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审计论文
风
险
导
向
审
计
方
法
研
究
综
述
会计专硕
张萍萍
2013年11月5日
一百多年来,虽然审计的根本目标没有发生重大变化,但审计环境却发生了很大的变化。
注册会计师为了实现审计目标,一直随着审计环境的变化调整着审计方法。
审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计,都是注册会计师为了适应审计环境的变化而作出的调整。
一、概述
(一)研究背景和意义
1、研究背景
上世纪80年代后,世界经济急剧变化,科学技术日新月异,企业与其所面临的多样的内外部社会环境的联系急剧增强,注册会计师认识到如果不从外部环境及其对企业的影响对企业进行分析,而是将被审计单位作为一个孤立主体来看待,就不可能有效地理解并对被审计单位的交易及其整体绩效和财务状况做出判断。
传统风险导向审计方法固有的内向型的特点在发现管理舞弊风险方面存在严重缺陷。
这就迫切要求审计模式的发展变革,否则,审计职业界将难以避免更多的审计失败和诉讼案件,科学地看待和不断完善风险导向审计模式成为审计职业界的当务之急。
因此,现代风险导向审计应运而生。
针对不断曝光的会计丑闻,实务界与理论界都在谋求在审计模式上的改进,以有效地克服审计风险所带来的职业生存威胁。
2003年10月,国际会计师联合会(IFAC)下属的国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)发布了4个新的审计风险准则,包括《财务报表审计的目标和一般原则》(ISA200)、《了解被审计单位及其环境和评估重大错报风险》(ISA315)、《审计师针对风险评估水平应采取的程序》(ISA330)、《审计证据》(ISA500),并出台了修改后的审计风险模型:
审计风险=重大错报风险×检查风险,在很大程度上吸收了传统风险导向审计方法的优点,克服了其存在的缺陷,并保留了原有审计准则可取之处,得到审计职业界和社会公众的好评。
按照要求,所有2004年12月15日以后开始的财务报表审计项目必须遵循新准则,从而推动了现代风险导向审计的重大变革。
为了进一步加快我国审计准则建设和国际趋同进程,我国财政部于2006年2月15日发布了《中国注册会计师审计准则第1121号——了解被审计单位及其环境并评估重大报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》、《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》、《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》、《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》等一系列新的审计风险准则,为注册会计师在审计实务中采用现代风险导向审计方法创造了条件。
2007年1月1日,中国注册会计师审计准则生效,标志着我国进入了现代风险导向审计阶段。
2、研究意义
风险导向审计模式要求注册会计师在审计的过程中,从战略分析入手,分析对战略成功实施造成威胁的经营风险,将其作为识别和评估财务报表重大错报风险的基础,以重大错报风险的识别、评估和应对作为计划审计工作的主要依据。
所以,加强对现代风险导向审计方法的研究是非常迫切和必要的,它能够不断的丰富完善审计理论体系和促进审计模式的发展创新,能够为注册会计师制定科学合理的审计方案,有助于降低审计风险、进一步提高审计质量,同时可以为审计人员在执业时提高风险防范意识,为有效控制审计风险提供指导,并为注册会计师选择不同的审计模式提供理论依据。
(二)风险导向审计方法的内涵和特征
1、内涵
风险导向审计是指以被审计单位的风险评估为基础,综合分析影响被审计单位经济活动的各种风险因素,并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点,进而进行实质性审查的一种审计方法。
风险导向审计强调审计全过程风险的评估与控制,并同时对固有风险进行评估,这是风险导向审计的重要思想之一。
由此,审计人员可根据计划检查风险可接受水平控制实质性测试。
如果计划检查风险可接受水平高,实质性测试取证数量就少,反之就要多取证,这样才能保证最终的审计风险控制在最初确定的审计风险计划可接受水平内。
可以说,风险导向审计是一种主动控制审计风险的审计模式。
2、特征
现代风险导向审计方法,作为一种新的审计方法,除了继承吸收传统的详细审计和制度基础审计的优势外,在适应经济业务复杂化和合理规避审计人员风险的要求下,形成了自己的特色,这些特色有以下几个方面:
一是,重心以审计测试为中心到以风险评估为中心。
二是,风险评估重心由控制风险向联合风险转移,由直接评估变为间接评估,且评估以分析性复核为中心。
三是,审计证据向外部证据转移,审计程序逐渐个性化等。
二、国内外研究现状
1、国外研究现状
1957年,《蒙哥马利审计学》中第一次将“风险”这一概念与审计程序的设计紧密联系起来,审计风险控制模型开始广泛地运用于审计实务中。
1981年,美国审计准则委员会(ASB)发布了第39号审计准则公告《审计抽样》,在其附件中提出了供参考的审计风险模型。
1983年美国审计准则委员会又发布了第47号审计准则《审计风险与重要性》,在其正文中对审计风险模型进行了阐述。
可以说这是对传统风险导向审计的最终确认。
从20世纪80年代开始,审计实务界开始利用战略管理理论与实务,探索新的审计方法,至20世纪90年代,一些国际大型会计师事务所与学术界开始开发以各种形式命名的现代风险导向审计模式,权威准则制定机构也开始研究和颁布反映审计实务发展的新审计准则,现代风险导向审计的理论与实务有了较大的发展。
1997年,毕马威会计师事务所研究小组出版了研究报告:
《以战略系统观组织审计》,提出了毕马威的BMP(BusinessMeasureProcess)审计模式。
这一审计方法首先分析企业的经营模式,以自上而下和自下而上相结合的手段去了解企业的内外部经营环境;然后,以五个原则(战略分析、经营环节分析、风险评估、业绩计量和持续提高)来分析企业的经营风险,得出关于剩余风险的结论以及对审计的影响;最后,依据剩余风险来指导进一步的实质性测试,从而自下而上地完成审计工作。
应该说毕马威的BMP审计模式已经揭示了现代风险导向审计的核心内容。
公共监管委员会于1998年组织了“审计效果研究项目组”。
该研究组于2000年发布了《审计效果研究:
报告与建议》,并得出结论:
新的审计方法可以提高审计功效。
1999年,美国、英国以及加拿大的准则制定者和学术界专家组成了“联合工作组(JointWorkingGroup,简称JWG)”专门研究大型会计师事务所的审计方法,并于2000年5月发布了《大型会计师事务所审计方法的发展》的研究报告,报告认为促使现代风险导向审计方法发展的原因一方面是注册会计师需要更好的达到财务报表审计的目标,另一方面注册会计师需要向客户提供增值服务。
挪威经济与商业管理学院副教授Eilifsen、佛罗里达大学教授Knechel和阿姆斯特丹大学教授Walllage(2001)研究认为:
新的审计方法可以为审计工作提供更高程度的保证,从而减少对各利益相关者的风险,同时指出要用更加批判性的眼光来审视新的审计方法的优越性和传审计统方法的不足。
Bill等(2002)对现代风险导向审计提供审计增值服务的作用进行了研究,并指出现代风险导向审计使注册会计师有更多机会向客户提供管理建议,从而使审计服务产生更多的增值,但现代风险导向审计的根本目的是使注册会计师更有效的完成审计工作。
牛津大学教授Power(2003)认为,“传统审计方法与风险导向审计方法的经济区别是:
前者支持降低成本,后者支持增加投入,从而使审计收费提高合理化,简而言之,审计业务的收入中心取代成本中心”。
震撼世界的“安然公司财务欺诈案”促使审计界正视传统风险导向审计模式的弊端。
审计职业的监管者也对现代风险导向审计方法的发展发挥了一定的作用,2004年2月,国际会计师联合会(IFAC)下属的国际社审计与鉴证准则委员会(IAASB)颁布了《国际审计准则240号——审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任》,专门针对“注册会计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任”制定了基本原则、基本程序和提供指南。
新ISA240的颁布对现代风险导向审计的发展起到了里程碑的作用。
2、国内研究现状
从20世纪90年代起,国内众多学者开始介绍风险导向审计方法。
尤其银广厦、东方电子事件发生后,国内审计界强烈呼吁推行风险导向审计,以降低审计风险,风险导向审计成为学术界关注的重点。
2006年2月15日,我国发布了《中国注册会计师审计准则第1121号——了解被审计单位及其环境并评估重大报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》、《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》等一系列新的审计风险准则,为现代风险导向审计在我国的应用创造了条件,现代风险导向审计也成为了国内审计理论界和实务界的一个热门话题。
目前国内学者对于现代风险导向审计在我国的应用,存在着以下一些观点:
黄世忠、陈建明(2002)认为,导致“五大”会计师事务所审计失败的一个重要原因与审计模式的改变有关,“五大”的审计模式已由制度基础模式转化为风险基础模式。
在民事赔偿机制不健全或赔偿风险可以转嫁的环境下,风险导向审计会使不信守职业道德的注册会计师为了节约成本而牺牲审计质量,从而导致注册会计师的道德风险
。
刘峰等(2002)也认为风险导向审计会诱发道德风险。
杜兴强(2003)认为频繁发生的审计诉讼迫使注册会计师审视传统的以风险为基础的审计模式的弊端,应该去探索一种新的战略系统审计模式。
陈毓圭(2004)在《对风险导向审计方法的由来及其发展的认识》一文中,全面介绍了风险导向审计,他分析了传统风险导向审计的缺陷,并在此基础上从国外引入了一种新的审计方法,即风险导向审计方法,国内审计界开始全面关注现代风险导向审计。
这种方法非常重视可能导致审计人员产生风险的原因,并且完全与现代风险模型的转变相对应(将固有风险和控制风险合并为重大错报风险),对风险导向审计的研究也进入了一个崭新的阶段。
谢荣、吴建友(2004)则认为现代风险导向审计是与内控导向审计完全不同的一种新的审计方法。
现代风险导向审计以系统理论和战略管理理论为指导,运用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路,从企业的战略分析入手,将财务报表错报风险和企业战略风险紧密联系起来。
马贤明,郑朝晖(2005)认为现代风险导向审计工作的关键是从企业内外部环境、经营风险分析入手,识别和评估可能存在的重大错报风险。
罗国泰(2009)认为,应当以战略系统观作为指导思想、以风险为出发点、建立健全企业风险预警机制、采用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路、设置个性化的审计程序。
陈思瑶(2008)通过对国内外现代风险导向审计的比较,同时借鉴美国和德国审计模式的创新思路,从国外审计模式与目标的历史演进、审计环境对审计模式的影响等几个方面,对国外现代风险导向审计模式的发展及现状进行了梳理分析,并且结合我国的实际情况对风险导向审计在我国的运用进行了对比分析。
她认为在我国推行现代风险导向审计是非常必要的,同时也指出了现代风险导向审计在具体的应用过程中可能会存在的困难以及在我国推行风险导向审计的几点思考。
史月清(2009)剖析了传统风险导向审计模式与现代风险导向审计模式的发展和区别,并对现阶段中国实行的现代风险导向审计进行了适用性分析,指出目前要在我国推行风险导向审计模式还存在一定的制约条件和需要解决的问题:
一是会计师事务所审计成本与效益问题;二是信息系统的建设问题;三是审计从业人员素质问题;四是辅助审计软件的使用与完善问题。
刘金星(2009)认为与传统审计
方法相比,现代风险导向审计有助于提高审计质量,更适应全球经济发展形势对审计的要求、现代风险导向审计能更有效地分配审计资源。
同时指出运用中的问题,主要表现为成本与效益配比性差;识别和评估重大错报风险的程序流于形式,无法鉴别出风险点;识别的重大错报风险无法与实质性程序相联系;面对舞弊导致的重大错报风险程序缺乏针对性和有效性;审计发现的内控弱点可能产生的错报风险没有进行重新评估;控制测试形式化,导致无法鉴别内控弱点,并提出了针对性的对策。
3、国内外研究述评
纵观国内外研究文献,我们可以看出,国外关于现代风险导向审计的研究是审计理论界、实务界和监管层共同参与、相互促动的过程。
所以国外的风险导向审计理论一开始就孕育在实务中,并正在将现代风险导向审计从基本概念的讨论转化为具体方法的应用。
而我国对现代风险导向审计的关注始于上世纪九十年代初,在随后的几十年中,很多学者进行了研究。
现代风险导向审计在我国更多的时候仍处于理论研究的阶段,学术界对现代风险导向审计模式的具体内涵初步达成一致,相关的审计风险准则的出台,为现代风险导向审计在我国的应用创造了很好的环境。
三、结论
自20世纪90年代,世界范围内重大财务舞弊案件频繁发生,严重损害了审计职业界的形象,加大了审计风险。
同时,随着社会市场经济和法律制度的不断完善,会计师事务所的经济责任和法律责任也不断加大。
传统的风险导向审计逐渐显露出自身的弊端,注册会计师需要运用先进的审计方法来提高审计效率,降低审计风险,增强市场竞争力。
但现代风险导向审计的运用对注册会计师综合素质也是一次严峻的挑战。
一方面是学习能力的考验。
审计准则的变化对注册会计师的审计工作提出新的要求,注册会计师只有具备较强的学习能力才能掌握现代风险导向审计的精髓。
另一方面现代风险导向审计需要注册会计师具备丰富的知识储备。
注册会师不仅要掌握审计、会计的知识,还要掌握经济学、管理学方面的知识。
会计师事务所在进行质量控制时应将实时监督和项目质量复核相结合。
项目质量复核不应只局限于所内复核,而也应注重同业之间的复核。
同时,事务所合伙人应建立起积极健康的事务所文化,以避免审计工作底稿编制流于形式,事务所内部不同部门对审计要求不统一等问题。
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