《审计》第四章.docx
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《审计》第四章
本章近年命题特点分析
本章是职业道德基本原则中独立性要求进一步延伸。
从命题来看,非常容易考查结合实务客观题和简答题,尤其是分析性简答题,近年经常将本章与职业道德基本原则和概念框架结合考查简答题。
考生应重点掌握各种具体情况对注册会计师独立性产生不利影响及其防范措施,具体要求:
1.掌握对独立性基本要求
2.掌握经济利益;贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系;与审计客户发生雇佣关系;高级职员与审计客户长期关联;为审计客户提供非鉴证服务和收费对独立性不利影响及其防范措施
第一节 基本要求
一、独立性概念框架
独立性概念框架要求注册会计师采取下列措施:
(1)识别对独立性不利影响;
(2)评价不利影响严重程度;(3)必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。
如果无法采取适当防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平,注册会计师应当消除产生不利影响情形,或者拒绝接受审计业务委托或终止审计业务。
在执行业务过程中,如果注意到对独立性产生不利影响新情况,会计师事务所应当运用概念框架评价不利影响严重程度。
二、网络与网络事务所
(一)网络与网络事务所定义
1.网络是指由多个实体组成,旨在通过合作实现下列一个或多个目联合体:
1)共享收益或分担成本;
2)共享所有权、控制权或管理权;
3)共享统一质量控制政策和程序;
4)共享同一经营战略;
5)使用同一品牌;
6)共享重要专业资源。
2.网络事务所属于某一网络会计师事务所或实体。
3.如果某一会计师事务所被视为网络事务所,该事务所应当与网络中其他会计师事务所审计客户保持独立。
(二)网络确定
1.确定网络事务所条件
第一,以合作为目;
第二,明确地旨在共享收益、共担成本,或共享同一所有权、控制或管理,或共享同一质量控制政策和程序,或共享同一业务战略,或使用同一品牌,或共享重要专业资源。
2.具体判断
具体情况
视为网络
不视为网络
共享收益或分担成本
如果一个联合体旨在通过合作,在各实体之间共享收益或分担成本。
第一,如果联合体之间分担成本不重要,或分担成本仅限于与开发审计方法、编制审计手册或提供培训课程有关成本,则不应当被视为网络
第二,如果会计师事务所与某一实体以联合方式提供服务或研发产品,虽然构成联合体,但不形成网络
共享所有权、控制权或管理权
如果一个联合体旨在通过合作,在各实体之间共享所有权、控制权或管理权,应被视为网络
共享统一质量控制政策和程序
如果一个联合体旨在通过合作,在各实体之间共享统一质量控制政策和程序,应被视为网络
共享同一经营战略
如果一个联合体旨在通过合作,在各实体之间共享同一经营战略,应被视为网络
如果一个实体与其他实体仅以联合方式应邀提供专业服务,虽然构成联合体,但不形成网络
使用同一品牌
如果一个联合体旨在通过合作,在各实体之间使用同一品牌,应被视为网络。
同一品牌包括共同名称和标志等
第一,如果某事务所在文具或宣传材料上提及本所是某一会计师事务所联合体成员,可能使人产生其属于某一网络印象。
为避免产生这种误解,会计师事务所应当慎重考虑如何描述这种成员关系
第二,如果会计师事务所转让某一部分,但允许该部分在一定期间内继续使用其名称或名称中要素,在这种情况下,不属于以合作为目联合体,因此不构成网络
共享重要专业资源
如果一个联合体旨在通过合作,在各实体之间共享重要专业资源,应被视为网络
在下列情形中,共享资源被视为不重要:
(1)共享资源仅限于共同审计手册或审计方法;
(2)共享培训资源,而并不交流人员、客户信息或市场信息;
(3)没有一个共有技术部门
【例题·多选题】下列会计师事务所中,应确定为A会计师事务所网络事务所有( )。
A.基于合作,甲会计师事务所主任会计师是A会计师事务所主要出资人之一
B.乙会计师事务所与A会计师事务所共同聘请某专家讲授培训课程,并共同分担培训费用
C.丙会计师事务所与A会计师事务所联合接受B公司委托,为B公司设计内部控制
D.基于合作,丁会计师事务所使用A会计师事务名称和标识
『正确答案』AD
『答案解析』不应被视为网络情况:
(1)分担成本不重要;
(2)分担成本仅仅限于与制定审计方法、审计手册或培训课程有关成本;(3)会计师事务所与某一不相关实体以联合方式提供服务或研发产品。
选项BC就符合上述情况中
(2)和(3)情况。
三、公众利益实体
在评价对独立性不利影响重要程度以及为消除不利影响或将其降至可接受水平采取必要防范措施时,注册会计师应当考虑实体涉及公众利益程度。
公众利益实体包括上市公司和下列实体:
1.法律法规界定公众利益实体;
2.法律法规规定按照上市公司审计独立性要求接受审计实体。
注意:
如果公众利益实体以外其他实体拥有数量众多且分布广泛利益相关者,注册会计师也应当考虑将其作为公众利益实体对待。
四、关联实体
在审计客户是上市公司情况下,审计客户包括该客户所有关联实体。
在审计客户不是上市公司情况下,审计客户仅包括该客户直接或间接控制关联实体。
注意:
注册会计师在识别、评价对独立性不利影响时,应当考虑审计客户关联实体影响。
五、治理层
治理层,是指对实体战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任人员或组织。
治理层责任包括对财务报告过程监督。
注册会计师应当根据职业判断,定期就可能影响独立性关系和其他事项与治理层沟通。
对于因外在压力和密切关系产生不利影响,这种沟通尤其有效。
六、工作记录
尽管记录本身并不是确定会计师事务所是否独立一个因素,但注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则要求遵守独立性要求情况,包括记录形成结论,以及为形成结论而讨论主要内容。
注意:
第一,如果需要采取防范措施将某种不利影响降低至可接受水平,注册会计师应当记录该不利影响性质,以及将其降低至可接受水平所采取防范措施。
第二,如果注册会计师认为由于不利影响未超出可接受水平不需要采取防范措施注册会计师应当记录不利影响性质以及得出不需采取防范措施结论理由。
七、业务期间
1.注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖期间独立于审计客户。
2.业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起,至出具审计报告之日止。
如果审计业务具有连续性,业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。
3.如果一个实体委托会计师事务所对其财务报表发表意见,并且在该财务报表涵盖期间或之后成为审计客户,会计师事务所应当确定下列因素是否对独立性产生不利影响:
(1)在财务报表涵盖期间或之后、接受审计业务委托之前,与审计客户之间存在经济利益或商业关系;
(2)以往向审计客户提供服务。
4.如果在财务报表涵盖期间或之后,在审计项目组开始执行审计业务之前,会计师事务所向审计客户提供了非鉴证服务,并且该非鉴证服务在审计期间不允许提供,会计师事务所应当评价提供非鉴证服务对独立性产生不利影响。
防范措施主要包括:
(1)不允许提供非鉴证服务人员担任审计项目组成员;
(2)必要时由其他注册会计师复核审计和非鉴证工作;
(3)由其他会计师事务所评价非鉴证业务结果,或由其他会计师事务所重新执行非鉴证业务,并且所执行工作范围能够使其承担责任。
八、合并与收购
(一)如果由于合并或收购,某一实体成为审计客户关联实体,会计师事务所应当识别和评价其与该关联实体以往和目前存在利益或关系,并在考虑可能防范措施后确定是否影响独立性,以及在合并或收购生效日后能否继续执行审计业务。
(二)会计师事务所应当在合并或收购生效日前采取必要措施终止目前存在利益或关系。
如果在合并或收购生效日前不能终止目前存在利益或关系,会计师事务所应当评价产生不利影响。
(三)会计师事务所应当与治理层讨论,在合并或收购生效日前不能终止利益或关系原因,以及对由此产生不利影响严重程度评价结果。
如果治理层要求会计师事务所继续执行审计业务,会计师事务所只有在同时满足下列条件时,才能同意这一要求:
1.在合并或收购生效日起六个月内,尽快终止目前存在利益或关系;
2.存在利益或关系人员不得作为审计项目组成员,也不得负责项目质量控制复核;
3.拟采取适当过渡性措施,并就此与治理层讨论。
(四)拟采取适当过渡性措施主要包括:
1.必要时由审计项目组以外注册会计师复核审计或非鉴证工作;
2.由其他会计师事务所再次执行项目质量控制复核;
3.由其他会计师事务所评价非鉴证业务结果,或由其他会计师事务所重新执行该非鉴证业务,并且所执行工作范围能够使其承担责任。
九、其他方面考虑
注册会计师可能无意中违反独立性有关规定。
如果会计师事务所具有维护独立性适当质量控制政策和程序,并且能够立即纠正发现违规情况,并采取必要措施消除不利影响或将其降低至可接受水平,通常不被视为损害独立性。
第二节 经济利益
一、经济利益种类
(一)直接经济利益和间接经济利益
直接经济利益是指下列经济利益:
(1)个人或实体直接拥有并控制经济利益;
(2)个人或实体通过投资工具拥有经济利益,并且有能力控制这些投资工具,或影响其投资决策。
间接经济利益是指个人或实体通过投资工具拥有经济利益,但没有能力控制这些投资工具,或影响其投资决策。
(二)在审计客户中拥有经济利益,可能因自身利益导致不利影响。
不利影响存在与否及其严重程度取决于下列因素:
1.拥有经济利益人员角色;
2.经济利益是直接还是间接;
3.经济利益重要性。
二、对独立性产生不利影响情形和防范措施
如果存在经济利益必然对独立性构成不利影响,有些情形影响非常重大,以致没有防范措施将对独立性不利影响降至可接受水平。
(一)由于经济利益对独立性产生不利影响,且没有防范措施情形
会计师事务所、项目组成员或其主要近亲属
在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益
在对审计客户施加控制实体中拥有直接或重大间接经济利益
注意:
审计客户对该实体是重要
与审计客户同时在某一实体拥有经济利益
注意:
第一,经济利益重大,并且审计客户能够对该实体施加重大影响,则没有防范措施;
第二,如果该经济利益不重大,且审计客户不能对该实体产生重大影响,则可认为独立性未受到不利影响
项目合伙人所在分部其他合伙人或其主要近亲属
在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益
为审计客户提供非审计服务其他合伙人、管理人员或其主要近亲属
在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益
会计师事务所、项目组成员或其主要近亲属作为受托管理人
在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益
注意:
只有在同时满足下列条件时,才允许拥有上述经济利益:
1.审计项目组成员及其主要近亲属和会计师事务所均不是受托财产受益人;
2.委托人在审计客户中拥有经济利益对委托人并不重大;
3.委托人不能对审计客户施加重大影响;
4.针对委托人在审计客户中拥有经济利益,受托管理人及其主要近亲属和会计师事务所对其任何投资决策都不能施加重大影响
(二)由于经济利益对独立性产生不利影响其他情况及防范措施
对独立性产生不利影响情况
应采取防范措施
审计项目组某一成员其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益
在评价不利影响重要程度时,应当考虑审计项目组成员与其其他近亲属之间关系性质以及经济利益对于该其他近亲属重要性
1.其他近亲属尽快处置全部经济利益,或处置足够数量经济利益,以使剩余经济利益不再重大;
2.由项目组之外其他注册会计师复核审计项目组成员所执行工作;
3.将该人员调离审计项目组
通过会计师事务所退休金计划在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益,将产生自身利益不利影响
在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平
执行审计业务项目合伙人所在分部其他合伙人、或向审计客户提供非审计服务合伙人或管理人员主要近亲属在审计客户中拥有经济利益
注意:
只要其主要近亲属作为审计客户员工有权(例如通过退休金或股票期权计划)取得该经济利益,并且在必要时能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受水平,则不被视为损害独立性
在必要时可以采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平,就不应视为损害了独立性。
注意:
如果该主要近亲属拥有或取得了处置该经济利益权利,例如按照股票期权方案有权行使期权,则应当尽快处置或放弃该经济利益
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益,并且知悉审计客户董事、高级管理人员或具有控制权所有者也在该实体拥有经济利益
1.将拥有经济利益审计项目组成员调离审计项目组;
2.由项目组之外其他注册会计师复核该审计项目组成员执行工作
其他相关人员在审计客户中拥有任何已知经济利益
1.将存在密切私人关系审计项目组成员调离项目组;
2.不允许该项目组成员参与任何有关该审计业务重大决策;
3.由项目组之外其他注册会计师复核该审计项目组成员执行工作
会计师事务所、合伙人及其主要近亲属、员工及其主要近亲属从审计客户处获得直接经济利益或重大间接经济利益(例如,通过继承、馈赠或合并产生),而根据规定不允许拥有此类经济利益,则应当采取措施
1.如果会计师事务所获得经济利益,应当立即处置全部经济利益,或处置全部直接经济利益并处置足够数量间接经济利益,以使剩余经济利益不再重大;
2.如果审计项目组成员或其主要近亲属获得经济利益,应当立即处置全部经济利益,或处置全部直接经济利益并处置足够数量间接经济利益,以使剩余经济利益不再重大;
3.如果审计项目组以外人员或其主要近亲属获得经济利益,应当在合理期限内尽快处置全部经济利益,或处置全部直接经济利益并处置足够数量间接经济利益,以使剩余经济利益不再重大。
在完成处置该经济利益前,会计师事务所应当确定是否需要采取防范措施
【例题·多选题】与甲股份有限公司(以下简称甲公司)存在下列经济利益中,对独立性构成不利影响有( )。
A.项目组成员中某一助理人员持有少量甲公司股票
B.项目合伙人张某所在分部另一合伙人王某持有甲公司少量股票
C.项目组成员李某持有乙股份有限公司少量股票,甲公司也持有该公司少量股票
D.项目组成员周某父亲持有丙股份有限公司大量股票,甲公司是丙股份有限公司第二大股东
『正确答案』ABD
『答案解析』如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益,同时审计客户也在该实体拥有经济利益,则可能产生自身利益不利影响。
但如果该利益并不重大,并且审计客户不能对该实体产生重大影响,则可认为独立性未受到损害。
如果该利益对任何一方是重大,并且审计客户可以对该实体产生重大影响,则没有任何防范措施可以将不利影响降至可接受水平。
因此选项C情况不影响独立性。
第三节 贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系
可能不利影响独立性具体情形
处理和防范
贷款和担保
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款,或由这些客户作为贷款担保人
1.如果不按照正常程序、条款和条件提供贷款或担保,将产生重大自身利益不利影响,没有任何防范措施可以消除这种不利影响或将其降至可接受水平
2.如果会计师事务所按照正常贷款程序、条款和条件,从银行或类似机构等审计客户取得贷款,并且该贷款对审计客户或接受贷款会计师事务所是重大,采取防范措施有可能将所产生自身利益不利影响降至可接受水平。
防范措施包括由网络中未参与审计业务且未接受该贷款注册会计师复核所执行工作等
3.审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款,或由这些客户作为贷款担保人,只要按照正常程序、条款和条件取得贷款或担保,就不会对独立性产生不利影响
如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从非银行或类似机构等审计客户取得贷款,或由其提供担保
将因自身利益产生非常严重不利影响,没有防范措施能够将其降至可接受水平
如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属向审计客户提供贷款或为其提供担保
将因自身利益产生非常严重不利影响,没有防范措施能够将其降至可接受水平
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在银行或类似金融机构等审计客户开立存款或交易账户
只要账户是按照正常商业条件开立,就不会对独立性产生不利影响
商业关系
商业关系主要包括:
1.在与客户或其控股股东、董事、高级管理人员共同开办企业中拥有经济利益;
2.按照协议,将会计师事务所产品或服务与客户产品或服务结合在一起,并以双方名义捆绑销售;
3.按照协议,会计师事务所销售或推广客户产品或服务,或者客户销售或推广会计师事务所产品或服务
会计师事务所不得介入此类商业关系;如果存在此类商业关系,应当予以终止。
如果此类商业关系涉及审计项目组成员,会计师事务所应当将该成员调离审计项目组
如果审计项目组成员主要近亲属与审计客户或其高级管理人员存在此类商业关系,注册会计师应当评价不利影响严重程度,并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受水平
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某股东人数有限实体中拥有利益,而审计客户或其董事、管理层也在该实体中拥有利益
在符合下列条件情况下,这种商业关系不会对独立性产生不利影响:
1.这种商业关系对于会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属以及审计客户均不重要;
2.该经济利益对一个或几个投资者并不重大;
3.该经济利益不能使一个或几个投资者控制该实体
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从审计客户购买商品或服务
如果按照正常商业程序公平交易,通常不会对独立性产生不利影响。
如果交易性质特殊或金额重大,会计师事务所应当评价不利影响重要程度,并在必要时采取防范措施以消除不利影响或将其降至可接受水平。
防范措施主要包括:
1.取消交易或降低交易规模;
2.将相关审计项目组成员调离审计项目组
家庭和私人关系
如果审计项目组成员主要近亲属是审计客户董事、高级管理人员或特定员工,或者在业务期间或财务报表涵盖期间曾担任上述职务
只有把该成员调离审计项目组,才能将对独立性不利影响降低至可接受水平
审计项目组成员主要近亲属在客户中所处职位能够对客户财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响,则会对独立性产生不利影响
会计师事务所应当评价不利影响重要程度,并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。
防范措施主要包括:
1.将该成员调离审计项目组;
2.合理安排审计项目组成员职责,使该成员不处理其主要近亲属职责范围内事项
审计项目组成员其他近亲属是审计客户董事或高级管理人员或特定员工,则会对独立性产生不利影响
防范措施主要包括:
1.将该成员调离审计项目组;
2.合理安排审计项目组成员职责,使该成员不处理其其他近亲属职责范围内事项
如果审计项目组成员与审计客户员工存在密切关系,并且该员工是审计客户董事、高级管理人员或特定员工,即使该员工不是审计项目组成员近亲属,也将对独立性产生不利影响。
防范措施主要包括:
1.将该成员调离审计项目组;
2.合理安排该成员职责,使该成员不处理与其有密切关系人员职责范围内事项
会计师事务所中审计项目组以外合伙人或员工,与审计客户董事、高级管理人员或特定员工之间存在家庭或私人关系,可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。
防范措施主要包括:
1.合理安排该合伙人或员工职责,以减少对审计项目组可能产生影响;
2.由审计项目组之外其他注册会计师复核已执行相关审计工作
【例题·单选题】下列有关职业道德独立性提法中,不恰当是( )。
A.只要会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款就会对独立性产生不利影响
B.如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属未按正常程序、条款和条件从银行或类似机构等审计客户取得贷款,将会对独立性产生严重不利影响
C.会计师事务所按照正常商业条件在金融机构等审计客户开立存款或交易账户,不会对独立性产生不利影响
D.会计师事务所为审计客户甲公司在工商银行取得1亿元贷款提供了担保,在该情况下会计师事务所不应为甲公司提供鉴证服务
『正确答案』A
『答案解析』审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款,或由这些客户作为贷款担保人,只要按照正常程序、条款和条件取得贷款或担保,就不会对独立性产生不利影响。
因此,选项A提法过于绝对。
第四节 与审计客户发生雇佣关系
如果审计客户董事、管理层或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表编制施加重大影响员工,曾经是审计项目组成员或会计师事务所合伙人,可能产生密切关系不利影响或外在压力不利影响。
具体情形
防范措施
一般规定
(一)如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户,担任董事、高级管理人员或特定员工,并且与会计师事务所仍保持重要交往
将产生非常严重不利影响,导致没有防范措施能够将其降低至可接受水平。
注意:
例外情形
(二)如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户,担任董事、高级管理人员或特定员工,但前任成员或前任合伙人与会计师事务所已经没有重要交往
防范措施主要包括:
1.修改审计计划;
2.向审计项目组分派经验更丰富人员;
3.由项目组之外其他注册会计师复核前任审计项目组成员已执行工作
(三)会计师事务所前任合伙人加入了某一实体,而该实体后来成为会计师事务所审计客户
在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平
(四)如果审计项目组某一成员参与审计业务,当知道自己在未来某一时间将要或有可能加入审计客户时,事务所应要求审计项目组成员在与审计客户协商受雇于该客户时,向会计师事务所报告。
在接到报告后,会计师事务所应当评价不利影响严重程度
防范措施主要包括:
1.将该人员调离审计项目组;
2.复核该人员在审计项目组时所做重大判断
属于公众利益实体审计客户
(一)某一关键审计合伙人加入了属于公众利益实体审计客户,担任董事或高级管理人员或特定员工
除非该合伙人不再担任关键审计合伙人后,该公众利益实体发布了已审计财务报表,其涵盖期间不少于十二个月,并且该合伙人不是该财务报表审计项目组成员,否则独立性将视为受到损害
(二)如果会计师事务所前任高级合伙人(或管理合伙人,或同等职位人员)加入属于公众利益实体审计客户,担任董事、高级管理人员或特定员工,将因外在压力产生不利影响
除非该高级合伙人离职已超过十二个月,否则独立性将被视为受到损害
(三)如果由于企业合并原因,会计师事务所前任关键审计合伙人担任属于公众利益实体审计客户董事、高级管理人员或特定员工
在同时满足下列条件时,不被视为独立性受到损害:
1.当前任关键审计合伙人接受该职务时,并未预料到会发生企业合并;
2.前任关键审计合伙人在会计师事务所中应得报酬或福利都已全额支付(除非报酬或福利是按照预先确定固定金额支付,并且未付金额对会计师事务所不重要);
3.前任关键审计合伙人未继续参与,或在外界看来未参与会计师事务所经营活动或专业活动;
4.已就前任关键审计合伙人在审计客户中职位与治理层讨论
临时借调员工
如果会计师事务所向审计客户借出员工,可能因自我评价产生不利影响。
会计师事务所只能短期向客户借出员工,并且借出员工不得为审计客户提供本守则禁止提供非鉴证服务,也不得承担审计客户管理层职责。
审计客户有责任对借调
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