高级财务会计-第一章企业合并.pptx
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高级财务会计-第一章企业合并.pptx
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高级财务会计课程组,1,第一章,企业合并会计,案例1,河南能源煤化集团,河南煤化集团,义煤集团,河南能源煤化集团,永煤集团,焦煤集团,鹤煤集团,中原大化,河南煤气化,洛阳LYC(新洛轴),2013年9月12日河南煤化集团与义煤集团合并,组建河南能源化工集团。
2011年河南煤化集团进入世界500强,中国煤炭百强。
预计合并后的河南能源化工集团2013年进入中国煤炭百强前三甲。
案例2,国内会计师事务所合并案,岳华会计师事务所,中瑞华恒信会计师事务所,中瑞,中华,恒信,中瑞岳华,瑞华,国富浩华,北京五联方圆,万隆亚洲,中磊和利安达(部分),2013年7月中瑞岳华与国富浩华合并组建瑞华会计师事务所(特殊普通合伙),本土最大会计师事务所,中国百强会计师事务所(2003)第3名(第1名普华永道中天,第2名德勤华永),企业合并的动机,追求成本优势:
企业通过合并的方式控制被合并方的资产,使之与合并方的资产产生协同效应,降低生产经营的成本。
如河南辉煌科技股份有限公司收购北京国铁路阳技术有限公司。
北京国铁路阳公司是一家专职铁路信号研发的公司。
降低风险:
企业通过实施向前一体化战略或向后一体化战略可以降低经营风险,实施向前或向后一体化一个很重要的途径就是通过企业合并的方式来实现,如中海油2013年2月151亿美金收购加拿大尼克森公司,尼克森公司拥有丰富的资源储量和可观的勘探前景;当采用多元化经营战略时,其经营风险大为降低。
实施多元化战略的一个非常重要的途径就是企业合并,如原河南煤化集团收购洛轴集团。
缩短经营的滞延时间:
要扩大生产规模,基本上有两条路可走,一是自行添置生产设备,增加相应的生产、经营和管理人员;另外一条路是通过合并来扩大生产规模。
问题是自行添置生产设备等要有一个生产建设期,并且可能要获得政府的批准才能进行建设或生产,这都是要花费代价,有时还是很大的代价。
机会稍纵即逝。
要把握机会,就要尽量缩短建设周期。
怎么办?
合并。
避免被收购:
市场经济竞争激烈,企业要避免被淘汰被收购的境地,就要扩大规模增强实力,一个行之有效的办法就是企业联合、企业合并。
获取无形资产:
增强研发能力、获取先进技术等都可以通过企业合并的方式,如吉利集团收购沃尔沃。
降低竞争程度,如优酷和土豆的合并注意:
企业合并可能导致垄断,其他动机还有:
1加快企业发展,如为了尽快扩大市场占有率;2控制原材料、资源,以获得更大的市场支配力;3实现规模经济,组织大批量生产;4获得税收、金融上的好处,这种动机与政府政策和金融企业的政策有关;5救济经营不善的企业;6便于安排人事。
问题,什么是企业合并?
企业合并的方式有哪些?
企业合并带来的会计问题有哪些?
企业合并的会计方法有哪些?
不同的合并会计方法对企业财务报表的影响?
高级财务会计课程组,7,第一章企业合并会计,第一节企业合并概述第二节企业合并会计处理的基本方法第三节同一控制下企业合并的会计处理第四节非同一控制下企业合并的会计处理第五节分步实现企业合并的会计处理,核心知识点:
对企业合并的确认、计量,高级财务会计课程组,8,第一节企业合并概述,一、企业合并的含义二、企业合并的类型,主要知识点,什么是企业合并?
企业合并有哪几种分类方法?
如何理解各类企业合并的实质?
一、企业合并的含义,合并:
结合到一起(现代汉语词典),经济学上的企业合并:
企业合并,也称为企业兼并或企业购并或收购,是指两个或两个以上彼此独立的企业的联合(兼并),或者一个企业通过购买权益性证券、资产、或者以其他方式取得另一个企业的控制权的行为(购并)。
企业合并是资本集中,从而实现生产和市场集中的基本形式。
公司法:
公司合并,是指两个或两个以上的公司依照法定程序组合为一个公司的法律行为。
包括吸收合并和新设合并。
会计准则如何定义企业合并?
高级财务会计课程组,10,既是独立的法人主体也是独立的报告主体,一、企业合并的含义,企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
会计主体形成一个法人会计主体或形成一个非法人会计主体,交易:
独立主体之间财务活动事项:
一个主体内部的财务活动,+,非法人会计主体,交易:
买卖关系事项:
非买卖关系,3个关键词
(1)单独的企业;
(2)报告主体;(3)交易或事项,CAS20第二条,CAS20第三条:
涉及业务的合并比照本准则规定处理。
案例1,独立法人主体合并,中国联合通信集团有限公司,中国网络通信集团有限公司,中国联合网络通信集团有限公司,中国联合网络通信集团有限公司(简称“中国联通”)于2009年1月6日在原中国网通和原中国联通的基础上合并组建而成,在国内31个省(自治区、直辖市)和境外多个国家和地区设有分支机构,是中国唯一一家在纽约、香港、上海三地同时上市的电信运营企业,连续多年入选“世界500强企业”。
中国联通主要经营GSM和WCDMA制式移动网络业务(后转让给中国电信)和3G移动网络业务,固网宽带业务,宽带移动互联网业务。
为与合并前的中国联通相区分,业界常以“新联通”进行称呼。
合并前两个独立法人主体原中国联通和中国网通,合并后一个主体:
新联通,案例2,法人主体合并非法人主体,中国电信集团公司,联通CDMA,新中国电信集团公司,2008年6月中国联通和中国电信签订关于CDMA业务转让的框架协议,联通拟向电信出售全部C网资产和用户,总对价为1100亿元人民币。
其中C网用户估价为438亿元,C网网络资产估价为662亿元。
中国电信集团公司(简称“中国电信”)成立于2002年,是我国特大型国有通信企业。
中国电信作为中国主体电信企业和最大的基础网络运营商,拥有世界第一大固定电话网络,覆盖全国城乡,通达世界各地,成员单位包括遍布全国的31个省级企业,在全国范围内经营电信业务。
2011年3月31日,中国电信天翼移动用户破亿成为全球最大CDMA网络运营商。
业务合并,案例3,中国移动合并中国铁通,中国移动,中国铁通,中国移动,中国铁通,控制,母,子,新中国移动,合并前两个报告主体,合并后虽然仍为两个主体,但合并后的两个主体之间存在控制关系,形成母子公司结构,构成一个企业集团,形成一个新的报告主体合并报表主体,合并报表主体,合并情形1:
换股吸收合并,A+B=A,甲,乙,丙,丁,甲,乙,丙,丁,增发股票,合并前两个主体,合并后变成一个独立法人主体,合并前A由甲和乙控制,B由丙和丁控制;A合并B,合并后,B注销,A存续,A由甲、乙、丙、丁控制。
例,双汇发展吸收合并广东双汇公司、内蒙古双汇公司、双汇牧业公司、华懋化工包装公司、双汇新材料公司案。
被吸收合并公司系由双汇集团和香港罗特克思公司出资设立。
双汇发展通过向双汇集团和香港罗特克思公司发行本公司股票的方式换取双汇集团和香港罗特克思公司持有的上述被合并公司的股权,换股后将这些公司注销,例(续),双汇发展+广东双汇公司+内蒙古双汇公司+双汇牧业公司+华懋化工包装公司+双汇新材料公司=双汇发展合并前存在多个主体,合并后只有双汇发展一个主体,合并情形2:
换股控股合并,控股合并(换股)A+B=,甲,乙,丙,丁,发行股份,A,甲,乙,丙,丁,+,B,100%,A企业集团,合并报表,例:
义煤集团与南京欣网视讯科技股份有限公司(现名河南大有能源股份有限公司)合并案:
南京欣网视讯科技股份有限公司向义煤集团发行其股份706,182,963股收购义煤集团持有的其下属煤矿的股权,收购完成后这些煤矿仍保留法人资格,所不同的是这些煤矿的股东变成了南京欣网视讯科技股份有限公司。
上述合并完成后南京欣网视讯科技股份有限公司更名为河南大有能源股份有限公司。
合并情景3:
支付对价(现金),甲,乙,丙,丁,支付现金,A,甲,乙,+,B,100%,A企业集团,合并报表,例,河南辉煌科技股份有限公司收购北京国铁路阳技术有限公司50.87%股权案辉煌科技通过向国铁路阳的股东支付现金的方式持有北京国铁路阳技术有限公司50.87%股权,控制了国铁路阳,国铁路阳变成了辉煌科技的子公司。
辉煌科技+国铁路阳=辉煌科技+国铁路阳合并后虽然仍存在者两个主体。
但站在辉煌科技集团合并报表主体的角度看,合并前2个主体,合并后1个主体。
合并情景4:
直接投资,A,B,支付资产,增发股份(51%),栾川龙宇钼业公司合并栾川长青钼业公司,高级财务会计课程组,21,
(一)按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类
(二)按合并后主体的法律形式不同进行分类(三)按涉及行业的不同进行分类,二、企业合并的类型,高级财务会计课程组,22,
(一)按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类,两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果,注意:
比较,CAS20中的分类,高级财务会计课程组,23,1.两类合并的概念比较,
(1)同一控制下的企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
A(母公司),(子公司),(子公司),+,C,B,C+B,A控制B、C在12个月以上,【例1-1】,同一控制,非暂时性,B、C同为A的子公司,B、C合并,属于同一控制下的企业合并,相同多方控制,图,A,B,C,D,甲公司,25%,25%,25%,25%,+,A,B,C,D,乙公司,=,A,B,C,D,甲公司,+,乙公司,100%,合并前甲和乙为兄弟公司,合并后甲为母公司,乙为子公司,构成企业集团。
甲发行本公司股份给乙公司的股东,收购乙公司全部股份,收购完成后,乙公司仍存续。
直接控制、间接控制、最终控制,多层控制,60%,40%,100%,33%,22%,60%,80%,20%,40%,90%,假设:
B2a合并B2b?
B2c合并B2d?
高级财务会计课程组,26,1.两类合并的概念比较,非同一控制下的企业合并,A(母公司),(子公司),(子公司),D,C,C+D,A、B分别控制C、D,B(母公司),参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。
【例1-2】,C、D合并,属于非同一控制下的企业合并,高级财务会计课程组,27,合并日与购买日,控制,定义“控制”关系的认定投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形潜在表决权,实际取得控制权之日“交易日”与“购买日”有何区别?
关键词,高级财务会计课程组,28,2。
两类合并的实质比较,同一控制下的企业合并,由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化,准则没有把这种合并视为“交易”,只是当作一个经济事项。
因此,相应的会计处理中采用账面价值进行计量。
非同一控制下的企业合并,由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制,这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。
正因为如此,相应的会计处理中需要遵循交易规则,使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。
高级财务会计课程组,29,3。
两类合并的合并对价的形式比较,付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券,两类合并,合并方的合并对价都有可能是:
高级财务会计课程组,30,不形成母子公司关系的企业合并,吸收合并,新设合并,形成母子公司关系的企业合并,控股合并,合并方取得股权,4。
两类合并的法律结果比较,合并后主体仍为多个法律主体,合并后主体为一个法律主体,合并方取得净资产,企业合并的第二种分类方法,高级财务会计课程组,31,
(二)按合并后主体的法律形式不同进行分类,吸收合并新设合并控股合并,企业合并,法律意义上的企业合并,比较,公司法中的分类,高级财务会计课程组,32,吸收合并、新设合并、控股合并比较,+,+,=,=,+,=,+,吸收合并,创立合并,控股合并,母公司,子公司,高级财务会计课程组,33,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,结果1:
吸收合并、新设合并,结果2:
控股合并,长期股权投资,企业合并形成的,其他方式取得的,投资后的处理:
成本法、权益法,合并时的处理:
购买法、权益结合法,共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响,企业合并与长期股权投资的关系,会计方法,控制,成本法和权益法,成本法
(1)在收回投资前,长期股权投资应按照初始投资成本计量,投资企业一般不调整股权投资账面价值。
(2)只有在追加或收回投资时才调整长期股权投资的账面减值。
(3)被投资单位宣告分派现金股利或利润时,投资企业按应享有的份额确认投资收益。
成本法适用范围:
对子公司的长期股权投资、无影响的长期股权投资,权益法,内容:
取得长期股权投资时以投资成本计量,在投资持有期间要根据投资企业享有的被投资单位所有者权益份额的变动,对长期股权投资账面价值进行调整的一种会计处理方法。
权益法核算程序,1、取得长期股权投资时,按初始成本计量2、按照享有被投资企业净损益的份额确认投资收益,同时调整长期股权投资账面价值3、按照享有的被投资单位其他权益变动的份额调整长期股权投资的账面价值4、被投资单位宣告现金股利,投资企业按应享有的份额减少长期股权投资账面价值,2012.08,权益法(续),净损益的调整,确定享有的被投资企业净损益的份额时,通常不能直接根据被投资企业账面净损益来计算确定投资企业享有的份额。
应该在对被投资企业账面净损益进行必要调整的基础上,按调整后的净损益为基础来计算确定投资企业享有的份额。
调整的因素?
(1)会计政策不一致的影响,
(2)被投资企业资产和负债在投资日的公允价值对其利润表的影响,(3)内部交易未实现损益的影响(顺流交易和逆流交易),权益法适用范围:
对合营企业投资和对联营企业投资,高级财务会计课程组,37,(三)按涉及行业的不同进行分类,横向合并纵向合并混合合并,企业合并,经济学意义上的分类,高级财务会计课程组,38,第二节企业合并会计处理的基本方法,一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本原理,主要知识点,企业合并会计要解决什么问题?
如何理解和应用权益结合法?
如何理解和应用购买法?
高级财务会计课程组,39,一、企业合并会计的主要内容,企业合并会计的主要内容,对企业合并交易(或事项)进行确认、计量,下面主要介绍企业合并的确认、计量方法,合并日合并财务报表的编制,高级财务会计课程组,40,吸收合并、新设合并,控股合并,企业合并会计问题,
(1)获取的资产和负债(净资产)的确认和计量,
(2)支付对价与获取的净资产价值之间差额的处理,
(1)长期股权投资的初始成本的确认和计量,
(2)投资成本与获取的净资产份额之间差额的处理,(3)合并报表,企业合并会计的简要背景,企业合并会计方法主要有两种:
权益结合法和购买法企业合并会计方法最初只有购买法权益结合法是美国会计程序委员会(ARB)在1950年发布的第40号会计研究公报中才成为一般公认的会计方法(GAAP)1970年美国会计原则委员会(APB)发布的会计原则委员会第16号意见书正式同时采纳了权益结合法和购买法作为企业合并会计的方法,但对采用权益结合法必须满足所有的12个条件。
国际会计准则委员会(IASC)1983年颁布IAS22号企业合并,只允许采用权益结合法和购买法两种方法,要求对所有企业合并都采用购买法,除非在实现权益结合这种极罕见的情况下才能采用权益结合法。
权益结合法对合并后主体财务报表的有利影响,导致业界对权益结合法粉饰企业经营业绩的诟病2001年美国财务会计准则委员会(FASB)正式颁布SFASNo.141企业合并,要求所有企业合并都必须使用购买法,禁止使用权益结合法2004年国际会计准则理事会(IASB)发布国际财务报告准则(IFRS)第3号企业合并(2008年修订),规定除了共同控制下企业合并以外,所有的企业合并都采用购买法(收购法),禁止采用权益结合法我国现行企业会计准则将企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。
要求同一控制下企业合并采用权益结合法,非同一控制下企业合并采用购买法。
理论界和实务界都在探讨“新起点法”,只是还未获得会计准则的承认,高级财务会计课程组,42,二、权益结合法与购买法的基本原理,1、基本含义2、基本特点3、举例,基本特点如何应用,学习重点,
(一)、权益结合法的基本原理,高级财务会计课程组,43,1、权益结合法基本含义,IASNo.22:
权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营,以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。
IFRSNo.3:
权益结合法的采用仅限于权益是主要对价形式的企业合并(换股合并)。
我国准则未明确权益结合法的定义,高级财务会计课程组,44,“权益结合法”含义简示以换股实施吸收合并为例,A企业,B企业,A企业股东,以本公司股份作为对价,吸收B企业,B企业股东,合并后主体,2、企业合并的权益结合法的特点,
(1)前提:
换股合并,参与合并各企业的公允价值相当
(2)实质:
是参与合并企业股东权益的联合,系参与合并企业各方股东的权益在新的主体中继续参与合并的任何一方都不能认定为购买者即参与合并各方股东在合并主体中的权益本质上是平等的,各方共同控制合并主体各方管理层共同管理合并主体各方股东共担合并主体的风险和共享合并主体的利益,权益结合法特点,(3)按照账面价值记录合并的资产和负债(4)不确认合并商誉;(5)换出股本与换入股本面值的差异,在股东权益中调整。
首先调整资本公积,剩余的差额调整留存收益。
权益结合法特点,(6)合并当年净收益:
若合并发生在年度中间的任何一个时点,视同期初合并。
被合并公司合并当年的损益全部并入实施合并企业的损益表。
(7)留存收益的合并:
被合并方合并以前的留存收益并入合并后主体的留存收益(8)未来期间,长期资产按账面价值摊销。
权益结合法应用要点,以换股吸收合并为例,合并后存续企业的资产总额=参与合并各企业资产总额之和合并后存续企业的负债总额=参与合并各企业负债总额之和合并后存续企业的所有者权益=参与合并各企业所有者权益之和,高级财务会计课程组,49,【例1-3】权益结合法基本原理举例,高级财务会计课程组,50,情况1:
换股实施吸收合并换出股份面值等于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股25万股给乙企业的股东,吸收合并乙企业。
甲企业,600,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷:
负债,借:
资产,股本,留存收益,100,500,150,250,合并前股东权益750,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,550,200,+,=,1100,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益750,实施方式,高级财务会计课程组,51,情况2:
换股实施吸收合并换出股份面值小于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股20万股给乙企业的股东,吸收合并乙企业。
甲企业,640,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷:
负债,借:
资产,股本,留存收益,100,500,150,200,合并前股东权益790,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,500,200,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益790,资本公积,50,资本公积,=,90,40,+,实施方式,高级财务会计课程组,52,情况3:
换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东,吸收合并乙企业。
甲企业,640,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷:
负债,借:
资产,股本,留存收益,90,500,150,300,合并前股东权益790,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,600,190,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益790,资本公积,40,资本公积,=,0,40,-,实施方式,高级财务会计课程组,53,情况4:
换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东,吸收合并乙企业。
甲企业,660,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷:
负债,借:
资产,股本,留存收益,100,500,150,300,合并前股东权益810,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,600,200,+,=,1160,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益810,资本公积,50,资本公积,=,10,60,-,实施方式,高级财务会计课程组,54,二、权益结合法与购买法的基本原理,1、基本含义2、基本特点3、举例,基本特点如何应用,学习重点,
(二)、购买法的基本原理,高级财务会计课程组,55,1、购买法基本含义,IASNo.22:
购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式,由一个企业(收购企业)获得对另一个企业(被收购企业)净资产和经营的控制权的企业合并。
支付对价,收购B企业或购买控股权,A企业,购买方,B企业,B企业的股东,被购买方,2企业合并的购买法的特点,用购买法核算企业合并类似于核算购买其他资产的交易以成本(买价)为记录购买的基础;以公允价值确认被购企业的可辨认资产和负债;购买成本与取得的可辨认净资产公允价值之差确认为购买商誉或负商誉。
自购买日起,购买企业应当将被购企业的经营成果并入损益表。
购买法的步骤,辨认购买方确定购买成本分配购买成本购入的可辨认净资产公允价值商誉或负商誉,商誉,购买商誉是会计学意义上的商誉,也叫合并商誉:
购买成本(合并成本)超过取得的可辨认净资产的公允价值的差额,商誉:
包括自创商誉和购买商誉,自创商誉系经济学意义上的商誉:
企业未来盈利水平超过同类企业正常的盈利水平的现值,商誉的确认和计量,部分商誉:
只确认母公司所享有的商誉。
即母公司购买成本超过取得取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额。
商誉=购买成本-取得的净资产公允价值份额,全部商誉:
不仅要确认母公司享有的商誉,也要确认子公司少数股东享有的商誉。
也即要确认子公司的全部商誉。
商誉=子公司公司价值-子公司可辨认净资产公允价值的公允价值,子公司价值=母公司购买成本母公司持股比例,我国准则承认部分商誉,国际准则同时承认两种商誉,商誉会计处理方法,三种会计处理方法:
确认为一项资产,按期摊销,作费用/冲减留存收益立即注销,冲减留存收益确认为一项资产,不摊销,作减值测试,多数国家的准则采用第三种方法,我国准则也采用第三种方法,负商誉,负商誉:
购买成本低于取得的可辨认净资产的公允价值的部分(廉价购买利得)三种会计处理方法:
先按比例冲减非流动性资产项目;如果非流动性资产被冲减为零,仍有剩余,则作递延收益。
或直接作递延收益,按一定期限摊销直接计入资本公积直接计入当前损益(营业外收入),购买法举例现金购买,假设A公司在2003年12月31日兼并了B公司(吸收合并)。
B公司资产负债表数据如下:
B公司资产负债表账面价值评估后的公允价值银行存款10,00010,000应收账款50,00045,000存货40,00038,000固定资产200,000230,000无形资产050,000资产合计300,000323,000短期借款20,00022,000应付债券90,00095,000股本50,000资本公积80,000留存收益60,000权益合计300,000,可辨认无形资产,确认商誉,假设A公司支付人民币270,000元兼并B公司。
购买成本为270,000元。
合并商誉为:
270,000-256,000=14,000,合并分录,借:
银行存款10,000应收账款45,000存货38,000固定资产230,000无形资产50,000商誉14,000贷:
短期借款22,000应付债券95,000银行存款270,000,负商誉的处理-冲减资产,假设A公司支付人民币200,000元兼并B公司。
购买成本为200,000元。
合并商誉为:
200,000-256,000=-56,000负商誉的分配,合并分录-冲减资产,借:
银行存款10,000应收账款45,000存货38,000固定资产182,400无形资产41,600贷:
短期借款22,000应付债券95,000银行存款200,000,合并分录-计入当期损益,借:
银行存款10,000应收账款45,000存货38,000固定资产230,000无形资产50,000贷:
短期借款22,000应
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