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资产负债表日后事项
资产负债表日后事项
本章应关注的主要内容有:
(1)掌握资产负债表日后事项的概念;
(2)掌握资产负债表日后事项涵盖的期间;(3)掌握资产负债表日后调整事项的概念及处理方法;(4)掌握资产负债表日后非调整事项的概念及处理方法。
第一节 资产负债表日后事项概述
一、资产负债表日后事项的定义
资产负债表日后事项,是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。
它包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。
资产负债表日包括会计年度末和会计中期(中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间)期末。
年度资产负债表日,是指每年的12月31日;中期资产负债表日,是指年度中间各期期末,例如,提供半年度财务报告时,资产负债表日是该年度的6月30日。
这里的财务报告是指对外提供的财务报告,不包括为企业内部管理部门提供的内部报表。
财务报告批准报出日,是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。
二、资产负债表日后事项涵盖的期间
资产负债表日后事项所涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间。
资产负债表日后事项涵盖的期间应当包括:
1.报告年度次年的1月1日或报告期间下一期间的第一天至董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期;
2.财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与资产负债表日后事项有关的事项,并由此影响财务报告对外公布日期的,应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。
三、资产负债表日后事项的内容
资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。
(一)调整事项
资产负债表日后调整事项,是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。
调整事项的特点是:
(1)在资产负债表日或以前已经存在,资产负债表日后得以证实的事项;
(2)对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项。
以下是资产负债表日后调整事项:
(1)资产负债表日后诉讼案件结案,法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务,需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债,或确认一项新负债。
(2)资产负债表日后取得确凿证据,表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
(3)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。
(4)资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
(二)非调整事项
资产负债表日后非调整事项,是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。
非调整事项的特点是:
(1)资产负债表日并未发生或存在,完全是资产负债表日后才发生的事项;
(2)对理解和分析财务报告有重大影响的事项。
以下是资产负债表日后非调整事项:
(1)资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。
(2)资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。
(3)资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。
(4)资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。
(5)资产负债表日后资本公积转增资本。
(6)资产负债表日后发生巨额亏损。
(7)资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。
(三)调整事项与非调整事项的区别
对资产负债表日后事项,若在资产负债表日或之前已经存在,则属于调整事项;反之,则属于非调整事项。
(四)表明持续经营假设不再适用的事项
通常情况下,企业会计核算应当建立在持续经营基础上,其对外提供的财务报告也应当以持续经营为基础进行编制。
如果资产负债表日后事项表明持续经营不再适用的,则企业不应当在持续经营基础上编制财务报告。
在理解资产负债表日后事项的会计处理时,还需要明确以下两个问题:
第一,如何确定资产负债表日后某一事项是调整事项还是非调整事项,是对资产负债表日后事项进行会计处理的关键。
同一性质的事项可能是调整事项,也可能是非调整事项,这取决于该事项表明的情况是在资产负债表日或资产负债表日以前已经存在或发生,还是在资产负债表日后才发生的。
第二,企业会计准则以列举的方式说明了资产负债表日后事项中,哪些属于调整事项,哪些属于非调整事项,但并没有列举详尽。
实务中,会计人员应按照资产负债表日后事项的判断原则,确定资产负债表日后发生的事项中哪些属于调整事项,哪些属于非调整事项。
第二节 资产负债表日后调整事项的会计处理
一、资产负债表日后调整事项的处理原则
资产负债表日后发生的调整事项,应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样,作出相关账务处理,并对资产负债表日已经编制的财务报表进行调整。
这里的财务报表包括资产负债表、利润表及所有者权益变动表等内容,但不包括现金流量表正表。
由于资产负债表日后事项发生在次年,报告年度的有关账目已经结转,特别是损益类科目在结账后已无余额。
因此,资产负债表日后发生的调整事项,应当分别以下情况进行处理:
(一)涉及损益的事项,通过“以前年度损益调整”科目核算。
调整完成后,应将“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额,转入“利润分配——未分配利润”科目。
(二)涉及利润分配调整的事项,直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。
(三)不涉及损益以及利润分配的事项,调整相关科目。
(四)通过上述账务处理后,还应同时调整财务报表相关项目的数字,包括:
1.资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末或本年发生数;
2.当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数;
3.经过上述调整后,如果涉及报表附注内容的,还应当调整报表附注相关项目的数字。
二、资产负债表日后调整事项的具体会计处理方法
为简化处理,如无特殊说明,本章所有的例子均假定如下:
财务报告批准报出日是次年3月31日,所得税税率为33%,按净利润的10%提取法定盈余公积,提取法定盈余公积后不再作其他分配;调整事项按税法规定均可调整应交纳的所得税;涉及递延所得税资产的,均假定未来期间很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额;不考虑报表附注中有关现金流量表项目的数字。
(一)资产负债表日后诉讼案件结案,法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务,需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债,或确认一项新负债
【例24-5】甲公司与乙公司签订一项销售合同,合同中订明甲公司应在20×7年8月销售给乙公司一批物资。
由于甲公司未能按照合同发货,致使乙公司发生重大经济损失。
20×7年12月,乙公司将甲公司告上法庭,要求甲公司赔偿450万元。
20×7年12月31日法院尚未判决,甲公司按或有事项准则对该诉讼事项确认预计负债300万元。
20×8年2月10日,经法院判决甲公司应赔偿乙公司400万元。
甲、乙双方均服从判决。
判决当日,甲公司向乙公司支付赔偿款400万元。
甲、乙两公司20×7年所得税汇算清缴均在20×8年3月20日完成(假定该项预计负债产生的损失不允许税前扣除)。
本例中,20×8年2月10日的判决证实了甲、乙两公司在资产负债表日(即20×7年12月31日)分别存在现时赔偿义务和获赔权利,因此两公司都应将“法院判决”这一事项作为调整事项进行处理。
甲公司和乙公司20×7年所得税汇算清缴均在20×8年3月20日完成,因此,应根据法院判决结果调整报告年度应纳税所得额和应纳所得税税额。
1.甲公司的账务处理如下:
(1)20×8年2月10日,记录支付的赔款,并调整递延所得税资产:
借:
以前年度损益调整 1000000
贷:
其他应付款 1000000
借:
应交税费——应交所得税 330000
贷:
以前年度损益调整(1000000×33%)330000
借:
应交税费——应交所得税 990000
贷:
以前年度损益调整 990000
借:
以前年度损益调整 990000
贷:
递延所得税资产 990000
借:
预计负债 3000000
贷:
其他应付款 3000000
借:
其他应付款 4000000
贷:
银行存款 4000000
注:
①资产负债表日后事项如果涉及货币资金收支项目,均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表各项目的数字。
本例中,虽然当日已经支付了赔偿款,但在调整财务报表相关数字时,只需调整上述前五笔分录,第六笔分录应作为20×8年的会计事项处理。
②20×7年末因确认预计负债300万元时已确认相应的递延所得税资产,资产负债表日后事项发生后递延所得税资产不复存在,故应冲销相应记录。
(2)将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润:
借:
利润分配——未分配利润 670000
贷:
以前年度损益调整 670000
(3)因净利润变动,调整盈余公积:
借:
盈余公积 (670000×10%)67000
贷:
利润分配——未分配利润 67000
(4)调整报告年度报表:
①资产负债表项目的调整:
调减递延所得税资产99万元;调增其他应付款400万元,调减应交税费132万元,调减预计负债300万元;调减盈余公积6.7万元,调减未分配利润60.3万元,见表24-1。
②利润表项目的调整:
调增营业外支出100万元,调减所得税费用33万元,调减净利润67万元。
利润表略。
③所有者权益变动表项目的调整:
调减净利润67万元,调减提取盈余公积6.7万元。
所有者权益变动表略。
(5)调整20×8年2月份资产负债表相关项目的年初数:
甲公司在编制20×8年1月份的资产负债表时,按照调整前20×7年12月31日的资产负债表的数字作为资产负债表的年初数,由于发生了资产负债表日后调整事项,甲公司除了调整20×7年年度资产负债表相关项目的数字外,还应当调整20×8年2月份以及月份资产负债表相关项目的年初数,其年初数按照20×7年12月31日调整后的数字填列。
资产负债表略。
2.乙公司的账务处理如下:
(1)20×8年2月10日,记录收到的赔款,并调整应交所得税:
借:
其他应收款 4000000
贷:
以前年度损益调整 4000000
借:
以前年度损益调整 (4000000×33%)1320000
贷:
应交税费——应交所得税 1320000
借:
银行存款 4000000
贷:
其他应收款 4000000
注:
同上,在调整财务报表相关数字时,只需调整上述前两笔分录,第三笔分录应作为20×8年的会计事项处理。
(2)将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润:
借:
以前年度损益调整 2680000
贷:
利润分配——未分配利润 2680000
(3)因净利润增加,补提盈余公积:
借:
利润分配——未分配利润 268000
贷:
盈余公积 (2680000×10%)268000
(4)调整报告年度报表(略):
表24-1资产负债表
编制单位:
甲公司 20×7年12月31日 单位:
元
资 产
调整前
调整后
负债和股东权益
调整前
调整后
流动资产:
流动负债:
货币资金
50000000
50000000
短期借款
25000000
25000000
交易性金融资产
10000000
10000000
交易性金融负债
3000000
3000000
应收票据
5000000
5000000
应付票据
5000000
5000000
应收账款
76000000
76000000
应付账款
5000000
5000000
预付款项
1000000
1000000
预收款项
10000000
10000000
应收利息
1000000
1000000
应付职工薪酬
6000000
6000000
应收股利
应交税费
25000000
23680000
其他应收款
2000000
2000000
应付利息
存货
29000000
29000000
应付股利
一年内到期的非流动资产
6000000
6000000
其他应付款
4000000
8000000
其他流动资产
一年内到期的非流动负债
流动资产合计
180000000
180000000
其他流动负债
非流动资产:
流动负债合计
83000000
85680000
可供出售金融资产
20000000
20000000
非流动负债:
持有至到期投资
10000000
10000000
长期借款
30000000
30000000
长期应收款
15000000
15000000
应付债券
20000000
20000000
长期股权投资
55000000
55000000
长期应付款
10000000
10000000
投资性房地产
专项应付款
固定资产
60000000
60000000
预计负债
12000000
9000000
在建工程
20000000
20000000
递延所得税负债
工程物资
其他非流动负债
固定资产清理
非流动负债合计
72000000
69000000
生产性生物资产
负债合计
155000000
154680000
油气资产
股东权益:
无形资产
80000000
80000000
股本
200000000
200000000
开发支出
10000000
10000000
资本公积
50000000
50000000
商誉
减:
库存股
长期待摊费用
盈余公积
300000000
29933000
递延所得税资产
5000000
4010000
未分配利润
20000000
19397000
其他非流动资产
股东权益合计
300000000
299330000
非流动资产合计
275000000
274010000
资产总计
455000000
454010000
负债和股东权益总计
455000000
454010000
(二)资产负债表日后取得确凿证据,表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额
【例24-6】甲公司20×7年5月销售给乙公司一批产品,货款为100万元(含增值税)。
乙公司于6月份收到所购物资并验收入库。
按合同规定,乙公司应于收到所购物资后两个月内付款。
由于乙公司财务状况不佳,到20×7年12月31日仍未付款。
甲公司于12月31日编制20×7年财务报表时,已为该项应收账款提取坏账准备5万元(企业所得税税前准予扣除的坏账准备的计提比例为5‰)。
12月31日资产负债表上“应收账款”项目的金额为200万元,其中95万元为该项应收账款。
甲公司于20×8年1月30日(所得税汇算清缴前)收到法院通知,乙公司已宣告破产清算,无力偿还所欠部分货款。
甲公司预计可收回应收账款的60%。
本例中,根据资产负债表日后事项的判断原则,甲公司在收到法院通知后,首先可判断该事项属于资产负债表日后调整事项。
甲公司原对应收乙公司账款提取了5万元的坏账准备,按照新的证据应提取的坏账准备为40万元(100×40%),差额35万元应当调整20×7年度财务报表相关项目的数字。
此外,虽然调整事项发生在甲公司20×7年所得税汇算清缴前,但由于税法只允许税前扣除在应收账款余额5%。
范围以内计提的坏账准备,因此,本例中对坏账准备的调整不影响应纳税所得额的计算。
甲公司的账务处理如下:
(1)补提坏账准备:
应补提的坏账准备=1000000×40%-50000=350000(元)
借:
以前年度损益调整 350000
贷:
坏账准备 350000
(2)调整递延所得税资产:
借:
递延所得税资产 115500
贷:
以前年度损益调整 (350000×33%)115500
(3)将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配:
借:
利润分配——未分配利润 234500
贷:
以前年度损益调整 234500
(4)调整利润分配有关数字:
借:
盈余公积 23450
贷:
利润分配——未分配利润(234500×10%)23450
(5)调整报告年度财务报表相关项目的数字(财务报表略):
①资产负债表项目的调整:
调减应收账款净值350000元,调增递延所得税资产115500元;调减盈余公积23450元,调减未分配利润211050元。
②利润表项目的调整:
调增资产减值损失350000元,调减所得税费用115500元,调减净利润234500元。
③所有者权益变动表项目的调整:
调减净利润234500元,调减提取盈余公积23450元。
(三)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入
这类调整事项包括两方面的内容:
(1)若资产负债表日前购入的资产已经按暂估金额等入账,资产负债表日后获得证据,可以进一步确定该资产的成本,则应对已入账的资产成本进行调整。
例如,构建固定资产已达到预定可使用状态,但尚未办理竣工决算,企业已按估计价值入账;资产负债表日后办理决算,再根据竣工决算的金额调整暂估入账的固定资产成本等。
(2)企业在资产负债表日已根据收入确认条件确认资产销售收入,但资产负债表日后获得关于资产收入的进一步证据,如发生销售退回等,此时也应调整财务报表相关项目的金额。
需要说明的是,资产负债表日后发生的销售退回,既包括报告年度或报告中期销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回,也包括以前期间销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回。
资产负债表所属期间或以前期间所售商品在资产负债表日后退回的,应作为资产负债表日后调整事项处理。
发生于资产负债表日后至财务报告批准报出日之间的销售退回事项,可能发生于年度所得税汇算清缴之前,也可能发生于年度所得税汇算清缴之后。
1.涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前,应调整报告年度利润表的收入、成本等,并相应调整报告年度的应纳税所得额以及报告年度应缴的所得税等。
【例24-7】甲公司20×7年11月8日销售一批商品给乙公司,取得收入120万元(不含税,增值税率17%)。
甲公司发出商品后,按照正常情况已确认收入,并结转成本100万元。
20×7年12月31日,该笔货款尚未收到,甲公司按应收账款余额的5%计提了坏账准备6万元(企业所得税税前准予扣除的坏账准备的计提比例为5‰)。
20×8年1月12日,由于产品质量问题,本批货物被退回。
假定本年度除应收乙公司账款计提的坏账准备外,无其他纳税调整事项,甲公司于20×8年2月28日完成20×7年所得税汇算清缴。
本例中,销售退回业务发生在资产负债表日后事项涵盖期间内,属于资产负债表日后调整事项。
由于销售退回发生在报告年度所得税汇算清缴之前,因此在所得税汇算清缴时,应扣除该部分销售退回所实现的应纳税所得额。
甲公司的账务处理如下:
(1)20×8年1月12日,调整销售收入:
借:
以前年度损益调整 1200000
应交税费——应交增值税(销项税额)204000
贷:
应收账款 1404000
(2)调整坏账准备余额:
借:
坏账准备 60000
贷:
以前年度损益调整 60000
(3)调整销售成本:
借:
库存商品 1000000
贷:
以前年度损益调整 1000000
(4)调整应缴纳的所得税:
借:
应交税费——应交所得税 63683.4*
贷:
以前年度损益调整 63683.4
*注63683.4=(1200000-1000000-1404000×5‰)×33%
(5)调整已确认的递延所得税资产:
借:
以前年度损益调整 17483.4*
贷:
递延所得税资产 17483.4
*注l7483.4=(60000-1404000×5‰)×33%
(6)将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配:
借:
利润分配——未分配利润 93800*
贷:
以前年度损益调整 93800
*注93800=1200000-1000000-60000-63683.4+17483.4
(7)调整盈余公积:
借:
盈余公积 9380
贷:
利润分配——未分配利润(93800×10%)9380
(8)调整相关财务报表(略)
2.资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后,应调整报告年度会计报表的收入、成本等,但按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应缴所得税,应作为本年的纳税调整事项。
【例24-8】沿用【例24-7】,假定销售退回的时间改为20×8年3月10日(即报告年度所得税汇算清缴后)。
甲公司的账务处理如下:
(1)20×8年3月10日,调整销售收入:
借:
以前年度损益调整 1200000
应交税费——应交增值税(销项税额) 204000
贷:
应收账款 1404000
(2)调整坏账准备余额:
借:
坏账准备
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