注册会计师审计讲义第一编审计基本原理.docx
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注册会计师审计讲义第一编审计基本原理
第一编 审计基本原理
本编是注册会计师审计的基本知识,对审计的概念与保证程度、审计要素、审计目标与认定、审计风险、审计计划(重要性)、审计证据(函证、分析程序)、审计抽样、信息技术对审计的影响、审计工作底稿等内容进行了介绍;并简单介绍了相关的审计流程,使学员能在系统学习前对审计课程有初步了解。
本编内容总体难度适中。
考试时,多以客观题或简答题为主,尤其审计计划、审计程序中的函证、审计抽样是简答题很好的考点,同时综合题涉及本章的可能性也很大(如:
审计目标与认定、审计计划、函证等)。
第一章审计概述
考情分析:
本章主要介绍了审计的概念与保证程度、审计要素、审计目标及认定、审计的固有限制、审计基本要求(职业怀疑、职业判断等)、审计风险、审计流程等相关内容。
本章难度较大,尤其是第3节审计目标中关于认定的理解,是教材的难点,也是考核综合题的必备知识点,除第3节之外的内容,主要是介绍了一些基础知识,为后续章节的理解奠定了基础。
预计本年分值应该在5分左右。
第一节审计的概念与保证程度
一、审计的定义
【相关链接】
股份公司的运作模式
股东(财产所有者)报表(按标准编制)管理层(财产经营者)
(预期使用者)
独立的中介机构或人员
几点启示:
(1)注册会计师审计产生的客观原因——财产所有权和财产经营权的分离;
(2)注册会计师审计不是一开始就有的,而是随商品经济的发展而发展;
(3)注册会计师审计的特征——独立、客观、公正。
(一)审计的定义
财务报表审计:
是注册会计师的传统核心业务,是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证,以积极方式提出意见,增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。
(二)审计含义的理解
1.审计的用户:
财务报表的预期使用者。
2.审计的目的:
改善财务报表的质量或内涵,增强预期使用者对财务报表的信赖程度,即以合理保证的方式提高财务报表的质量,而不涉及为如何利用信息提供建议。
3.合理保证:
是一种高水平保证(审计风险降至可接受的低水平)。
由于审计存在固有限制,注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的,因此,审计只能提供合理保证,不能提供绝对保证。
4.审计的基础:
独立性和专业性。
注册会计师应当独立于被审计单位和预期使用者。
5.审计的最终产品:
审计报告。
【补充例题·单选题】
下列关于审计的说法中,不正确的是()
A.审计业务提供的保证水平为高水平的绝对保证
B.注册会计师审计的特征为独立、客观、公正
C.审计的目标是增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度
D.注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的
【正确答案】A
【答案解析】审计业务提供的保证水平为高水平的合理保证而非绝对保证,所以选项A错误。
【补充例题·单选题】(2014年)
下列相关财务报表审计的说法中,错误的是()
A.审计可以有效满足财务报表预期使用者的要求
B.审计的目的是增加财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度
C.财务报表审计的基础是注册会计师的独立性和专业性
D.审计涉及为财务报表预期使用者的利用相关信息提供建议
【正确答案】D
【答案解析】审计的目的是改善财务报表的质量或内涵,增强预期使用者对财务报表的信赖程度,即以合理保证的方式提高财务报表的质量,而不涉及为如何利用信息提供建议。
所以选项D不正确。
二、合理保证与有限保证
注册会计师执行的业务种类
具体分类
1.鉴证业务:
是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。
①审计业务
②审阅业务
③其他鉴证业务
2.相关服务业务
①税务代理
②代编财务信息
③对财务信息执行商定程序等
鉴证业务的保证程度分为:
合理保证(如:
审计业务)和有限保证(如:
审阅业务)。
保证水平+风险水平=100%
买车:
①认定
②标准
③审计程序(手段):
询问、观察、检查、分析程序等
④审计风险
⑤舞弊
⑥合理保证
其中:
审计业务和审阅业务的对比
(1)审计业务
①属于合理保证的鉴证业务,注册会计师将审计业务风险降至审计业务环境下可接受的低水平,以此作为以积极方式提出审计意见的基础。
②在财务报表审计中,要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平,对审计后的财务报表提供高水平保证(合理保证),在审计报告中对财务报表采用积极方式提出结论。
(2)审阅业务
①属于有限保证的鉴证业务,注册会计师将审阅业务风险降至审阅业务环境下可接受的水平,以此作为以消极方式提出审阅结论的基础。
②在财务报表审阅中,要求注册会计师将审阅风险降至审阅业务环境下可接受的水平(高于财务报表审计中可接受的低水平),对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证(有限保证),在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。
表1-1合理保证与有限保证的区别
区别
合理保证(财务报表审计)
有限保证(财务报表审阅)
1.目标
在可接受的低审计风险下,以积极方式对财务报表整体发现审计意见,提供高水平的保证;
在可接受的审阅风险下,以消极方式对财务报表整体发表审阅意见,提供有意义水平(一定程度上可增强可信性)的保证。
该保证水平低于审计业务保证水平;
2.证据收集程序
通过一个不断修正的、系统化的执业过程,获取充分、适当的证据,证据收集程序包括:
检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等;
通过一个不断修正的、系统化的执业过程,获取充分、适当的证据,证据收集程序受到有意识的限制,主要采用:
询问和分析程序获取证据;
3.所需证据数量
较多
较少
4.检查风险
较低
较高
5.财务报表的可信性
较高
较低
6.提出结论的方式
以积极方式提出结论。
例如:
“我们认为,ABC公司财务报表在所有重要方面按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制,公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量”。
以消极方式提出结论。
例如:
“根据我们的审阅,我们没有注意到任何事项使我们相信,ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制,未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量”。
【补充例题·多选题】
下列关于鉴证业务的说法中,正确的有()
A.审计业务和审阅业务都属于鉴证业务;
B.财务报表审计业务以积极方式提出审计结论,财务报表审阅业务以消极方式提出审阅结论;
C.财务报表审计业务提供的保证水平低于财务报表审阅业务提供的保证水平;
D.财务报表审计业务和审阅业务都是主要以询问和分析程序为主;
【正确答案】AB
【答案解析】财务报表审计业务提供的保证水平高于财务报表审阅业务提供的保证水平,所以选项C错误;财务报表审计业务证据收集程序包括:
检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等;而财务报表审阅业务证据收集程序主要以询问和分析程序为主,所以选项D错误。
【补充例题·单选题】(2015年)
下列有关注册会计师执行的业务提供的保证程度的说法中,正确的是()
A.鉴定业务提供高水平保证
B.代编财务信息提供合理保证
C.对财务信息执行商定程序提供低水平保证
D.财务报表审阅提供的是有限保证
【正确答案】D
【答案解析】鉴证业务既包括审计业务也包括审阅业务,而审阅业务提供的是有限保证,所以选项A的说法不正确;选项B和选项C不属于鉴证业务,属于注册会计师的相关服务业务,不能提供相应的保证程度。
第二节审计要素
审计要素包括(5方面):
①审计业务的三方关系
②财务报表(鉴证对象信息)
③财务报表编制基础(标准)
④审计证据
⑤审计报告
一、审计业务的三方关系
被审计单位管理层(责任方)(◇编报表)财务报表预期使用者(◇用报表)
注册会计师(◇审报表)
【特别提示】
①在某些情况下,管理层和预期使用者可能来自同一企业,但并不意味着两者就是同一方。
(董事会、监事会)
②某些情况下,管理层也会成为预期使用者之一,但不是唯一的预期使用者。
③如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者,那么,该业务不构成一项审计业务或其他鉴证业务。
(一)注册会计师
注册会计师:
是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员,通常是指项目合伙人或项目组其他成员,有时也指其所在的会计师事务所。
(人+事务所)
【特别提示】
①按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。
(★责任)
②注册会计师通过签署审计报告确认其责任。
(★确认责任的方式)
③如果审计业务涉及的特殊知识和技能超出了注册会计师的能力,注册会计师可以利用专家协助执行审计业务。
(★利用专家)
④财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。
(二)被审计单位管理层(责任方)
1.相关概念
(1)责任方:
是指对财务报表负责的组织或人员,即被审计单位管理层。
(2)管理层:
是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员。
(经理等)
(3)治理层:
是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。
治理层的责任包括监督财务报告过程。
(监事会等)
【特别提示】
①在某些被审计单位,管理层可能包括部分或全部的治理层成员。
②在某些被审计单位,治理层可能包括管理层,如治理层中负有经营管理责任的人员,或业主兼经理。
③管理层和治理层应对编制财务报表承担完全责任。
④尽管在审计过程中,注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议,甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助,但管理层仍然对编制财务报表承担责任,并通过签署财务报表确认这一责任。
⑤如果财务报表存在重大错报,而注册会计师通过审计没有能够发现,也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。
2.审计的工作前提
与管理层和治理层责任相关的执行审计工作的前提(以下简称执行审计工作的前提),是指管理层和治理层(如适用)认可并理解其应当承担下列责任,这些责任构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础:
(1)按照适用的财务报告编制基础编制财务报表,并使其实现公允反映(如适用);(保证报表)
(2)设计、执行和维护必要的内部控制,以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报;(保证内控)
(3)向注册会计师提供必要的工作条件,包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息(如记录、文件和其他事项),向注册会计师提供审计所需的其他信息,允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。
(提供必要的审计条件)
【补充例题•多选题】(2011年、2014年)
在确定执行审计工作的前提时,下列有关管理层责任的说法中,注册会计师认为正确的有()。
A.管理层应当允许注册会计师查阅与编制财务报表相关的所有文件
B.管理层应当负责按照适用的财务报告编制基础编制财务报表
C.管理层应当允许注册会计师接触所有必要的相关人员
D.管理层应当负责设计、执行和维护必要的内部控制
【正确答案】ABCD
【答案解析】管理层和治理层(如适用)应承担的责任包括:
①按照适用的财务报告编制基础编制财务报表,并使其实现公允反映(如适用);
②设计、执行和维护必要的内部控制,以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报;
③向注册会计师提供必要的工作条件,包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息(如记录、文件和其他事项),向注册会计师提供审计所需的其他信息,允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。
(三)预期使用者
预期使用者:
是指预期使用审计报告和财务报表的组织或人员。
【特别提示】
①如果审计业务服务于特定的使用者或具有特殊目的,注册会计师可以很容易地识别预期使用者。
(如:
企业向银行贷款)
②注册会计师可能无法识别使用审计报告的所有组织和人员,尤其在各种可能的预期使用者对财务报表(鉴证对象信息)存在不同的利益需求时。
此时,预期使用者主要是指那些与财务报表(鉴证对象信息)有重要和共同的利益的主要利益相关者,例如,在上市公司财务报表审计中,预期使用者主要是指上市公司的股东。
③注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。
④审计报告的收件人应当尽可能地明确为所有的预期使用者,但在实务中往往很难做到这一点。
例如,注册会计师为上市公司提供财务报表审计服务,其审计报告的收件人为“××股份有限公司全体股东”,但除了股东之外,公司债权人、证券监管机构等显然也是预期使用者。
二、财务报表(鉴证对象信息)
1.适当的鉴证对象应当同时具备下列条件:
(1)鉴证对象可以识别;
(2)不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致;
(3)注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息,获取充分、适当的证据,以支持其提出适当的鉴证结论。
【特别提示】
①在财务报表审计中,鉴证对象是历史的财务状况、经营业绩和现金流量,鉴证对象信息即财务报表。
②财务报表通常是指整套财务报表,有时也指单一财务报表。
2.管理层和治理层(如适用)在编制财务报表时需要:
(1)根据相关法律法规的规定确定适用的财务报告编制基础;
(2)根据适用的财务报告编制基础编制财务报表;(标题三详细说明)
(3)在财务报表中对适用的财务报告编制基础作出恰当的说明。
三、财务报表编制基础(标准)
1.标准:
是指用于评价或计量鉴证对象的基准,当涉及列报时,还包括列报的基准。
2.适当的标准应当具备下列所有特征:
(1)相关性:
相关的标准有助于得出结论,便于预期使用者作出决策;
(2)完整性:
完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素,当涉及列报时,还包括列报的基准;
(3)可靠性:
可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中,对鉴证对象作出合理一致的评价或计量;
(4)中立性:
中立的标准有助于得出无偏向的结论;
(5)可理解性:
可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。
【特别提示】
在财务报表审计中,财务报告编制基础即是标准。
②注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象时实行评价和计量,不构成适当的标准。
【补充例题•多选题】
在确定鉴证标准是否适当时,注册会计师应当考虑的因素有()。
A.可靠性B.完整性C.相关性D.客观性C.公平性
【正确答案】ABC
【答案解析】注册会计师在评价标准的适当性时,应当考虑的因素是是否具备标准的特征,标准的特征是相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。
【补充例题•多选题】(2015年)
注册会计师在对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时,需要有适当的标准,下列有关标准的说法中,正确的有()
A.注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量,构成适当的标准
B.对于公开发布的标准,注册会计师通常无需对标准的适当性进行评价,只需评价该标准对具体业务的适用性
C.采用的标准的类型不同,注册会计师为评价该标准所需执行的工作也不同
D.适当的标准应当具有相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性
【正确答案】BCD
【答案解析】注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量,不构成适当的标准,所以选项A不正确。
3.适用的财务报告编制基础,是指:
(1)法律法规要求采用的财务报告编制基础;
(2)或者管理层和治理层(如适用)在编制财务报表时,就被审计单位性质和财务报表目标而言,采用的可接受的财务报告编制基础。
4.财务报告编制基础分为:
通用目的编制基础和特殊目的编制基础。
(1)通用目的编制基础:
是指旨满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础,主要是指会计准则和会计制度。
(2)特殊目的的编制基础:
是指旨在满足财务报表特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础,包括计税核算基础、监管机构的报告要求和合同的约定等。
(分为公允列报编制基础和遵循性编制基础)
四、审计证据(第3章)
【特别提示】
①审计证据在性质上具有累积性,主要(★★)是在审计过程中通过实施审计程序获取的。
(还有其他来源,如:
会计记录、专家编制的信息、实施质量控制程序、以前审计的信息等)
②审计证据既包括支持和佐证认定的信息,也包括与这些认定相矛盾的信息。
在某些情况下,信息的缺乏(如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明)本身也构成审计证据,可以被注册会计师利用。
【补充例题·单选题】(2012年)
下列关于审计证据的说法中,错误的是()。
A.审计证据主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的
B.审计证据不包括会计师事务所接受与保持客户时实施质量控制程序获取的信息
C.审计证据包括支持和佐证管理层认定的信息,也包括与这些认定相矛盾的信息
D.在某些情况下,信息的缺乏(如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明)本身也构成审计证据
【正确答案】B
【答案解析】审计证据主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的,所以选项A正确;审计证据还包括从其他来源获取的信息,如以前审计或会计师事务所接受与保持客户时实施质量控制程序获取的信息,所以选项B不正确;选项C、选项D属于教材原文,所以正确。
【补充例题·单选题】(2014年)
下列关于审计证据的说法中,不正确的是()。
A.审计证据也包括在承接或保持业务过程中获取的信息
B.审计证据既包括支持和佐证管理层认定的信息,也包括与这些认定相矛盾的信息
C.信息的缺乏本身不构成审计证据
D.如果认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序,则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据
【正确答案】C
【答案解析】在某些情况下,信息的缺乏本身也构成审计证据,所以选项C不正确。
五、审计报告(第19章)
第三节审计目标
一、审计的总体目标
在执行财务报表审计工作时,注册会计师的总体目标是:
(2个方面)
(1)对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证,使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见;(发表意见)
(2)按照审计准则的规定,根据审计结果对财务报表出具审计报告,并与管理层和治理层沟通。
(进行沟通)
合法性和公允性都是在“所有重大方面”,强调“合理保证”。
【特别提示】
在任何情况下,如果不能获取合理保证,并且在审计报告中发现保留意见也不足以实现向预期使用者报告的目的,注册会计师应当按照审计准则的规定出具无法表示意见的审计
报告,或者在法律法规允许的情况下终止审计业务或解除业务约定。
二、认定
总目标
制定具体目标→实施审计程序→获取审计证据→对认定的再评价
管理层的认定(充分、适当)
(一)认定的含义
1.认定:
是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达,注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。
2.三种类型的管理层认定(符合逻辑关系、先定性,后定量)
(1)与所审计期间各类交易和事项相关的认定。
(2)与期末账户余额相关的认定。
(3)与列报和披露相关的认定。
(二)与所审计期间各类交易和事项相关的认定(过程、当时)(如:
分类)
认定
各类认定的含义
举例
检查方法(常规举例)
①发生
(高估)
(虚构)
记录的交易和事项已发生,且与被审计单位有关
被审计单位2014年度记录的销货交易确实均已发生。
(1)明细账倒查原始凭证
(2)还结合其他证据:
收入可能对应银行存款;应收账款可采用应收账款函证,还可以查对账单。
②完整性
(低估)
(“已发生”)(遗漏)
所有应当记录的交易和事项均已记录
被审计单位在2014年已经发生的销货交易均已记录。
原始凭证正查明细账
(连续编号)
③准确性
(“已记录”)(可多可少)
与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录
被审计单位2014年发生的销货交易均以正确的金额加以记录
(1)检查原始凭证的金额
(2)重新计算(总价=单价×数量)(或分期收款销售的未确认融资收益)
④截止
(“仅有”)
(确有其事)
交易和事项已记录于正确的会计期间
被审计单位应在2014年确认的销售交易未推迟至2015年,应在2014年确认的销售交易未提前至2013年。
查资产负债表日前、后一段时间的原始凭证和明细账
(比如:
期后冲收入和成本的要特别关注)
⑤分类
交易和事项已记录于恰当的账户
被审计单位正确地将库存商品的销售计入“营业收入”,将处置固定资产的净损益计入“营业外收入”等
检查账务记录
(三)与期末账户余额相关的认定(资产、负债、所有者权益)(结果)
认定
各类认定的含义
举例
检查方法
①存在
(≠发生)
记录的资产、负债和所有者权益是存在的
被审计单位2014年12月31日所列1000万存货在当日确实存在
①存货的监盘
②应收账款的函证
③现金的盘点等
②权利和义务(符合资产、负债的定义)
记录的资产由被审计单位拥有或控制,记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务
被审计单位2014年12月31日所列1000万存货确实归其所有
资产:
(1)检查文件记录(如土地使用证)
(2)函证
③完整性
所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录
被审计单位2014年12月31日没有漏记任何归其所有的存货(包括委托代销存货、存放外地的存货等)
①原始凭证正查明细账
②存货盘点
★函证难以实现“完整性”
④计价和分摊(金额正确?
)
资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中,与之相关的计价或分摊调整已恰当记录
被审计单位2014年12月31日的存货余额采用了正确的计价方法,并提取了充足的存货跌价准备
(四)与列报和披露相关的认定(共4种)
认定
含义
①发生及权利和义务
披露的交易、事项和其他情况已发生,且与被审计单位有关。
(资产抵押)
②完整性
所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。
(或有事项、持续经营等)
③分类和可理解性
财务信息已被恰当地列报和描述,且披露内容表述清楚。
(长期借款、应收账款、预收账款、存货的主要类别是否恰当说明等)
④准确性和计价
财务信息和其他信息已公允披露,且金额恰当。
(存货的成本核算方法是否恰当说明)
三、具体审计目标
(1)与所属期间相关的交易和事项
①发生:
记录的交易或事项已发生,且与被审计单位有关
确认已记录的交易是真实的
②完整性:
所有应当记录的交易和事项均已记录
确认已发生的交易确实已经记录
③准确性:
与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录
确认已记录的交易是按正确金额反映的
④截止:
交易和事项已记录于正确的会计期间
确认接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间
⑤分类:
交易和事项已记录于恰当的账户
确认被审计单位记录的交易经过适当分类
(2)期末账户余额
①存在:
记录的资产、负债和所有者权益是存在的
确认记录的金额确实存在
②权利和义务:
记录的资产由被审计单位拥有或控制,记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务
确认资产归属于被审计单位,负债属于被审计单位的义务
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