对外投资中级财会难点.docx
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对外投资中级财会难点
第五章投资
第二节交易性金融资产
一、交易性金融资产的确认
交易性金融资产投资是指企业为了近期内出售的交易性金融资产。
其特点是,企业持有该投资的时间短,以赚取差价为目的。
满足下列条件之一的金融资产,应确认为交易性金融资产投资:
1.取得该金融资产的目的是为了近期内出售或回购。
2.该投资属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
3属于衍生工具。
交易性金融资产范围内的衍生工具,包括远期合同、期货合同、互换和期权,以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。
二、交易性金融资产的计量
(一)初始计量
⒈初始计量初始计量是指企业取得一项交易性金融资产投资时,应按照取得该项投资时的公允价值作为初始投资成本,相关的交易税费在取得时计入当期损益。
企业在取得交易性投资时所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息,应当单独确认为应收项目,不构成交易性金融资产投资的初始投资成本。
⒉后续计量后续计量是在持有期内对投资价值的再计量。
企业应当按照公允价值对交易性金融资产投资进行后续计量,且不扣除将来处置该投资时可能发生的交易费用。
交易性金融资产投资的后续计量,是在资产负债表日按公允价值对原账面的金额进行的调整。
三、交易性金融资产账户的设置
⒈“交易性金融资产”账户的设置
为了总括地反映企业交易性金融资产投资,应当设置“交易性金融资产”总账账户,总括地反映交易性金融资产投资的增减变动情况及其变动的结果。
该账户应按交易性金融资产投资的类别和品种,分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细账户。
⑴“交易性金融资产——成本”明细账户的设置。
该明细账户用来反映交易性金融资产的初始成本的增减变化及其结果。
借方登记企业取得交易性金融资产投资时的公允价值,作为初始投资成本;贷方登记出售交易性金融资产的初始投资成本,余额在借方表示企业持有的交易性金融资产投资的初始成本。
该明细账按用途和结构来分类,属于反映原始数据的被调整类账户。
⑵“交易性金融资产——公允价值变动”明细账户的设置。
为了总括反映交易性金融资产投资的期末公允价值,而设置账户。
该明细账户用来反映本期与上期末两个资产负债表日,交易性金融资产公允价值的增减变化。
该明细账按用途和结构来分类,双重性质的调整类账户。
该明细账户借方登记本期末交易性金融资产投资的公允价值高于上期末公允价值的调增额,以及出售交易性金融资产投资而转出的调减额;贷方登记本期末交易性金融资产投资的公允价值低于上期末公允价值的调减额,以及出售交易性金融资产投资而转出的调增额。
该明细账户期末是借方余额,就表示持有的交易性金融资产投资应调增的金额,此时,该明细账户属于附加调整类。
“交易性金融资产——成本”明细账户的借方余额与“交易性金融资产——公允价值变动”明细账户的借方余额相加,其结果表示交易性金融资产投资期末公允价值。
调增额
投资当期:
本期末公允值>投资成本
持有期内:
本期末公允值>上期末公允值
调减额
投资当期:
本期末公允值<投资成本
持有期内:
本期末公允值<上期末公允值
该明细账户期末是贷方余额,就表示持有的交易性金融资产投资应调减的金额,此时,该明细账户属于抵减调整类。
“交易性金融资产——成本”明细账户的借方余额与“交易性金融资产——公允价值变动”明细账户的贷方余额相减,其结果表示交易性金融资产投资期末公允价值。
⒉“公允价值变动损益”账户的设置
为了总括反映企业以公允价值进行后续计量资产,由于公允价值变动而形成的利得或损失而设置的总账账户。
该账户总括地反映企业的资产因公允价值变动产生的利得或损失,该账户属于损益类账户。
该账户应按交易性金融资产、交易性金融负债,以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动设置明细账户。
该账户的借方登记资产负债表日,某项资产公允价值低于其账面余额的差额和处置资产时转出原计入该账户的公允价值变动的实现的利得;贷方登记资产负债表日,某项资产公允价值高于其账面余额的差额和处置资产时转出原计入该账户交易性金融资产投资公允价值变动的发生的损失;期末应将该账户的余额结转至“本年利润”账户,结转后该账户没有余额。
四、交易性金融资产的会计处理
(一)取得的会计处理
【例5-1】某公司以每股5元价格购入10万股股票,发生了手续费2万元,准备近期出售。
投资时,记:
借:
交易性金融资产-成本500000
投资收益20000
贷:
银行存款(或其他货币资金-存出投资款)520000
【例5-2】如果某公司以每股7元价格,其中每股2元股利。
购入10万股股票,发生了手续费2万元,准备近期出售。
投资时,记:
借:
交易性金融资产-成本500000
投资收益20000
应收股利200000
贷:
银行存款(或其他货币资金-存出投资款)720000
【例5-3】某公司7月10日购入,1月1日发行每半年付息一次,年利率12%的企业债券,准备近期出售该债券面值40万元,实际价50万元,发生了相关税费0.5万元,公告8月20日付息。
投资时,记:
确认应计利息=40×12%÷2=2.4(万元)
投资成本=50-2.4=47.6(万元)
借:
交易性金融资产-成本476000
投资收益5000
应收利息24000
贷:
银行存款(或其他货币资金-存出投资款)505000
(二)持有期的会计处理
⒈收回债权
【例5-4】接【例5-2】,收到现金股利20万元。
收回债权时,记:
借:
银行存款(或其他货币资金-存出投资款)200000
贷:
应收股利200000
⒉持有期投资收益的处理
【例5-5】接【例5-3】,上项购入的债券,转年1月1日计算应计利息。
计息日确认利息债权时,记:
借:
应收利息24000
贷:
投资收益24000
⒊期末计价
【例5-6】接【例5-1】,各期期末该股票每股公允价值分别为7元、6元。
期末调账时,记:
应有金额=7×100000-5×100000=200000(元)
应有金额>成本
借:
交易性金融资产-公允价值变动200000
贷:
公允价值变动200000
期末公允价值=50+20=70(万元)
期末调账时,记:
应有金额<成本100000-200000=-100000(元)
借:
公允价值变动100000
贷:
交易性金融资产-公允价值变动100000
期末公允价值=50+10=60(万元)
(三)处置投资
【例5-7】接【例5-6】,上述股票以每股8元价格全部出售。
出售时,记:
借:
银行存款800000
贷:
交易性金融资产-成本500000
交易性金融资产-公允价值变动100000
投资收益200000
同时还应,记:
借:
公允价值变动损益100000
贷:
投资收益100000
投资收益=处置收益+公允价值变动损益(账面损益转化为实现收益)
=200000+100000
=300000(元)
第三节持有至到期投资
一、持有至到期投资业务的概述
(一)持有至到期投资的概念
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的一项非衍生金融资产。
持有至到期投资的性质为债权性投资。
通常是具有长期性质。
(二)持有至到期投资的特征
该投资到期日是固定的;
该投资的回收金额是固定的或可确定的;
该投资的企业有明确意图和能力将投资持有至到期;
该投资属于非衍生金融资产。
二、持有至到期投资业务的计量
(一)初始计量
确认投资的初始成本:
取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始投资成本。
初始成本=交易时公允价值+相关税费
确认投资的初始成本:
支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息,应单独确认为应收项目,不计入初始成本。
初始成本=公允价值+相关税费-债权
(二)后续计量
1.摊余成本
企业对持有至到期投资,应当在资产负债表日采用实际利率法,按摊余成本进行后续计量。
“摊余成本”是指该项投资的初始确认金额经调整后的结果
该项投资的初始确认金额经下列调整后的结果:
●扣除已偿还的本金;(忽略)
●加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;
●扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。
摊余成本的计算
溢价投资的摊余成本:
摊余成本=实际价-累计溢价摊销额
=面值+尚未摊销溢价
折价投资的摊余成本:
摊余成本=实际价+累计折价摊销额
=面值-尚未摊销的折价
2.应计利息的计量
应计利息
无论计息方式如何,都要在资产负债表日以权责发生制为基础,要预计债券利息作为一项利息债权。
●如果分期付息的利息就作为流动资产。
●到期还本付息的利息就作为非流动资产。
应计利息=票面值×票面利率×期数1
3.利息收入的计量
在资产负债表日,发生溢价和折价时,由于票面利率与实际利率不等,应计利息债权与利息收入也不相等。
利息收入有两种计算方法:
直线法和实际利率法。
新会计准则要求使用实际利率法。
直线法
平价:
利息收入=应计利息
溢价:
利息收入=应计利息-溢价摊销额
折价:
利息收入=应计利息+折价摊销额
实际利率法:
在资产负债表日,按照摊余成本和实际利率法计算确定的利息收入确认为投资收益:
利息收入=摊余成本×实际利率×期数1
●特点:
利息收入随着摊余成本的变化而变化,反映实际收益水平。
采用这种方法,实际利率的测算比较复杂;特别是发生减值后,还要重新估算实际利率。
4.溢、折价额及其摊销额的计量
直线法
每期溢价摊销额=溢价额÷持有期
每期折价摊销额=折价额÷持有期
持有期:
从取得到到期为止。
(三)期末计量
采用摊余成本与未来现金流量现值孰低法。
资产负债表日,有客观证据表明持有至到期投资发生减值的应提取减值准备。
摊余成本与未来现金流量现值比较,前者高于后者的差额作为应提额。
已经确认发生的减值损失,可以转回。
三、持有至到期投资的会计处理
(一)账户的设置
为了反映持有至到期投资账面价值的增减变化及其结果,应设置“持有至到期投资”账户以及“持有至到期投资减值准备”账户。
1“持有至到期投资”账户的设置
为了总括地反映持有至到期投资摊余成本的增减变化及其结果,应设置“持有至到期投资”总账账户,并持有至到期投资的类别和品种设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”明细账户。
●“成本”:
该明细账户反映持有至到期债券投资面值的增减变化及其结果。
该明细账户借方登记投资时,持有至到期债券投资面值的增加;贷方登记由于到期收回或处置及重分类而转出的持有至到期债券投资的面值;期末借方余额表示持有至到期投资的债权本金。
●“利息调整”:
该明细账户反映投资时,持有至到期投资初始投资成本大于或小于面值产生的溢、折价额,及其持有期间溢、折价额的摊销。
该明细账户借方登记投资时,初始投资成本高于债券票面值的溢价额,以及持有期间按照一定方法摊销的折价额;贷方登记投资时,初始投资成本低于债券票面值的折价额,以及持有期间按照一定方法摊销的溢价额;期末借方余额表示尚未摊销的溢价额,此时,该明细账属于附加调整类,其期末余额与被调整类的“成本”明细账户的期末余额相加,表示该债券投资的摊余成本。
期末贷方余额表示尚未摊销的折价额,此时,该明细账属于抵减调整类,其期末余额与被调整类的“成本”明细账户的期末余额相减,表示该债券投资的摊余成本。
●“应计利息”明细账户的设置。
为了反映持有至到期投资的到期支付的应得利息收入,设置“应计利息”明细账户。
该明细账户反映到期应得的利息债权。
⒉“持有至到期投资减值准备”账户的设置为了总括反映企业持有至到期投资的账面价值,对持有至到期投资的进行期末计价,应设置“长期投资减值准备”账户,作为“持有至到期投资”账户的备抵账户。
该账户贷方登记提取的持有至到期投资减值准备;借方登记冲减的持有至到期投资减值准备,以及持有至到期投资到期收回而转销的跌价准备;当持有至到期投资账面价值高于可收回金额时,期末该账户有贷方余额,表示企业已提取的持有至到期投资准备;当持有至到期投资的账面价值低于或等于可收回金额时,该账户期末无余额。
四、平价投资的会计处理
⒈平价投资的会计处理
当企业购买持有至到期投资债券的面值等于初始投资成本,属于平价投资。
持有期内按票面值和票面利率计算的应得利息收入与实际价、实际利率计算的实际利息收入相等。
⑴投资业务的会计处理。
企业在投资时,首先确定投资成本,然后根据投资成本进行会计处理。
投资时,记:
借:
持有至到期投资——成本
贷:
银行存款
⑵持有期业务的会计处理。
持有期业务,主要是期末根据合同或协议中规定的债券面值和票面利率计算应得的利息收入,并以此为投资收益。
借:
应收利息
贷:
投资收益
收到利息,记:
借:
银行存款
贷:
应收利息——依农公司
⑶到期业务的会计处理。
到期还本分期付息的债券,到期时收回本金及最后一期的利息。
到期还本付息的债券,在到期时收回债券本金及全部利息。
借:
银行存款(本利和)
贷:
持有至到期投资——成本(面值)
应收利息应计利息
五、溢价投资的会计处理
当企业持有至到期投资的初始投资成本大于债券的面值,票面利率大于实际利率时,属于溢价投资。
企业投资时,所发生的溢价是为以后多得利息的一种代价。
差生的溢价额应采用一定的方法进行摊销。
摊销的溢价调整各期的实际的利息收入。
1.投资的会计处理
溢价投资与平价投资的会计处理基本相同,所不同的是将所发生的溢价借记“持有至到期投资——利息调整”账户。
2.持有期业务的会计处理
企业根据债券面值和票面利率计算应计利息,计算溢价摊销额并确定投资收益。
溢价摊销方法有直线法和实际利率法两种方法,2006年企业会计准则规定采实际利率法进行摊销。
分述如下:
直线法。
直线法是指将投资时产生的溢价额,按持有的期限平均摊销的一种方法。
采用这个方法,计算的每期溢摊销金额相等;按票面值、票面利率计算的应计利息各期相等,所以以此为基础计算的利息收入各期相等。
采用直线法摊销溢价,处理业务时,首先根据票面值、票面利率计算每期应计利息;然后计算每期溢价摊销额,最后在确定利息收入并记入当期损益。
有关计算公式如下:
实际利率法。
实际利率法是指根据每期期初债券的实际价值和实际利率计算利息收入;以应计利息与利息收入的差额作为每期的溢价摊销额。
由于债券的实际价会随着溢价的摊销而减少,因此利息收入各期的金额不等,计算出各期的溢价摊销额也不相等。
在有关计算公式如下:
借:
应收利息
贷:
持有至到期投资——利息调整
贷:
投资收益
六、折价投资的会计处理
当企业持有至到期投资的面值大于持有至到期投资初始投资成本,票面利率小于实际利率时,属于折价投资。
投资企业在购入债券时,所发生的折价是为以后少得利息的一种补偿。
折价应按直线法或实际利率法进行摊销。
摊销的折价调增各期的投资收益。
1.投资的会计处理
折价投资与平价投资的会计处理基本相同,所不同的是将所发生的折价贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。
2.持有期业务的会计处理
企业根据债券面值和票面利率计算应计利息,计算折价摊销额并确定投资收益。
折价摊销方法有直线法和实际利率法两种方法。
分述如下:
直线法。
直线法是指将投资时产生的折价额,按持有的期限平均摊销的一种方法。
采用这个方法,计算的每期折摊销金额相等;按票面值、票面利率计算的应计利息各期相等,所以以此为基础计算的利息收入各期相等。
采用直线法摊销溢价,处理业务时,首先根据票面值、票面利率计算每期应计利息;然后计算每期折价摊销额,最后在确定利息收入并记入当期损益。
有关计算公式如下:
实际利率法:
借:
应收利息
持有至到期投资——利息调整
贷:
投资收益
第四节可供出售金融资产
一、可供出售金融资产投资的确认
可供出售金融资产投资通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。
满足下列条件的金融资产,应确认为可供出售金融资产投资:
⑴初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产;
⑵在活跃市场上有报价(如,购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等);
⑶持有时间不固定(如,没有划分为持有至到期投资等)。
二、可供出售金融资产投资的计量
可供出售金融资产投资的计量包括初始计量、后续计量和期末计量。
⒈初始计量
可供出售金融资产投资应当按取得该项投资的公允价值和相关交易费用的和作为初始确认金额。
可供出售金融资产投资的初始计量是初始投资成本的计量。
企业在取得可供出售金融资产投资时,应当按照取得该项投资时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。
企业在取得可供出售金融资产投资时所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息,应当单独确认为应收项目,不构成可供出售金融资产投资的初始投资成本。
⒉后续计量
可供出售金融资产投资的后续计量是在投资持有期间对投资价值的再计量。
⑴可供出售金融资产投资在持有期间获得的现金股利或债券利息的计量。
企业持有可供出售金融资产投资,在持有期间应当按合同规定计算确定应得的债券利息或现金股利,取得的利息或现金股利,应当确认为投资收益。
如果可供出售债券投资发生减值的,发生减值后,利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
⑵资产负债表日公允价值变动的计量。
资产负债表日,企业应当对可供出售金融资产投资按照资产负债表日的公允价值进行再计量,将资产负债表日可供出售金融资产投资的公允价值与其原账面余额的差额直接记入“资本公积——其他资本公积”账户。
⒊可供出售金融资产投资的期末计量
企业应当在资产负债表日对可供出售金融资产投资进行检查,有客观证据表明该投资发生减值的,应当确认其减值损失,并计提可供出售金融资产投资减值准备。
三、可供出售金融资产投资应设置账户
可供出售金融资产的核算应设置“可供出售金融资产”、“资本公积”、“资产减值损失”等账户。
⒈“可供出售金融资产”账户的设置
为了总括反映可供出售金融资产投资的增减变动及其结果,应设置“可供出售金融资产”总账账户。
该账户可按可供出售金融资产的类别和品种,分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。
⑴“成本”明细账户的设置。
为了反映可供出售金融资产投资的股权投资的初始投资成本或债券投资的面值设置“成本”明细账户。
该账户属于被调整账户。
该明细账户借方登记企业取得属于可供出售金融资产中的股权投资时,应按投资初始投资成本计量,即取得股权投资时的公允价值以及发生的相关税费;企业取得属于可供出售金融资产中的债券投资时,应按该债券的面值计量。
贷方登记处置投资应转销股权的初始投资成本以及应转销的债券投资的面值。
期末借方余额表示持有可供出售金融资产中股权投资的初始投资成本或债券投资的面值。
⑵“利息调整”明细账户的设置。
为了反映可供出售金融资产投资中债券投资的初始投资成本与债券面值的差额及其摊销而设置的明细账户。
该账户与持有至到期投资设置的“利息调整”明细账户核算的内容相同,属于双重性质调整类账户,这里不再赘述。
⑶“应计利息”明细账户的设置。
为了反映可供出售金融资产投资中债券投资的应得的利息应设置“应计利息”明细账户。
该账户与持有至到期投资设置的“应计利息”明细账户核算的内容基本相同,这里不再赘述。
⑷“公允价值变动”明细账户的设置。
由于设置该明细账的目的有两个方面,因此该明细账户的结构比较复杂。
设置该明细账户目的是为了反映期末按公允价值计量的可供出售金融资产投资的公允价值变动。
从设置的这个目的来看,该账户属于双重性质调整类账户,与“成本”明细账户的余额相加减,计算某一资产负债表日可供出售金融资产投资的公允价值。
该明细账户反映本期与上期末两个资产负债表日,可供出售金融资产公允价值的增减变化。
该明细账户借方登记本期末可供出售金融资产投资的公允价值高于上期末公允价值的调增额,以及出售可供出售金融资产投资而转出的调减额;贷方登记本期末可供出售金融资产投资的公允价值低于上期末公允价值的调减额,以及出售交易性金融资产投资而转出的调增额。
该明细账户期末是借方余额,就表示持有的可供出售金融资产投资应调增的金额,此时,该明细账户属于附加调整类。
“可供出售金融资产——成本”明细账户的借方余额与“可供出售金融资产——公允价值变动”明细账户的借方余额相加,其结果表示可供出售金融资产投资期末公允价值。
该明细账户期末是贷方余额,就表示持有的可供出售金融资产投资应调减的金额,此时,该明细账户属于抵减调整类。
“可供出售金融资产——成本”明细账户的借方余额与“可供出售金融资产——公允价值变动”明细账户的贷方余额相减,其结果表示可供出售金融资产投资期末公允价值。
②设置该明细账户是为了反映可供出售金融资产投资提取的可供出售金融资产的减值准备。
从这个目的来看,该明细账户相当于是可供出售金融资产减值准备的账户,该账户属于抵减调整类。
为了详细地反映可供出售金融资产的账面价值,还应根据投资的类别和品种再设置明细账户。
该账户借方登记,转回已确认的可供出售金融资产的减值准备以及处置可供出售金融资产投资转销的减值准备;贷方登记在资产负债表日可供出售金融资产投资的提取的减值准备以及转回的资产减值准备。
如果不考虑可供出售金融资产投资公允价值变动因素,该明细账期末余额在贷方,反映企业可供出售金融资产提取减值准备。
“可供出售金融资产——成本”明细账户的借方余额与该账户贷方余额相减计算可供出售金融资产的账面价值。
⒉“资本公积”账户的设置为了反映可供出售金融资产投资公允价值变动损益以及可供出售金融资产投资资产减值损失,在“资本公积”总账下应设置“其他资本公积”明细账户。
就可供出售金融资产投资业务而言,该明细账户的借方登记资产负债表日,可供出售金融资产公允价值下跌而发生的损失;贷方登记资产负债表日,可供出售金融资产公允价值上升而产生的利得,以及转出已确认的可供出售金融资产的减值损失。
四、可供出售金融资产投资的会计处理
1.取得可供出售金融资产投资时,记:
借:
可供出售金融资产——乙公司股票(成本)
应收股利
贷:
银行存款
2.收到现金股利时,记:
借:
银行存款
贷:
应收股利
3.持有期业务:
调增额
借:
可供出售金融资产—公允价值变动
贷:
资本公积
调减额
借:
资本公积
贷:
可供出售金融资产—公允价值变动
4.期末减值
借:
资产减值损益
贷:
可供出售金融资产—公允价值变动
资本公积
恢复时:
借:
可供出售金融资产—公允价值变动(股权投资的)
贷:
资本公积
借:
可供出售金融资产—公允价值变动(债权投资的)
贷:
资产减值损益
第五节长期股权投资
一、长期股权投资的确认
长期股权投资的范围:
⒈控制
⒉共同控制
⒊重大影响
4.三无
二、长期股权投资的计量
三、合并取得
⒈同一
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