贯彻权责发生制原则,但考虑到纳税资金能力的需要,以下收入的确认贯彻合同约定的时间:
(1)租金和特许权使用费收入
(2)利息收入和股息收入
(3)分期收款销售收入等
3权责发生制与预提所得税的关系
向境外支付部分款项,如果涉及预提所得税,预提所得税的纳税义务发生时间贯彻的是权责发生制与收付实现制孰先的原则
例如,《国家税务总局关于我国境内企业应付费用扣缴外国企业预提所得税问题的通知》(国税函【1998】757号)明确指出:
国内支付单位与外国企业签订借贷、技术转让、财产租赁等合同或协议,按合同或协议规定支付的利息、租金、特许权使用费等款项,凡已计入本期国内支付单位的成本、费用的,无论是否实际支付上述款项,均认同为已支付,并应按照税法的规定代扣缴外国企业预提所得税。
4不征税收入与免税收入
不征税收入和免税收入的共同点是收款时均不需要并入到当期应税所得(包括季度预缴和年度汇算清缴),但对应的支出的税收待遇是不一样的。
所得税法实施条例二十六条第四款:
不征税收入,是指企业取得的,由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
第二十八条第二款:
企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。
《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2009]87号):
一、对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:
(一)企业能够提供资金拨付文件,且文件中规定该资金的专项用途;
(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;
(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
二、根据实施条例第二十八条的规定,上述不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
5政府补助的种类
企业会计准则第16号——政府补助:
第二条政府补助,是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。
第三条政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
与收益相关的政府补助,是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
6收益性补贴与资产性补贴
企业会计准则第16号——政府补助:
第七条与资产相关的政府补助,应当确认为递延收益,并在相关资产使用寿命内平均分配,计入当期损益。
第八条与收益相关的政府补助,应当分别下列情况处理:
(一)用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,确认为递延收益,并在确认相关费用的期间,计入当期损益。
(二)用于补偿企业已发生的相关费用或损失的,直接计入当期损益。
7股息红利确认的时间问题
实施条例十七条:
股息、红利等权益性投资收益,是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。
股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
《关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》(财税[2009]69号)
四、2008年1月1日以后,居民企业之间分配属于2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益,均应按照企业所得税法第二十六条及实施条例第十七条、第八十三条的规定处理
注:
贯彻从旧兼从轻的原则。
8利息收入与利息支出的问题
实施条例第十八条:
利息收入,是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资,或者因他人占用本企业资金取得的收入,包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。
利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
也就是说,利息收入的确认时间,贯彻的是合同约定的时间,体现纳税资金能力。
与此对应的是,利息支出的扣除,贯彻的是权责发生制原则。
9租金收入与其支出的问题
实施条例第十九条:
租金收入,是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。
租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
第四十七条 企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费,按照以下方法扣除:
(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照租赁期限均匀扣除;
也就是说,租金收入的确认时间,贯彻的是合同约定的时间,体现纳税资金能力。
与此对应的是,租金支出的扣除,贯彻的是权责发生制原则。
10公允价值计量资产税收问题
实施条例第五十六条:
企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。
前款所称历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。
《关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号):
三、企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
11视同销售的范围
实施条例第二十五条:
企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)
一、企业发生下列情形的处置资产,除将资产转移至境外以外,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。
(一)将资产用于生产、制造、加工另一产品;
(二)改变资产形状、结构或性能;
(三)改变资产用
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