国际税收税务管理实务.docx
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国际税收税务管理实务
第十二章 国际税收税务管理实务
考情分析
2015年新增加的一章,内容较多,2019年教材进行了删减。
近几年本章分值为:
2015年2.5分,2016年8.5分,2017年3.5分,2018年9.5分。
【学习方法】
本章涉及的内容很多考生平时工作中接触的不多,感觉比较抽象,记忆点也多。
从考试的特点出发我们会发现,本章以主观题考核的知识点主要是我国税收抵免制度这部分内容,其他知识点均以客观题的方式考核,由此可见本章重点还是比较突出的,建议考生在复习中务必搞定我国的税收抵免制度这部分内容,这叫抓重点。
对于琐碎的知识点要提炼重要考点,注重记忆,切忌“胡子眉毛一把抓”。
【知识点】国际税收协定
一、国际税收协定及其范本
1.世界上最早的国际税收协定是比利时和法国于1843年签订的。
2.国际上影响最大的《经合组织范本》(OECD范本)和《联合国范本》(UN范本)。
3.《联合国范本》较为注重扩大收入来源国的税收管辖权;而《经合组织范本》虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权,但其主导思想所强调的是居民税收管辖权。
二、国际税收协定典型条款介绍
(一)税收居民
1.“缔约国一方居民”指按照该缔约国法律,在该缔约国负有纳税义务的人,也包括该缔约国、地方当局或法定机构。
【注】居民应是在一国负有全面纳税义务的人,这是判定居民身份的必要条件。
注意:
“纳税义务”并不等同于事实上的征税;在一国负有纳税义务的人未必都是该国居民。
2.双重居民身份下最终居民身份的判定标准(依次):
永久性住所、重要利益中心、习惯性居处、国籍
(二)劳务所得
1.独立个人劳务:
缔约国一方居民个人由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得,应仅在该缔约国征税,即一般情况下仅在该个人为其居民的国家征税,但符合下列条件之一的,来源国有征税权:
(1)该居民个人在缔约国另一方为从事上述活动的目的设有经常使用的固定基地。
在这种情况下,该缔约国另一方可以仅对属于该固定基地的所得征税。
(2)该居民个人在任何12个月中在缔约国另一方停留连续或累计达到或超过183天。
在这种情况下,该缔约国另一方可以仅对在该缔约国进行活动取得的所得征税。
2.非独立个人劳务。
(1)除适用《中新协定》“董事费”、“退休金”以及“政府服务”条款的规定以外,缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬,除在缔约国另一方从事受雇的活动以外,应仅在该缔约国一方征税。
在该缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬,可以在该缔约国另一方征税。
(2)缔约国一方居民因在缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬,同时具有以下三个条件的,应仅在该缔约国一方征税:
①收款人在任何12个月中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过183天;
②该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付;
③该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。
在同时满足以上三个条件的情况下,受雇个人不构成在劳务发生国的纳税义务。
反之,只要有一个条件未符合,就构成在劳务发生国的纳税义务。
(3)在缔约国一方企业经营国际运输的船舶或飞机上从事受雇活动取得的报酬,应仅在该缔约国征税。
【知识点】国际税收协定管理
一、受益所有人
1.“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。
2.判定需要享受税收协定待遇的缔约对方居民(以下简称“申请人”)“受益所有人”身份时,应根据判断因素,结合具体案例的实际情况进行综合分析。
不利于对申请人“受益所有人”的身份认定因素:
略。
3.申请人从中国取得的所得为股息时,申请人虽不符合“受益所有人”条件,但直接或间接持有申请人100%股份的人符合“受益所有人”条件,并且属于以下两种情形之一的,应认为申请人具有“受益所有人”身份:
(1)上述符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国(地区)居民;
(2)上述符合“受益所有人”条件的人虽不为申请人所属居民国(地区)居民,但该人和间接持有股份情形下的中间层均为符合条件的人。
4.下列申请人从中国取得的所得为股息时,可不根据规定的因素进行综合分析,直接判定申请人具有“受益所有人”身份:
(1)缔约对方政府;
(2)缔约对方居民且在缔约对方上市的公司;
(3)缔约对方居民个人;
(4)申请人被第
(1)至
(2)项中的一人或多人直接或间接持有100%股份,且间接持有股份情形下的中间层为中国居民或缔约对方居民。
【提示】代理人或指定收款人等(以下统称“代理人”)不属于“受益所有人”。
申请人通过代理人代为收取所得的,无论代理人是否属于缔约对方居民,都不应据此影响对申请人“受益所有人”身份的判定。
二、新增:
合伙企业适用税收协定问题
有关合伙企业及其他类似实体(以下简称合伙企业)适用税收协定的问题,应按以下原则执行:
1.依照中国法律在中国境内成立的合伙企业,其合伙人为税收协定缔约对方居民的,该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分,可以在中国享受协定待遇。
2.依照外国(地区)法律成立的合伙企业,其实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的,是中国企业所得税的非居民企业纳税人。
除税收协定另有规定的以外,只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下,其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。
三、居民享受税收协定待遇的税务管理
1.企业或者个人(以下统称申请人)为享受中国政府对外签署的税收协定、航空协定税收条款、海运协定税收条款等,可以向税务机关申请开具《中国税收居民身份证明》。
2.申请人向主管其所得税的县税务局申请开具《税收居民证明》。
中国居民企业的境内、外分支机构应当通过其总机构向总机构主管税务机关提出申请。
合伙企业应当以其中国居民合伙人作为申请人,向中国居民合伙人主管税务机关提出申请。
3.主管税务机关在受理申请之日起10个工作日内,由负责人签发《税收居民证明》并加盖公章或者将不予开具的理由书面告知申请人。
主管税务机关无法准确判断居民身份的,应当及时报告上级税务机关。
需要报告上级税务机关的,主管税务机关应当在受理申请之日起20个工作日内办结。
【知识点】非居民企业税收管理
一、外国企业常驻代表机构
1.在季度终了之日起15日内申报缴纳企业所得税。
2.代表机构发生增值税应税行为,应就其应税收入按照增值税的相关法规计算缴纳应纳税款。
3代表机构在计算缴纳增值税的同时还需要计算应缴纳的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。
二、承包工程作业和提供劳务
1.境外单位在境内承包工程作业和提供劳务属于增值税应税劳务或应税服务范围,如果境外单位在境内未设有经营机构的,则以其境内代理人为增值税扣缴义务人;在境内没有代理人的,则以购买方或者接受方为增值税扣缴义务人,扣缴义务人应当按照下列公式计算应扣缴税额:
应扣缴税额=购买方支付的价款/(1+税率)×税率
增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。
2.非居民企业或扣缴义务人在计算缴纳或扣缴增值税的同时还需要计算应缴纳或扣缴的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。
三、股息、利息、租金、特许权使用费和财产转让所得
1.支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项,或者因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或担保人支付相关款项的,仍由委托人、指定人或被保证人、被担保人承担扣缴义务。
2.扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。
【提示1】非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的,相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。
【提示2】非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得的,其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本,待成本全部收回后,再计算并扣缴应扣税款。
3.2017年1月1日起,对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润,直接投资于鼓励类投资项目,凡符合规定条件的,实行递延纳税政策,暂不征收预提所得税。
新增:
2018年1月1日起,适用范围由外商投资鼓励类项目扩大至所有非禁止外商投资的项目和领域。
【提示1】境外投资者暂不征收预提所得税须同时满足的条件:
(1)境外投资者以分得利润进行的直接投资,包括境外投资者以分得利润进行的增资、新建、股权收购等权益性投资行为,但不包括新增、转增、收购上市公司股份(符合条件的战略投资除外)。
具体是指:
①新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积。
新增:
境外投资者以分得的利润用于补缴其在境内居民企业已经认缴的注册资本,增加实收资本或资本公积的,属于符合“新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积”情形。
②在中国境内投资新建居民企业。
③从非关联方收购中国境内居民企业股权。
④财政部、税务总局规定的其他方式。
(2)境外投资者分得的利润属于中国境内居民企业向投资者实际分配已经实现的留存收益而形成的股息、红利等权益性投资收益。
(3)境外投资者用于直接投资的利润以现金形式支付的,相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户,在直接投资前不得在境内外其他账户周转;境外投资者用于直接投资的利润以实物、有价证券等非现金形式支付的,相关资产所有权直接从利润分配企业转入被投资企业或股权转让方,在直接投资前不得由其他企业、个人代为持有或临时持有。
【提示2】新增:
税务部门依法加强后续管理。
境外投资者已享受暂不征收预提所得税政策,经税务部门后续管理核实不符合规定条件的,除属于利润分配企业责任外,视为境外投资者未按照规定申报缴纳企业所得税,依法追究延迟纳税责任,税款延迟缴纳期限自相关利润支付之日起计算。
补缴税款的,境外投资者可按照有关规定享受税收协定待遇,但是仅可适用相关利润支付时有效的税收协定。
后续税收协定另有规定的,按后续税收协定执行。
【提示3】境外投资者按照规定可以享受暂不征收预提所得税政策但未实际享受的,可在实际缴纳相关税款之日起3年内申请追补享受该政策,退还已缴纳的税款。
【提示4】境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资,在实际取得相应款项后的7日内,按规定申报补缴递延的税款。
【提示5】境外投资者享受规定的暂不征收预提所得税政策待遇后,被投资企业发生重组符合特殊性重组条件,并实际按照特殊性重组进行税务处理的,可继续享受暂不征收预提所得税政策待遇,不补缴递延的税款。
四、中国境内机构和个人对外付汇的税收管理
分清境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上(不含等值5万美元,下同)外汇资金,需要和无须进行税务备案的情形:
了解。
【小结】
熟悉基本规定。
【知识点】境外所得税收管理
(一)基本规定
一、境外所得税管理和所得税额计算的关系
企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额
下列所得已在境外缴纳的所得税税额,可从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得按规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分,可在以后五个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补:
(1)居民企业来源于中国境外的应税所得;
(2)非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。
二、境外所得抵免额计算方法:
杨氏三步法
第一步:
抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得额总额
简化形式:
抵免限额=来源于某国(地区)的应纳税所得额(境外税前所得额)×25%或15%
【典型例题】A投资境外B,持股比例100%,当年B全年税前所得100万元,所在国企业所得税税率30%,将税后70万元全部分配,按10%预提所得税,A企业收到63万元。
【解析】抵免限额=100×25%=25(万元)
【注意】出题老师的三种出题方式:
1.温柔派:
直接告诉税前所得:
100万元;
2.婉约派:
告诉分回税后所得70万元,通过计算还原税前所得=70÷(1-30%)=100(万元)
3.神龙派:
(1)告诉企业收到的63万元,通过计算还原税前所得=63+7+30=100(万元)
(2)告诉企业收到的70万元,通过计算还原税前所得=70+30=100(万元)
第二步:
实缴税额:
可抵免境外税额
【典型例题】接上例:
可抵免税额=30+7=37(万元)
第三步:
比较确定:
确定境外抵免额。
原则:
孰低。
【典型例题】接上例:
境外所得税抵免额=25(万元)
【提示】考试中的两种处理方法:
假设境内应纳税所得额为200万元。
计算该企业实际应纳所得税税额。
1.减法:
(200+100)×25%-25=50万元;
2.加法:
200×25%+0=50万;
两种方法在“三步法”第三步的比较确定中的原则不同,“减法”的思路是“孰低原则”;“加法”的思路是“多不退少要补”!
!
!
【提示1】自2017年7月1日起,企业可以选择按国(地区)别分别计算[即“分国(地区)不分项”],或者不按国(地区)别汇总计算[即“不分国(地区)不分项”]其来源于境外的应纳税所得额,并按照有关规定分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。
上述方式一经选择,5年内不得改变。
【提示2】企业选择采用不同于以前年度的方式(以下简称新方式)计算可抵免境外所得税税额和抵免限额时,对该企业以前年度按照有关规定没有抵免完的余额,可在税法规定结转的剩余年限内,按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。
【提示3】企业按照规定计算的当期境内、境外应纳税所得总额小于零的,应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额,其当期境外所得税的抵免限额也为零。
【提示4】如果企业境内为亏损,境外盈利分别来自多个国家,则弥补境内亏损时,企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家(地区)顺序。
三、适用范围
(一)纳税人境外所得的范围
1.居民企业可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。
2.非居民企业(外国企业)在中国境内设立的机构(场所)可以就其取得的发生在境外,但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。
【提示】非居民企业在中国境内分支机构取得的发生于境外的所得所缴纳的境外税额,给予了与居民企业类似的税额抵免待遇。
对此类非居民给予的境外税额抵免仅涉及直接抵免。
(二)抵免方法
1.直接抵免:
企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。
适用范围:
企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税,以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。
2.间接抵免:
境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分,在我国的应纳税额中抵免。
适用范围:
居民企业从其符合规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。
【小结】
掌握“杨氏三步法”为后续课程做准备,理解境外所得税收管理在企业所得税计算的意义,熟悉其他文字性规定。
【知识点】境外所得税收管理
(二)抵免境外税额的计算
一、适用间接抵免的外国企业持股比例的计算
【杨氏判断法】多层持股条件判断流程:
顺序自上而下,第1层:
单看,2-5层:
双看。
自2017年1月1日起,企业在境外取得的股息所得,在按规定计算该企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时,由该企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业,限于按照规定持股方式确定的5层外国企业,即:
第一层:
企业直接持有20%以上股份的外国企业;
第二层至第五层:
单一上一层外国企业直接持有20%以上股份,且由该企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。
【典型例题】中国居民企业A分别控股了三家公司甲国B1、甲国B2、乙国B3,持股比例分别为40%、60%、100%;B1持有丙国C1公司30%股份,B2持有丙国C2公司50%股份,B3持有丁国C3公司40%股份;C1、C2、C3分别持有戌国D公司30%、50%、20%股份。
如图:
【解析】
(1)第一层,B层各公司间接抵免持股条件的判定:
B1、B2、B3分别直接被A公司控股40%、60%、100%,均超过直接持有20%以上股份的条件,B层公司均符合持股条件。
(单看)
(1)第二层:
C层各公司间接抵免持股条件的判定:
(双看)
①C1公司判定:
第一眼:
C1被符合条件的上一层公司B1控股30%>20%,第一眼满足;
第二眼:
C1受居民企业A间接控股=40%×30%=12%<20%,第二眼不满足;
因此:
C1不符合持股条件。
(但如果协定的规定为10%,则符合间接抵免条件)
②C2公司判定:
第一眼:
C2被符合条件的上一层公司B2控股50%>20%,第一眼满足;
第二眼:
C1受居民企业A间接控股=50%×60%=30%>20%,第二眼也满足;
因此:
C2符合持股条件。
③C3公司判定:
第一眼:
C3被符合条件的上一层公司B3控股40%>20%,第一眼满足;
第二眼:
C3受居民企业A间接控股=40%×100%=40%>20%,第二眼也满足;
因此:
C3符合持股条件。
(3)第三层:
D公司间接抵免持股条件的判定:
(双看)
D被C1、C2、C3分别持股,分别判断如下:
C1:
“一票否决”,由于C1不符合持股条件,即便C1对D公司的持股达到30%,也不得再计入D公司间接抵免持股条件的范围,即来源于D公司30%部分的所得的已纳税额不能进入居民企业A的抵免范畴。
C2:
符合持股条件
第一眼:
D被符合条件的上一层公司C2控股50%>20%,第一眼满足;
第二眼:
D受居民企业A间接控股=50%×50%×60%=15%<20%,第二眼未满足;但由于D同时被C3持股,因此,不能由此判定D是否符合间接抵免条件。
C3:
符合持股条件
第一眼:
D被符合条件的上一层公司C3控股20%=20%,第一眼满足;
第二眼:
D受居民企业A间接控股=20%×40%×100%=8%<20%,第二眼未满足;但加上A通过B2、C2的间接控股15%,间接控股总和达到23%。
因此,D公司符合间接抵免条件,即其所纳税额中属于向C2和C3公司分配的70%股息所负担的部分,可进入A公司的间接抵免范畴。
二、境外所得间接负担税额的计算
【杨氏记忆法】计算顺序自下而上。
境外投资收益实际间接负担的税额是符合规定持股条件的外国企业应分得的股息、红利等权益性投资收益中,从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额,计算公式如下:
本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=(本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合规定的由本层企业间接负担的税额)×本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)÷本层企业所得税后利润额
【杨氏计算法】本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=(利润税+投资税+间接税)×分配比例×持股比例
【典型例题1:
单层分配当年】居民企业A公司投资的持股比例及层级关系见下图。
B1公司当年应纳税所得总额为1000万元,其中来自C1公司的投资收益为300万元,按10%缴纳C1公司所在国预提所得税额为30万元,当年在所在国按该国境外税收抵免规定计算后实际缴纳所在国所得税额为210万元,税后利润为760万元,全部分配。
要求:
计算甲国B1及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额。
【解析】
根据上例中持股条件判断,C1不符合A公司的间接抵免条件,B1公司符合A公司的间接抵免持股条件。
1.由于C1不符合A公司的间接抵免条件,因此不计算由A公司可予抵免的间接负担税额。
2.B1公司符合A公司的间接抵免持股条件。
则:
本层企业B1所纳税额属于由一家上一层企业A负担的税额=本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额(210+30)+符合规定的由本层企业间接负担的税额(0)×本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)(304)÷本层企业所得税后利润额(760)=(210+30+0)×(304÷760)=96(万元)。
即:
A公司就从B1公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额为96万元。
【提示1】本层企业所得税后利润额=税前利润-实际缴纳所在国税额-缴纳预提税额=1000-210-30=760(万元)
本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)=760×40%=304(万元)
【提示2】杨氏计算法:
本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=(210+30+0)×100%×40%=96(万元)
【典型例题2:
多层跨年分配】提示:
本题与上题原理完全相同,在学习中注意多层级计算的关联性以及分配不同年度税后利润的处理。
居民企业A投资的持股比例及层级关系见下图。
要求:
计算甲国B2及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额,其他已知条件如下:
1.D公司应纳税所得总额为1250万元,无投资收益和缴纳预提所得税项目,当年D公司在所在国缴纳企业所得税为250万元,税后利润1000万元,全部分配。
【解析】根据持股条件判断,D符合A公司的间接抵免条件。
(考虑了B3、C3公司持股的影响)
D公司已纳税额可由C2公司就分得股息间接负担的税额=(250+0+0)×(500÷1000)=125(万元)
【提示1】本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)=1000×50%=500(万元)
【提示2】杨氏计算法:
D公司已纳税额可由C2公司就分得股息间接负担的税额=(250+0+0)×100%×50%=125(万元)
2.C2公司应纳税所得总额为2000万元,其中从D公司分得股息500万元,按10%缴纳D公司所在国预提所得税税额为50万元,实际缴纳所在国所得税税额为325万元;当年税后利润为1625万元,如果C2公司将当年税后利润的80%用于分配,同时,将该公司上年未分配税后利润1600万元一并分配,实际缴纳税额400万,无其他事项。
【解析】根据持股条件判断,C2符合A公司的间接抵免条件。
【知识点链接】
每一层企业从其持股的下一层企业在一个年度中分得的股息(红利),若是由该下一层企业不同年度的税后未分配利润组成,则应按该股息(红利)对应的每一年度未分配利润,分别计算就该项分配利润所间接负担的税额;按各年度计算的间接负担税额之和,即为取得股息(红利)的企业该一个年度中分得的股息(红利)所得所间接负担的所得税额。
C2公司已纳税额可由B2公司就分得股息间接负担的税额=[(325+50
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