高级财务会计第二章.pptx
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高级财务会计第二章.pptx
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高级财务会计,高级财务会计课程,2,教学目标,通过本课程教学掌握各有关专题的基本理论与方法关注会计前沿的发展动态完整把握财务会计学科体系提高从事实务工作的能力,高级财务会计课程组,3,课程简介,基础会计中级财务会计,特殊业务特殊呈报,涉及专题:
预修课程:
4,课程定位,对于本科阶段的学习来讲,“高级财务会计”课程是“中级财务会计”课程的延伸;,对于研究生阶段的学习来讲,“高级财务会计”课程是会计学专业硕士研究生“财务呈报”课程的基础。
高级财务会计课程组,5,教学环节,
(1)课前准备,阅读教学计划相关问题;阅读教材中相关章节及补充材料;复习上一次课程讲授内容。
讲授主要知识点;讨论重点、难点问题;习题与案例解析,个人作业小组作业,
(2)课堂授课,(3)课后复习,高级财务会计课程组,6,教材及主要参考资料,主要教材:
相关国际会计准则,我国企业会计准则上市公司年报,参考资料:
宋夏云等主编:
高级财务会计(上海财经大学出版社,2009年2月第1版),考试成绩,期末闭卷考试可能有期中考试作业本堂上练习本考勤,高级财务会计课程组,7,开篇案例:
香港上市公司意马国际宣布以8.14亿港元至10.47亿港元的代价收购内地知名动画喜羊羊与灰太狼的版权管理及拥有人动漫火车集团。
中国建设银行在美上市,美国银行成为其股份主要持有人,狂赚1300亿。
高级财务会计课程组,8,企业为什么要进行合并?
高级财务会计课程组,9,高级财务会计课程组,10,
(1)实现协同效应:
规模经济效益的实现;扩大垄断地位;优势互补
(2)提高企业的发展速度(内部和外部扩张)(3)改善企业财务状况提高资金使用效果提高融资能力和偿债能力降低融资成本、自由现金流量的充分利用、降低资本的需求量(4)获得税收优惠亏损弥补、资本性利得(5)实现多元化经营降低投资风险,高级财务会计课程组,11,企业合并会计1+1=2?
高级财务会计课程组,12,第二章企业合并,企业合并的含义与分类企业合并会计处理方法概要同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理企业合并的披露,核心知识点:
对企业合并的确认、计量,高级财务会计课程组,13,第一节企业合并的含义与分类,一、企业合并的含义二、企业合并的分类,主要知识点,什么是企业合并?
企业合并有哪几种分类方法?
如何理解各类企业合并的实质?
高级财务会计课程组,14,既是独立的法人主体也是独立的报告主体,一、企业合并的含义,第一节企业合并的含义与分类,企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
经济意义上:
一个整体法律意义上:
可能是一个法人主体,也可能是多个法人主体,交易:
公允价值重组事项:
账面价值,高级财务会计课程组,15,
(一)按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类
(二)按合并后主体的法律形式不同进行分类(三)按设计行业的不同进行分类,二、企业合并的类型,高级财务会计课程组,16,
(一)按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类,两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果,注意:
比较,高级财务会计课程组,17,1.两类合并的概念比较,
(1)同一控制下的企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
A(母公司),(子公司),(子公司),+,C,B,C+B,A控制B、C在12个月以上,【例】,同一控制,非暂时性,B、C同为A的子公司,B、C合并,属于同一控制下的企业合并,高级财务会计课程组,18,1.两类合并的概念比较,非同一控制下的企业合并,A(母公司),(子公司),(子公司),D,C,C+D,A、B分别控制C、D,B(母公司),参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。
【例】,C、D合并,属于非同一控制下的企业合并,高级财务会计课程组,19,控制,定义“控制”关系的认定投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形潜在表决权,关键词,高级财务会计课程组,20,2。
两类合并的实质比较,同一控制下的企业合并,由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化,准则没有把这种合并视为“交易”,只是当作一个经济事项。
因此,相应的会计处理中采用账面价值进行计量。
非同一控制下的企业合并,由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制,这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。
正因为如此,相应的会计处理中需要遵循交易规则,使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。
高级财务会计课程组,21,3。
两类合并的合并对价的形式比较,付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券,两类合并,合并方的合并对价都有可能是:
高级财务会计课程组,22,不形成母子公司关系的企业合并,吸收合并,新设合并,形成母子公司关系的企业合并,控股合并,合并方取得股权,4。
两类合并的法律结果比较,合并后主体仍为多个法律主体,合并后主体为一个法律主体,合并方取得净资产,企业合并的第二种分类方法,高级财务会计课程组,23,
(二)按合并后主体的法律形式不同进行分类,吸收合并新设合并控股合并,企业合并,法律意义上的企业合并,比较,高级财务会计课程组,24,吸收合并、新设合并、控股合并比较,+,+,=,=,+,=,+,吸收合并,创立合并,控股合并,母公司,子公司,高级财务会计课程组,25,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,结果1:
吸收合并、新设合并,结果2:
控股合并,长期股权投资,企业合并形成的,其他方式取得的,投资后的处理:
成本法、权益法,合并时的处理:
购买法、权益结合法,共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响,企业合并与长期股权投资的关系,会计方法,控制,高级财务会计课程组,26,(三)按涉及行业的不同进行分类,横向合并纵向合并混合合并,企业合并,高级财务会计课程组,27,第二节企业合并的会计处理方法概要,一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响比较,主要知识点,企业合并会计要解决什么问题?
如何理解和应用权益结合法?
如何理解和应用购买法?
高级财务会计课程组,28,一、企业合并会计的主要内容,企业合并会计的主要内容,对企业合并交易(或事项)进行确认、计量,下面主要介绍企业合并的确认、计量方法,合并日合并财务报表的编制,高级财务会计课程组,29,吸收合并、新设合并,控股合并,借:
长期股权投资取得股权,对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架,高级财务会计课程组,30,确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题,支付的合并对价应如何计量?
两者如果有差异,应如何处理?
合并费用如何处理?
权益结合法和购买法,对以上问题有不同回答。
高级财务会计课程组,31,二、权益结合法与购买法的基本内容,
(一)权益结合法的基本内容
(二)购买法的基本内容,基本特点如何应用,学习重点,高级财务会计课程组,32,
(一)权益结合法的基本内容含义(poolingofinterests),IASNo.22:
权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营,以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。
IFRSNo.3:
权益结合法的采用仅限于权益是主要对价形式的企业合并。
高级财务会计课程组,33,“权益结合法”含义简示以换股实施吸收合并为例,A企业,B企业,A企业股东,以本公司股份作为对价,吸收B企业,B企业股东,合并后主体,高级财务会计课程组,34,合并的实质是权益之联合而非购买交易合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并费用计入当期费用不需要确认合并商誉需要调整股东权益合并当年净收益的计算,难点:
如何调整股东权益?
期中合并时当年净收益如何计算?
(一)权益结合法的基本内容特点,高级财务会计课程组,35,
(一)权益结合法的基本内容应用要点,合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和,合并前后权益总额不变,据此调整资本溢价,据此调整留存收益,合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额,合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和,如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和,则:
合并后投入资本总额合并后主体股本总额,合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本,以换股上市的吸收合并为例来归纳,高级财务会计课程组,36,例1:
换股实施吸收合并换出股份面值等于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股25万股给乙企业的股东,吸收合并乙企业。
甲企业,600,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷:
负债,借:
资产,股本,留存收益,100,500,150,250,合并前股东权益750,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,550,200,+,=,1100,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益750,实施方式,高级财务会计课程组,37,例2:
换股实施吸收合并换出股份面值小于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股20万股给乙企业的股东,吸收合并乙企业。
甲企业,640,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷:
负债,借:
资产,股本,留存收益,100,500,150,200,合并前股东权益790,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,500,200,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益790,资本公积,50,资本公积,=,90,40,+,实施方式,高级财务会计课程组,38,例3:
换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东,吸收合并乙企业。
甲企业,640,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷:
负债,借:
资产,股本,留存收益,90,500,150,300,合并前股东权益790,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,600,190,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益790,资本公积,40,资本公积,=,0,40,-,实施方式,高级财务会计课程组,39,例4:
换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东,吸收合并乙企业。
甲企业,660,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷:
负债,借:
资产,股本,留存收益,100,500,150,300,合并前股东权益810,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,600,200,+,=,1160,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益810,资本公积,50,资本公积,=,10,60,-,实施方式,高级财务会计课程组,40,
(二)购买法的基本内容含义,IASNo.22:
购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式,由一个企业(收购企业)获得对另一个企业(被收购企业)净资产和经营的控制权的企业合并。
支付对价,收购B企业或购买控股权,A企业,购买方,B企业,B企业的股东,被购买方,高级财务会计课程组,41,
(二)购买法的基本内容特点,购买方的认定是首要步骤合并的实质是购买交易合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用需要确认合并商誉合并当年净收益的计算与权益结合法不同,难点:
如何确定合并成本?
如何确定公允价值?
如何计量合并商誉?
高级财务会计课程组,42,
(二)购买法的基本内容账务处理,借:
有关净资产取得的被并方可辨认净资产公允价值商誉差额贷:
银行存款等支付的合并对价的公允价值+直接合并费用,吸收合并的基本账务处理,理解关键,合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用,合并商誉=合并成本取得的被购买方可辨认净资产公允价值,高级财务会计课程组,43,
(二)购买法的基本内容账务处理,借:
长期股权投资A贷:
银行存款等支付的合并对价的公允价值+直接合并费用A,控股合并的基本账务处理,理解关键,合并商誉包括在长期股权投资入账价值中,单独资产负债表中不能直接单项列示,合并资产负债表中将以“商誉”项目列示。
高级财务会计课程组,44,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价550万,净资产增值20万,商誉30万,合并价差50万,举例,吸收合并,100%控股合并,借:
有关净资产520,贷:
银行存款550,商誉30,借:
长期股权投资550,贷:
银行存款550,其中包括30万的商誉,高级财务会计课程组,45,二、权益结合法与购买法的财务影响比较,
(一)对合并当年财务会计信息的主要影响
(二)对合并以后各年财务会计信息的主要影响,在物价上涨条件下,与购买法相比,权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入,不仅导致了合并当年的较高收益,也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率;并有可能为股东带来更多的可供分配利润。
归纳,正是这些不同的影响,导致了权益结合法的应用障碍,也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。
高级财务会计课程组,46,第三节同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳,主要知识点,如何对同一控制下企业合并进行确认?
如何在合并日对股东权益进行调整?
如何理解合并费用的处理方法?
这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点,而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。
高级财务会计课程组,47,一、确认与计量的基本要点,合并费用的处理,合并方取得的净资产或股权按账面价值入账,合并方支付的合并对价按其账面价值计量,直接合并费用,当期损益,发行债券的费用,债券初始计量金额,发行权益证券的费用,抵减溢价收入,两者之差,调整股东权益,理解的关键,调整顺序,高级财务会计课程组,48,放弃资产实施的企业合并,二、合并方账务处理归纳,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上与吸收合并相同,比较,高级财务会计课程组,49,放弃资产实施的吸收合并:
借:
有关资产取得的被并方资产账面价值,现金、存货等支付的资产的账面价值B,资本公积A大于B的差额*C,贷:
有关负债承担的被并方负债账面价值,A,如果需要借记“资本公积”科目,则以合并方“资本公积”科目(股本溢价)贷方余额为上限,不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。
以下同。
以下同,同一控制下的合并,高级财务会计课程组,50,发行债券实施的吸收合并:
借:
有关资产取得的被并方资产账面价值,应付债券发行债券的面值相关手续费佣金等B,资本公积A大于债券面值的差额D,贷:
有关负债承担的被并方负债账面价值,A,银行存款等与债务相关的手续费佣金等C,例:
甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东,取得乙公司账面价值为2000万元的净资产;甲公司另支付发行债券有关费用1万元。
同一控制下的合并,高级财务会计课程组,51,发行股票实施的吸收合并:
借:
有关资产取得的被并方资产账面价值,股本发行股票的面值B,资本公积A大于(B+C)的差额D,贷:
有关负债承担的被并方负债账面价值,A,银行存款等与发行股票相关的手续费佣金等C,例:
甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东,取得乙公司账面价值为2000万元的净资产;甲公司另支付发行股票有关费用1万元。
同一控制下的合并,高级财务会计课程组,52,复习题:
1企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的企业合并形式为()。
A.控股合并B.吸收合并C.新设合并D.换股合并,高级财务会计课程组,53,放弃资产实施的控股合并:
借:
长期股权投资取得的被并方净资产账面价值A,贷:
现金、存货等支付的资产的账面价值B,资本公积A大于B的差额*C,如果需要借记“资本公积”科目,则以合并方“资本公积”科目(股本溢价)贷方余额为上限,不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。
以下同。
同一控制下的合并,例2-3,高级财务会计课程组,54,发行债券实施的控股合并:
借:
长期股权投资取得的被并方股东权益账面价值份额A,贷:
应付债券发行债券的面值相关手续费佣金等B,资本公积A大于债券面值的差额D,银行存款等与债务相关的手续费佣金等C,例:
甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东,取得乙公司80%的股权。
乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。
甲公司另支付发行债券有关费用1万元。
同一控制下的合并,高级财务会计课程组,55,发行股票实施的控股合并:
贷:
股本发行股票的面值B,资本公积A大于(B+C)的差额D,银行存款等与发行股票相关的手续费佣金等C,例:
甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东,取得乙公司80%的股权;乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元;甲公司另支付发行股票有关费用1万元。
借:
长期股权投资取得的被并方股东权益账面价值份额A,高级财务会计课程组,56,总结:
同一控制下企业合并确认与计量的基本要点,合并费用的处理,合并方取得的净资产或股权按账面价值入账,合并方支付的合并对价按其账面价值计量,直接合并费用,当期损益,发行债券的费用,债券初始计量金额,发行权益证券的费用,抵减溢价收入,两者之差,调整股东权益,理解的关键,调整顺序,取得的净资产或股权价值合并对价的账面价值,合并方贷记“资本公积”取得的净资产或股权价值合并对价的账面价值,合并方借记1.“资本公积”,2.留存收益,高级财务会计课程组,57,高级财务会计课程组,58,练习1:
甲公司发行1000万股普通股(每股面值1元,市价5元)作为合并对价取得乙公司100的股权,合并后乙公司维持法人资格继续经营,涉及合并双方属于同一企业集团,合并日乙企业的可辨认资产账面价值总额4500万,公允价值总额为5000万元,可辨认负债账面价值总额1800万元,公允价值总额为2000万元,发生合并直接费用5万元,甲公司的合并成本为()万元,取得的长期股权投资为()万元。
A.1005,2700B.1000,2700C.5000,3000D.5005,5005E.1000,3000,高级财务会计课程组,59,练习2.甲公司以一台固定资产和一项专利权作为对价取得同一集团内乙公司100的股权。
固定资产原价1000万元、累计折旧400万元的设备;专利权的原价为600万元、累计摊销为150万元。
合并日乙公司账面所有者权益总额为1300万元,甲公司在确认对乙公司的长期股权投资时,确认的资本公积为()。
A.贷记250万元B.借记250万元C.不产生资本公积D.贷记300万元,高级财务会计课程组,60,练习3:
下列关于同一控制下企业合并发生的直接相关费用,说法正确的有()。
A.一般情况下,同一控制下企业合并进行合并过程中发生的各项直接相关费用,应于发生时费用化,借记“管理费用”等科目,贷记“银行存款”等科目B.以发行债券方式进行的企业合并,与发行有关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中,如是折价发行,则增加折价金额;如是溢价发行,则减少溢价金额C.以权益性证券作为合并对价的,与发行有关的佣金、手续费等,不管其与企业合并是否直接相关,均应从所发行权益性证券的发行溢价收入中扣除D.某部门为了寻找相关的购并机会,维持该部门日常运转的有关费用,属于与企业合并直接相关的费用E.为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用属于为进行企业合并发生的有关费用,练习4:
A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司,A公司于2006年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权,合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。
为进行该项合并,A公司发行了1500万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。
假定A、B公司采用的会计政策相同。
合并日,A公司和B公司的所有者权益构成如下:
借:
长期股权投资50000000(所有者权益合计)贷:
股本15000000资本公积35000000,作业:
P公司和S公司为非同一主管部门下属的两个企业。
2009年6月30日,P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股股票(每股面值1元,市价10.85元)对S公司进行吸收合并,并于当日取得S公司净资产。
当日P、S公司资产负债情况如下:
G公司和H公司为同一主管部门下属的两个企业。
2008年6月末,G公司用帐面500万元、公允价值680万元的库存商品和100万元的银行存款实施与H公司进行吸收合并,合并前,G公司、H公司净资产价值如表1和表2所示。
要求:
请根据以上资料,作出G公司合并H公司的相关会计处理(答案以万元为单位),表1:
G公司的合并日资产负债表单位:
万元,表2:
H公司的合并日资产负债表单位:
万元,高级财务会计课程组,70,第四节非同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳,这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点,而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。
主要知识点,如何计量合并中取得的净资产或股权?
如何确定合并成本?
如何确认合并商誉?
如何对合并商誉进行初始计量?
如何确定被购买方净资产的公允价值?
如何理解合并费用的处理方法?
非同一控制下企业合并会计处理,非同一控制下的企业合并一般发生在非关联企业之间,具有如下特点:
1.以非关联方之间进行合并。
2.以市价为基础,合并对价是双方讨价还价的结果,相对公平合理。
因此,企业合并的会计处理实际采用的是购买法,应用购买法关键要解决的问题是购买方的认定、购买日的确定、购买方合并成本的计量,对合并成本的分配以及合并差额的处理。
一、非同一控制下的企业合并的处理原则
(一)确定购买方购买方是指取得控制权的一方。
一般认为取得另一方半数表决权股份的一方为控制方。
但有时虽未取得半数表决权股份,但存在以下情况,一般也认为取得控制权:
1、通过与其他投资者签订协议,实质上拥有被购买单位半数以上表决权。
如A30%B25%C2、按照协议规定,具有主导被购买企业财务和经营决策的权力,如有权对被购买企业派出董事长和总经理。
3、有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。
4、在被购买企业董事会或类似机构具有绝大多数投票权。
(二)购买日确定购买日是购买方取得对被购买企业的控制权的日期。
满足下列条件,才构成控制权:
(1)企业合并协议已获得股东大会通过
(2)企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的,已取得有关主管部门的批准。
(3)参与合并各方已办理了必要的财产交接手续(4)合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(50%),并且有能力支付剩余款项。
(5)合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或购买方的财务和经营政策,并享有相应的利益和承担风险。
高级财务会计课程组,74,一、确认与计量的基本要点,要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量,吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账,控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量,即使是控股合并,合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。
引申,所以,要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配,高级财务会计课程组,75,一、确认与计量的基本要点,要点2合并成本的计量,合并成本,作为合并对价付出的资产、承担的负债,其公允价价值与账面价值之间的差额,计入当期损益。
=,合并对价的公允价值,+,直接合并费用,引申,通过多次股权投资交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和。
高级财务会计课程组,76,例:
A企业在与B企业的合并交易中,用帐面价值500万元、公允价值600万元的库存商品和300万元的现金取得B企业的100%控制权,用现金3万元支付评估费用等直接费用,在协议中约定:
如果B企业在合并后两年内实现的净利润超过500万元,A企业就在原购买价的基础上另付5%的价款。
A企业分析,认为B企业今后两年各年实现净利润很可能超过500万元。
则A企业的合并成本=(600+300+3)*1
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