注册会计师知识点之负债.docx
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注册会计师知识点之负债
第九章 负债
一、本章概述
(一)内容提要
本章解析了负债的会计处理,其中流动负债主要解析的是短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应交税费、其他应付款、应付股利及应付利息等项目,非流动负债则解析了长期借款、应付债券及长期应付款的会计处理。
(二)关键考点
01应付账款的现金折扣处理及无法偿付的应付账款的会计处理
02预收账款的报表列示方法
03其他应付款的核算范围
04应交增值税的会计处理,主要是视同销售和不予抵扣的会计处理
05应交消费税的会计处理,特别是委托加工应税消费品的会计处理
06房产税、土地使用税、车船使用税、印花税的会计处理
07应付债券的利息费用和摊余成本的计算
09可转换公司债券负债成分与权益成分的划分、转股前利息费用的计提及转股时资本公积的计算
10长期应付款的构成内容
二、知识点详释
知识点短期借款
短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下(含一年)的各种借款。
主要账务处理如下:
1.借入时:
借:
银行存款
贷:
短期借款
2.提取利息时:
借:
财务费用
贷:
应付利息
3.归还本息时:
借:
短期借款
应付利息
贷:
银行存款
知识点 应付票据
【提示】假定A公司将商品赊销给B公司,A公司是债权人,B公司是债务人,A公司要求B公司签发商业汇票(可以理解为借据),欠款金额为100万,期限为6个月,年利率为6%。
如果B公司自己承兑这张汇票,则称为商业承兑汇票;如果是银行作担保承兑这张汇票,则称为银行承兑汇票。
(一)带息应付票据的会计处理
1.签发并承兑票据时:
借:
材料采购
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:
应付票据
2.6月30日、12月31日计提利息时:
借:
财务费用
贷:
应付利息
3.偿付票据本息时:
借:
应付票据
应付利息
贷:
银行存款
(二)不带息应付票据的会计处理
1.签发并承兑票据时:
借:
材料采购
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:
应付票据
2.偿付票款时:
借:
应付票据
贷:
银行存款
知识点 应付及预收账款
(一)应付账款
应付账款指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。
1.应付账款的入账时间
应以与所购买物资所有权有关的风险和报酬已经转移或劳务已经接受为标志。
【提示】应付账款的入账时间以交易已经完成为标志。
2.应付账款的入账金额
按将来的应付金额入账。
3.商业折扣、现金折扣对应收账款、应付账款的影响
(1)商业折扣与现金折扣的原理
折扣类型
原因
与收入的关系
与增值税的关系
与应收账款、应付账款的关系
会计处理
商业折扣
企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除
折扣后列收入
折后计税
按折后价款加计折扣计税额入应收、应付账款
无专门会计处理
【举例】假定A为生产厂商,B为A的批发商,A给B的价格清单如下:
如果B批发1~10件,价格为5000元/件;如果B批发11~30件,打八折,即4000元/件;如果B批发31~50件,打七折,即3500元/件。
假如B公司批发25件,则批发价格=25×4000=10(万元),开具增值税发票时,价款为10万元,增值税为1.7万元。
A公司的账务处理为:
借:
应收账款 11.7
贷:
主营业务收入 10
应交税费——应交增值税(销项税额) 1.7
B公司的账务处理为:
借:
库存商品 10
应交税费——应交增值税(进项税额) 1.7
贷:
应付账款 11.7
折扣类型
原因
与收入的关系
与增值税的关系
与应收账款、应付账款的关系
会计处理
现金折扣
债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除
全款列收入
按全款计税
按全款价税列应收、应付账款
有专门的会计处理
【举例】承上例,由于A公司赊销商品给B公司,A公司给B公司30天的信用期,A公司希望B公司尽早还款,提出如下还款条件:
如果B公司在10天内还款,可以优惠2%;如果B公司还款时间超过10天,但没有超过20天,可以优惠1%;如果B公司还款时间超过20天,则不享受优惠。
(2)现金折扣的会计处理
业务
销售方
购买方
①赊销时
借:
应收账款
贷:
主营业务收入
应交税费
——应交增值税(销项税额)
借:
库存商品
应交税费
——应交增值税(进项税额)
贷:
应付账款
②折扣期内收款
借:
银行存款
财务费用
贷:
应收账款
借:
应付账款
贷:
银行存款
财务费用
【提示】在计算现金折扣时是否考虑增值税要看具体的题目条件,若题目中未做明确说明则一般默认是需要考虑增值税的。
③非折扣期收款
借:
银行存款
贷:
应收账款
借:
应付账款
贷:
银行存款
4.无法偿付或无需支付的应付账款的会计处理
借:
应付账款
贷:
营业外收入
【要点提示】重点记住应付账款现金折扣的会计处理和无法偿付的应付账款的会计处理。
(二)预收账款
预收账款是买卖双方协议商定,由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债。
【举例】假定预付1万元定金。
销货方贷记预收账款,预收账款贷方余额本质上为预收账款。
发货时,销货方会计分录如下:
【提示】预收账款的借方余额本质上为应收账款。
【举例】假定预付定金1万元,则支付定金一方应借记预付账款,预付账款借方余额本质上为预付账款,收取货物时会计处理如下:
【提示】预付账款的贷方余额本质上为应付账款。
预收账款
预付账款
①借:
银行存款 1
贷:
预收账款 1
①借:
预付账款 1
贷:
银行存款 1
②借:
预收账款 11.7
贷:
主营业务收入 10
应交税费 1.7
②借:
库存商品 10
应交税费 1.7
贷:
预付账款 11.7
③借:
银行存款 10.7
贷:
预收账款 10.7
③借:
预付账款 10.7
贷:
银行存款 10.7
1.“预收账款”的双重性。
企业在收到预收款项时,先列入“预收账款”的贷方,此时该项目表现为一项负债;等到企业发出商品时,按总的价税款列入“预收账款”的借方,由于预收款会小于实际价税款,在企业发出商品后“预收账款”的余额一般为借方,其本质为应收的性质,等同于“应收账款”。
在期末列报时,如果截止期末“预收账款”为借方余额则应列入“应收账款”项目,如为贷方余额则列入“预收款项”项目。
如果企业在预收账款业务不多时,可用“应收账款”来代替,其列报方式等同。
2.“预收账款”的列报方法
根据“应收账款”和“预收账款”明细账的借方余额减去“坏账准备”记入“应收账款”项,而根据明细账的贷方余额记入“预收款项”项。
【要点提示】重点记住预收账款的列报方法。
【考点经纬】预付账款的特征
1.“预付账款”的双重性
先为债权;后为债务,如为债务等同于“应付账款”,企业在预付账款业务不多时,可用“应付账款”来代替。
2.在资产负债表上,应根据“应付账款”和“预付账款”的明细账的借方余额记入“预付款项”项,而根据明细账的贷方余额记入“应付账款”项。
【要点提示】预付账款和应付账款的列报金额计算是关键考点。
知识点 应交税费
(一)应交增值税
1.增值税的抵扣凭证
(1)增值税专用发票
(2)完税凭证
(3)收购免税农产品的收购凭证
【要点提示】记住抵扣凭证。
【提示】增值税的运作原理:
假定A公司从海外进口一批物资,价值10万元,假定关税税率为10%,则A公司应缴纳1万元的关税,物资成本为11万元。
除了缴纳关税以外,A公司还应该向海关缴纳增值税,金额为(10+1)×17%=1.87万元。
海关收到增值税后,会给A公司一张完税凭单,证明A公司进口商品时已经缴纳过进项税。
这里为了便于理解,假定关税为0.则进口物资时的增值税为(10+0)×17%=1.7万元。
A公司的账务处理为:
借:
原材料 10
应交税费——应交增值税 1.7
贷:
银行存款 11.7
A公司将物资加工后出售给B,售价为20万元,A公司应向B公司收取3.4万元的销项税。
借:
银行存款 23.4
贷:
主营业务收入 20
应交税费——应交增值税(销项税额) 3.4
A公司收取B公司3.4万元的销项税与当初给海关1.7万元的进项税,两者的差额1.7万元应该交给税务局,账务处理为:
借:
应交税费——应交增值税(已交税金)1.7
贷:
银行存款 1.7
B、C公司购入、销售商品时的处理同上。
消费者D最后承担6.8万元的增值税。
【提示】增值税为价外税。
【提示】征收消费税的项目同时会征收增值税,但征收增值税的项目未必会征收消费税。
【举例】假定一件化妆品卖价为1170元,不含税价为1000元,销项税额为170元。
1000元中包含成本700元,消费税200万,利润100元。
卖家的账务处理如下:
借:
银行存款 1170
贷:
主营业务收入 1000
应交税费——应交增值税(销项税额)170
借:
主营业务成本 700
贷:
库存商品 700
借:
税金及附加 200
贷:
应交税费——应交消费税 200
【举例】假定采购免税农产品,支付100万元,收购凭证上登记100万元,可以在100万元中扣除11%作为进项税额。
假定加工成产成品后出售,销项税额为30万元,这样,需要交纳的增值税为30-11=19万元,比没有内扣比率(没有内扣比率需要交纳30万增值税)少交纳11万元的增值税,体现了政策扶持。
2.一般纳税人涉及增值税的一般会计处理
(1)购入商品时
借:
库存商品
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:
银行存款
(2)销售商品时
借:
银行存款
贷:
主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
(3)交纳增值税时
借:
应交税费——应交增值税(已交税金)
贷:
银行存款
3.一般纳税人的特殊会计处理
(1)购入免税农产品
借:
材料采购(收购免税农产品的按收购凭证的89%入账)
【提示】“材料采购”为计划成本计价法下的科目,注会一般不涉及,直接用“原材料”科目即可。
应交税费——应交增值税(进项税额)
(收购免税农产品的按收购凭证的11%扣税)
贷:
银行存款
【要点提示】记住抵扣比例。
(2)视同销售的会计处理
业务范围
会计处理
①将自产的、委托加工的物资和购买的物资用于分红
②将自产的、委托加工的物资和购买的物资用于对外投资
③将自产的、委托加工的物资和购买的物资用于捐赠
④将自产的、委托加工的物资用于集体福利或个人消费
A.业务①②④的会计分录
借:
应付利润①
长期股权投资②
应付职工薪酬④
贷:
主营业务收入或其他业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)(按计税价计算销项税额)
同时结转成本:
借:
主营业务成本或其他业务成本
存货跌价准备
贷:
库存商品或原材料
如果涉及消费税的还需如下分录:
借:
税金及附加
贷:
应交税费——应交消费税
⑤将自产的、委托加工的物资用于其他非应税项目
B.当自产的、委托加工的和购买的物资用于捐赠时:
借:
营业外支出
存货跌价准备
贷:
库存商品(账面余额)
应交税费——应交增值税(销项税额)(按计税价计算销项税额)
——应交消费税(按计税价计算消费税额)
【备注】将自产的、委托加工的物资用于在建工程
C.当自产的、委托加工的物资用于在建工程时:
借:
在建工程
存货跌价准备
贷:
库存商品(账面余额)
应交税费——应交消费税(按计税价计算消费税额)
【要点提示】记住视同销售的业务内容,尤其与不予抵扣业务区分开来。
另外,需掌握其账务处理。
(3)进项税额不予抵扣的会计处理
业务范围
会计处理
①将购买的物资或接受的劳务用于集体福利或个人消费
②将购买的物资或接受的劳务用于其他非应税项目
③因企业管理不善造成存货盘亏时其进项税额不予抵扣
借:
应付职工薪酬①
待处理财产损溢③
存货跌价准备
贷:
库存商品(按账面成本结转)
或原材料等
应交税费——应交增值税(进项税额转出)
【要点提示】记住业务内容,尤其与视同销售业务区分开来。
另外,需掌握其账务处理。
【举例】公司为奖励管理层,购买一批笔记本电脑,价款为100万元,支付增值税17万元。
账务处理如下:
【举例】建设集体福利设施,领用原材料100万元,应做如下会计处理:
(4)转出多交或少交增值税
①转出少交增值税
借:
应交税费——应交增值税(转出未交增值税)
贷:
应交税费——未交增值税
②转出多交增值税
借:
应交税费——未交增值税
贷:
应交税费——应交增值税(转出多交增值税)
【举例】假定应交税费——应交增值税科目下,进项税额余额为8,销项税额余额为9,则已交税金应为1。
若单位无钱支付,则应做如下会计处理:
借:
应交税费——应交增值税(转出未交增值税) 1
贷:
应交税费——未交增值税 1
若单位多交了增值税,则应做如下会计处理:
借:
应交税费——未交增值税
贷:
应交税费——应交增值税(转出多交增值税)
4.小规模纳税人的会计处理
【提示】小规模纳税人指会计核算体系不健全的纳税人。
【要点提示】记住小规模纳税人在购入商品时、销售商品时会计处理原则。
(二)应交消费税
1.一般会计处理
借:
税金及附加
贷:
应交税费——应交消费税
【要点提示】记住消费税的归属科目。
【提示】消费税的征收范围小于增值税的征收范围。
2.特殊会计处理
(1)用应税消费品用于在建工程、对外投资和其他非生产机构方面,此业务的本质就是增值税部分所讲的视同销售行为。
①用应税消费品用于对外投资和其他非生产机构方面
A.借:
长期股权投资
贷:
主营业务收入或其他业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)(按计税价计算销项税额)
B.同时结转成本:
借:
主营业务成本或其他业务成本
存货跌价准备
贷:
库存商品或原材料
C.计算应交消费税
借:
税金及附加
贷:
应交税费——应交消费税
②用应税消费品用于在建工程时
借:
在建工程
存货跌价准备
贷:
库存商品(账面余额)
应交税费——应交消费税(按计税价计算消费税额)
【要点提示】掌握账务处理,注意与增值税的视同销售联系在一起理解。
(2)委托加工应税消费品
①如果收回后直接销售或用于非应税消费品的再加工
由受托方代交的消费税计入加工物资的成本:
借:
委托加工物资
贷:
银行存款或应付账款
②如果收回后再加工应税消费品然后再出售
A.由受托方代交的消费税先计入“应交税费——应交消费税”的借方:
借:
应交税费——应交消费税
贷:
银行存款
B.最终产品出售时,按总的应交消费税计入“应交税费——应交消费税”的贷方:
借:
税金及附加
贷:
应交税费——应交消费税
C.最后,再补交其差额即可。
【要点提示】重点掌握消费税与加工物资成本的关系。
【多选题】甲企业为增值税一般纳税人,委托外单位加工一批材料(属于应税消费品,且为非金银首饰),该批原材料加工收回后用于连续生产应税消费品。
甲企业发生的下列各项支出中,能增加收回委托加工材料实际成本的有( )。
A.支付的加工费
B.支付的增值税
C.负担的运杂费
D.支付的消费税
E.支付的材料费
『正确答案』ACE
『答案解析』委托加工材料收回后用于连续生产应税消费品支付的消费税、支付的增值税进项税额允许抵扣,不计入委托加工材料成本,选项BD的说法不正确。
(三)其他应交税费
税费种类
费用归属
资源税
1.将应税资源作为产品销售时,资源税计入“税金及附加”;
2.将应税资源自产自用时,资源税计入:
①生产成本
②制造费用
3.收购未税矿产品时,代扣代缴的资源税计入“材料采购”(或“原材料”)
土地增值税
1.税金及附加(房地产业)
2.固定资产清理(连同土地使用权一并清理房屋建筑物)
3.挤入“资产处置损益”(处置土地使用权)
房产税、车船税、印花税、土地使用税
计入“税金及附加”
【注】只有“印花税”通常不通过“应交税费”。
城市维护建设税和教育费附加的比较
作为流转税的附加税计入“税金及附加”
耕地占用税
在建工程
【注】不通过“应交税费”
所得税
见所得税章节讲解
【要点提示】记住这些税费的科目归属。
【提示】此处资源是指矿产品和盐。
【举例】假定河北井陉有一倒煤公司,从山西煤老板购进100万元的煤,按照规定,煤老板需要交纳10万元的资源税,倒煤公司只需给煤老板90万元的价款,代扣代缴10万元资源税。
知识点 其他流动负债
(一)应付利息
应付利息是指企业按照合同约定应支付的利息,包括分期付息到期还本的长期借款、分期付息到期还本的企业债券、带息应付票据及短期借款等应支付的利息。
利息计提的一般会计分录如下:
借:
财务费用
在建工程
研发支出
贷:
应付利息
利息偿付时:
借:
应付利息
贷:
银行存款
(二)应付股利
应付股利是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润。
企业董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润,不应确认为负债,但应在附注中披露。
只有经过股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案,按应支付的现金股利或利润作如下处理:
借:
利润分配
贷:
应付股利
实际支付股利或利润时:
借:
应付股利
贷:
银行存款
(三)其他应付款
其他应付款是指企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项。
常见的其他应付款有售后回购方式形成的负债、企业发生的各种暂收款项等。
【多选题】下列项目中,应通过“其他应付款”科目核算的有( )。
A.应付包装物的租金
B.应付职工工资
C.存入保证金
D.应付经营租入固定资产租金
E.应付生育保险费
『正确答案』ACD
『答案解析』选项BE应该通过“应付职工薪酬”科目核算。
知识点 长期借款
(一)借入时
借:
银行存款
贷:
长期借款
(二)每年计算利息费用时
借:
在建工程、财务费用或制造费用
贷:
应付利息(分期付息)
长期借款——应计利息(到期一次还本付息)
(三)归还借款时
借:
长期借款
在建工程、财务费用或制造费用
贷:
银行存款
【要点提示】长期借款通常与借款费用资本化结合在一起出题,对此部分的理解和掌握应置于借款费用资本化的背景下。
知识点 应付债券
(一)一般公司债券
1.公司债券的发行价格
三种发行价的认定
条件
当市率大于面率时
当市率小于面率时
当市率等于面率时
发行价格
折价
溢价
平价
【举例】A公司08年初发行三年期公司债券,债券面值为100万,票面利率为6%,每年末付息到期还本;即每年末支付利息6万元,最后一年支付本金100万元,按照市场利率10%,折现到08年初(发行时)的价值肯定小于100万,此为折价。
若票面利率6%,市场利率5%,则相同折现方法下计算出的折现到08年初的价值肯定大于100万,此为溢价。
若实际利率为6%,则折现值肯定等于票面值,此为平价。
2.一般会计分录
【案例引入】某公司于2×08年1月1日折价发行了5年期面值为1250万元公司债券,发行价格为1000万元,票面利率为4.72%,按年付息,到期一次还本(假定无发行费用)。
假定公司发行债券募集的资金专门用于建造一条生产线,生产线从2×08年1月1日开始建设,于2×10年底完工,达到预定可使用状态。
根据上述经济业务,公司应作如下会计处理:
【提示】相当于该公司于2×08年1月1日借款1000元,未来每年末还款59元,最后一年支付1250元,则实际利率就是终值按照该实际利率折现后得到的现值,即59×(P/A,r,5)+1250×(P/F,r,5)=1000,r约等于10%。
(1)2×08年1月1日发行债券时
借:
银行存款 10000000
应付债券——利息调整 2500000
贷:
应付债券——面值 12500000
(2)计算利息费用
公司每年应支付的利息为:
1250×4.72%=59(万元)。
设该公司债券实际利率R,则R满足如下公式:
1000=59×(1+R)-1+59×(1+R)-2+59×(1+R)-3+59×(1+R)-4+(59+1250)×(1+R)-5
内插法计算得出:
R=10%
则每年折价摊销表如下表所示 单位:
万元
年份
期初公司债券余额
实际利息费用
每年支付现金
期末公司债券摊余成本
2×08
1000
100
59
1041
2×09
1041
104
59
1086
2×10
1086
109
59
1136
2×11
1136
113
59
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