长期股权投资与合并财务报表.docx
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长期股权投资与合并财务报表
第九章长期股权投资与合并财务报表
案例1
资料:
(1)某投资基金(投资性主体)有三家子公司甲、乙、丙,其中甲公司为其投资活动提供相关服务,乙公司、丙公司为该投资性主体控制的实业公司。
该投资基金对三家子公司的投资均作为长期股权投资核算,采用成本法进行后续计量,在编制合并财务报表时将三家公司纳入合并范围。
要求:
1.判断资料
(1)中是否存在不当,如存在不当之处,请指出不当之处并说明正确处理。
【解析】资料
(1)中存在不当之处。
不当之处:
该投资基金对三家子公司的投资均作为长期股权投资核算,采用成本法进行后续计量,并在编制合并财务报表时将三家公司纳入合并范围。
正确处理:
该投资基金对乙公司、丙公司的投资应按照公允价值计量且其变动计入当期损益,编制合并财务报表时乙公司、丙公司不应予以合并。
(2)某主体X作为资产管理人发起设立一项投资计划,为多个投资者提供投资机会。
主体X在投资授权设定的范围内,以全体投资者的利益最大化为前提作出决策,其拥有广泛的决策权以主导投资计划的相关活动,包括具体资产配置、买入卖出时点以及投资资产出现风险时(如信用违约等)的后续管理等。
主体X按照计划资产净值的1%加上达到特定盈利水平后投资计划利润的20%获取管理费,该管理费符合市场和行业惯例,与主体X提供的服务相称。
在主体X违反合同的情况下,投资者有权罢免主体X。
主体X自身持有该投资计划20%的份额,主体X没有为该计划的其他投资者提供保证收回初始投资及最低收益率的承诺,主体X没有对超过该20%的投资承担任何额外损失的义务。
要求:
2.根据资料
(2),判断:
①投资者有权在主体X违约时罢免主体X是保护性权利还是实质性权利,说明理由;
②主体X是主要责任人还是代理人,说明理由。
【解析】
①投资者有权在主体X违约时罢免主体X是保护性权利。
理由:
由于该权利只有在主体X违约时才能行使,该权利属于保护性权利。
②主体X是主要责任人。
理由:
主体X拥有对该投资计划广泛的实质性权利,主体X通过与其服务相称的管理费以及20%的直接投资承担并有权获取投资计划的可变回报,且该回报的量级和可变动性均较为重大,表明主体X通过对投资计划行使权力而影响其回报的金额和程度较大,主体X为该投资计划的主要责任人。
(3)A公司、B公司、C公司共同设立合营安排D公司,表决权比例分别为45%、45%及10%。
假设根据协议,A公司、B公司共同控制D公司,且该合营安排为共同经营,同时D公司单独核算,除上述外无其他需要考虑的因素。
D公司(共同经营)将账面价值80万元的存货以100万的价格出售给A公司(合营方),资产负债表日A公司尚未将该存货对外出售。
D公司因该交易确认收益20万,据此A公司在当期财务报表中按份额确认收益9万元,存货100万。
要求:
3.根据资料(3),判断A公司的会计处理是否正确并简要说明理由,如不正确,请说明正确的会计处理。
【解析】
A公司的会计处理不正确。
相关知识点:
教材p476
(1)合营方向共同经营投出或出售资产等(该资产构成业务的除外),在该资产等由共同经营出售给第三方之前,应仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。
投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的,合营方应全额确认该损失。
(2)合营方自共同经营购买资产等(该资产构成业务的除外),在将该资产等出售给第三方之前,应仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。
购入的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的,合营方应按其承担的份额确认该部分损失。
此外,对共同经营不享有共同控制的参与方,如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的,应参照上述原则进行会计处理;否则,应按照相关的企业会计准则的规定进行会计处理。
理由:
合营方自共同经营购买资产等(该资产构成业务的除外),在将该资产等出售给第三方之前,不应当确认因该交易产生的损益属于该合营方应享有的部分。
正确处理:
A公司不应确认收益。
A公司按照份额确认的未实现内部损益9万元应当被抵销,相应冲减存货的账面价值,因此,确认的存货账面价值为91万元(100-9)。
案例2
蒙力集团是一家国有综合型集团公司,主营业务包括乳制品、保健品、家用电器等,分别由旗下的各子公司负责经营。
2014年,蒙力集团发生的与合营安排有关的业务如下。
要求:
根据资料,分别判断各项安排是否是合营安排并说明理由;如果是合营安排,请指出合营安排的类别并说明理由。
资料:
(1)蒙力集团的子公司锦绣公司的主营业务为乳制品的研发、生产和销售。
2015年2月,锦绣公司与Al、A2公司共同出资成立A公司,主要从事新生儿乳粉的研发。
锦绣公司、Al、A2公司的出资比例分别为55%、30%,15%。
A公司的章程规定,其所有重大决策需要80%以上表决权通过方可做出。
【解析】A公司是合营安排。
理由:
按照A公司章程所有重大决策需要80%以上表决权通过D的要求,锦绣公司、A1公司合计拥有A公司85%的表决权,当且仅当锦绣公司、A1公司均同意时,A公司的重大决策方能表决通过,因此A公司为一项受锦绣公司、A1公司共同控制的合营安排。
该合营安排的类型属于“合营企业”。
理由:
该合营安排通过单独主体A公司达成,合营方对该安排的净资产享有权利。
(2)蒙力集团的子公司锦华公司为一家从事保健药品生产和开发的企业。
2014年3月,锦华公司与Bl、B2、B3公司达成一项安排:
锦华公司在该安排中拥有40%的表决权股份,Bl、B2、B3公司各拥有20%的表决权股份。
锦华公司、Bl、B2、B3公司之间的相关约定规定,该安排相关活动决策至少需要70%的表决权通过方可做出。
【解析】该安排不是合营安排。
理由:
锦华公司、Bl、B2公司,锦华公司、B2、B3公司,锦华公司、Bl、B3公司的组合均能够达到70%表决权的要求,均可集体控制该安排,因此,共同控制该安排的参与方组合并不唯一,该安排并非合营安排。
(3)蒙力集团的子公司锦中公司为一家从事化妆品、保健品批发、零售的企业。
2015年4月,锦中公司与Cl、C2公司共同设立C公司,并分别持有55%、25%、20%的表决权股份。
协议约定,C公司相关活动的决策需要50%以上表决权通过方可做出。
【解析】C公司不属于合营安排。
理由:
C公司的表决权安排使得锦中公司能够单独主导C公司的相关活动,C公司是锦中公司的子公司,而不是一项合营安排。
(4)蒙力集团的子公司锦歌公司的主要经营活动为家用电器、电子产品及配件等的连锁销售和服务。
2015年6月,锦歌公司与Dl、D2公司建立了一项共同生产液晶电视的安排。
协议约定:
该安排相关活动的决策需要锦歌公司、Dl、D2公司一致同意方可做出;锦歌公司负责生产液晶屏,D1公司负责生产其他组件,D2公司负责组装;锦歌公司、Dl、D2公司负责各自部分的成本费用,如人工成本、生产成本等;液晶电视实现对外销售后,锦歌公司、Dl、D2公司各自获得销售收入的1/3。
假定不考虑其他因素。
【解析】该安排属于合营安排。
理由:
由于关于该安排相关活动的决策需要锦歌公司、Dl、D2公司一致同意方可做出,所以锦歌公司、Dl、D2公司共同控制该安排,该安排为合营安排。
该安排属于共同经营。
理由:
由于锦歌公司、Dl、D2公司只是各自负责液晶电视生产的相应部分,并未成立一个单独主体,因此该合营安排不可能是合营企业,只可能是共同经营。
【补充】甲有限合伙企业(简称“甲企业”)的有关资料如下:
(1)甲企业成立于2011年,存续期限为10年;在甲企业募集备忘录中明确规定,所筹资金将投资于有快速成长潜力的企业,期望在投资期内实现资本增值。
甲企业的普通合伙人向甲企业提供了1%的资金,并承担为甲企业制定投资策略的义务;另有75名与甲企业普通合伙人不存在关联方关系的有限合伙人为甲企业提供了99%的资金。
(2)甲企业的投资活动始于2011年。
但是,截至2011年底依然没有合适的投资项目。
2012年,甲企业完成了一单投资项目,取得了对ABC公司的控股权。
2013年,甲企业正准备收购另外5家企业的股权,但交易均未完成。
除了进行股权投资外,甲企业没有开展其他业务。
甲企业的投资采用公允价值为基础进行计量和评估,并将这些公允价值信息向普通合伙人和外部投资者披露。
(3)甲企业计划在设定的10年存续期内处置其在各个投资对象中的权益。
处置投资的方式包括完全现金交易、将可流通权益凭证换取买家持有的已公开发行证券、向公众或其他不相关的企业出售。
要求:
根据上述资料,判断甲企业从2011年成立到2013年12月31日是否属于投资性主体,并简要说明理由。
【解析】
分析:
(1)甲企业从有限合伙人处取得资金,并且向这些有限合伙人提供投资管理服务。
(2)甲企业唯一的业务是收购其他企业股权,目的为实现投资期内的资本增值。
甲企业的所有投资均为股权投资,且已制定了明确退出计划。
(3)甲企业采用公允价值基础计量和评估其投资,并向投资者报告企业财务信息。
综上所述,从2011年成立到2013年12月31日,可以认定甲企业满足投资性主体的定义。
案例5
资料:
甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司,2014年至2016年企业合并、长期股权投资有关资料如下。
要求:
1.根据资料,判断甲公司购买丙公司60%股权导致的企业合并的类型,并说明理由。
2.根据资料,指出购买日(合并日),并说明理由。
3.根据资料,计算甲公司该企业合并的成本、甲公司转让作为对价的固定资产和无形资产对2014年度损益的影响金额。
4.如果企业合并形成商誉,计算商誉的金额。
5.计算甲公司出售丙公司5%股权产生的损益。
6.指出甲公司处置丙公司5%股权后,是否还应将丙公司纳入合并范围;如果纳入合并范围,指出合并报表应如何进行处理。
资料:
(1)2014年1月20日,甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司(非上市公司)60%股权的合同。
合同规定:
以丙公司2014年5月30日评估的可辨认净资产价值为基础,协商确定对丙公司60%股权的购买价格;合同经双方股东大会批准后生效。
购买丙公司60%股权时,甲公司与乙公司不存在关联方关系。
(2)购买丙公司60%股权的合同执行情况如下:
①2014年3月15日,甲公司和乙公司分别召开股东大会,批准通过了该购买股权的合同。
②以丙公司2014年5月30日净资产评估值为基础,经协商,双方确定丙公司60%股权的价格为7000万元,甲公司以一项固定资产和一项土地使用权作为对价。
甲公司作为对价的固定资产2014年6月30日的账面原价为2800万元,累计折旧为600万元,计提的固定资产减值准备为200万元,公允价值为4000万元;作为对价的土地使用权2014年6月30日的账面原价为2600万元,累计摊销为400万元,计提的无形资产减值准备为200万元,公允价值为3000万元。
2014年6月30日,甲公司以银行存款支付购买股权过程中发生的评估费用120万元、咨询费用80万元。
③甲公司和乙公司均于2014年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。
④甲公司于2014年6月30日对丙公司董事会进行改组,并取得控制权。
(3)2014年6月30日丙公司可辨认净资产公允价值为10000万元。
【解析】问题1--4
1.该合并属于非同一控制下的企业合并,因为在购买股权时甲公司与乙公司不存在关联方关系。
2.购买日为2014年6月30日。
理由:
2014年6月30日取得了丙公司的控制权。
知识点:
购买日应同时满足以下条件:
企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过,3月15日甲、乙公司股东大会通过了并购合同;合并事项需要经过国家有关主管部门审批的,已获得相关部门的批准,本题不考虑国家批准;参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续,6月30日已办理完资产产权转让手续;购买方已支付了购买价款的大部分,并且有能力支付剩余款项,甲公司在6月30日已支付了全部对价7000万元;购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策,并享有相应的收益和风险,6月30日对丙公司董事会进行了改组,甲公司取得控制权。
假设不考虑所得税及其他税费因素的影响。
3.①甲公司对丙公司的合并成本
合并成本=固定资产公允价值4000+无形资产公允价值3000=7000万元。
直接相关费用200万元应计入当期损益(管理费用)。
②因转让固定资产和无形资产增加甲公司利润表中营业外收入3000万元。
其中:
固定资产利得=公允价值4000-账面价值(2800-600-200)=2000万元
无形资产利得=公允价值3000-账面价值(2600-400-200)=1000万元
4.商誉=企业合并成本7000-取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额(10000×60%)=7000-6000=1000万元。
(4)2016年1月1日,甲公司以1500万元的价格出售其持有的丙公司5%的股权。
当日,收到购买方通过银行转账支付的价款,并办理完毕股权转让手续。
甲公司在出售该部分股权后,持有丙公司的股权比例降至55%,仍能够对丙公司实施控制。
【解析】5-6
甲公司出售丙公司5%股权,但仍有控制权,分别个别报表和合并报表处理:
个别报表,计算甲公司出售丙公司5%股权产生的损益:
2014年6月30日,甲公司对丙公司长期股权投资成本=4000+3000=7000(万元)。
甲公司采用成本法核算,至2013年1月1日出售时,长期股权投资账面价值仍为7000万元。
股权转让收益=取得价款1500-出售股权转出账面价值(7000/60%×5%)
=1500-583.33=916.67万元。
合并报表上:
处置长期股权投资取得的价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益(资本公积——股本溢价),资本公积(股本溢价)的余额不足冲减的,应当调整留存收益。
案例7
资料:
2014年1月1日,长江公司购入甲公司60%股权(长江公司和甲公司原股东无关联方关系),能够对甲公司的财务和经营政策实施控制。
除甲公司外,长江公司无其他子公司,当日甲公司可辨认净资产公允价值为2000万元。
假定长江公司、甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率均为17%。
除增值税外,不考虑其他影响因素。
2014年至2015年长江公司公司及甲公司有关资料如下:
(1)2014年度,甲公司按照购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为400万元,无其他所有者权益变动。
2015年度,甲公司按购买日可辨认净资产公允价值为基础计算的净亏损为
3000万元,无其他所有者权益变动。
2015年末,长江公司个别财务报表中所有者权益总额为9000万元。
要求:
1.根据资料
(1),计算长江公司合并财务报表中:
2014年12月31日少数股东权益;
2015年度少数股东损益、2015年12月31日少数股东权益、归属于母公司的股东权益和股东权益总额。
【解析】
2014年12月31日少甲公司股东权益总额=2000+400=2400万元
少数股东权益=2400×40%=960(万元)
2015年度少数股东损益=-3000×40%=-1200(万元)
2015年12月31日甲公司股东权益总额=2400-3000=-600(万元)
少数股东权益=-600×40%=-240(万元)
2015年12月31日归属于母公司的股东权益=9000+(400-3000)×60%
=7440(万元)
2015年12月31日股东权益总额=7440-240=7200(万元)
(2)2014年6月1日,长江公司将本公司生产的一批A产品出售给甲公司,售价为600万元(不含增值税),成本为400万元。
至2014年12月31日,甲公司已对外售出该批存货的60%。
要求:
根据资料
(2),计算长江公司2014年合并财务报表中应确认的营业成本。
【解析】2014年长江公司合并财务报表中应确认的营业成本(即列报金额)=内部成本400×已销60%=240(万元)----即,对外销售实现的部分。
原理:
长江公司个别报表上内部销售结转营业成本=400万元;甲公司对外出售60%结转的营业成本=600×60%=360万元,个别报表营业成本合计=760万元。
合并抵销分录,借:
主营业务收入600
贷在;主营业务成本600
借:
主营业务成本80
贷:
存货80=200×40%
主营业务成本合并数=个别报表合计数760-抵销数(600-80)=240(万元)
(3)2014年6月30日,长江公司向甲公司销售一件B产品,销售价格为900万元,增值税税额为153万元,实际成本为800万元,相关款项已收存银行。
甲公司将购入的该B产品确认为管理用固定资产(假定增值税进项税额可抵扣),并于当日投入使用,预计使用寿命为10年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧。
要求:
根据资料(3),计算长江公司2014年合并财务报表中应抵消的营业收入、营业成本、管理费用和固定资产金额。
【解析】合并报表上应抵销的营业收入900万元;营业成本800万元;
管理费用=100÷10×6/12=5万元;固定资产=100-5=95万元。
(4)2015年1月1日,长江公司从乙公司股东处购入乙公司有表决权股份的30%,能够对乙公司实施重大影响,实际投资成本为1600万元。
2015年11月20日,乙公司向长江销售一批产品,实际成本为260万元,销售价格为300万元,增值税税额为51万元,贷款已收存银行。
长江公司将该批产品确认为库存商品,至2015年年末该批商品尚未对外出售。
要求:
根据资料(4),计算长江公司在2015年12月31日合并资产负债表中应抵消存货的金额。
【解析】乙公司是长江公司联营企业,乙公司向长江公司的销售属于逆流交易,在长江公司2015年12月31日合并资产负债表中应抵消存货的金额为按照长江公司持股比例计算的未实现的内部交易损益=(300-260)×30%=12(万元)。
2014年试题案例八
某省国有资产监督管理委员会所监管的企业中,包括A公司、B公司、C公司、D公司、E公司、F公司、G公司和H公司,2014年下半年,这些公司发生的部分业务及相关会计处理如下。
要求:
1.根据资料
(1)至(3),逐项指出A公司、B公司和C公司的判断及相关会计处理是否正确:
对不正确的,分别说明理由。
(1)A公司持有A1公司43%的股份,是A1公司的第一大股东;X公司持有A1公司27%的股份;Y公司持有A1公司29%的股份;其他5个股东共持有A1公司1%的股份,A公司与X公司、Y公司不存在关联方关系;X公司与Y公司存在关联方关系。
对此,A公司做出了如下判断及相关会计处理。
①A公司能够对A1公司实时控制,应将A1公司纳入合并财务报表的的范围;
②A公司对A1公司的长期股权投资采用成本法核算。
【解析】
①不正确。
(0.5分)
理由:
A公司对A1公司不能实施控制。
因为X公司和Y公司存在关联方关系,X公司和Y公司联合起来就可以阻止A公司主导A1公司的相关活动。
(2分)
②不正确。
(0.5分)
理由:
A公司对A1公司的长期股权投资应采用权益法核算。
因为A公司对A1公司具有重大影响。
(2分)
(2)B公司是投资性主体并控制B1、B2、B3三个子公司,且仅有B1子公司为B公司的投资活动提供相关服务。
B公司无母公司,对此,B公司做出了如下判断及相关会计处理:
①B公司仅应将B1子公司纳入合并财务报表范围;
②B公司对B2、B3子公司的投资采用权益法核算。
【解析】
①正确。
(1分)
②不正确。
(0.5分)
理由:
B公司对B2、B3子公司的投资应以公允价值计量且其变动计入当期损益,不应采用权益法核算。
(2分)
(3)2014年7月25日,C公司支付银行存款8000万元取得D公司70%的股份并能够对D公司实施控制。
C公司于D公司在合并前不存在关联方关系。
购买日,D公司可辨认净资产公允价值为13000万元。
对此,C公司做出了如下判断及相关会计处理:
①C公司个别财务报表中应确认长期股权投资初始投资成本为8000万元;
②C公司编制购买日合并资产负债表时,确认少数股东权益3900万元,增加合并留存收益1100万元。
【解析】①正确。
(1分)
②正确。
(1分)
要求:
2.根据资料(4),计算E1公司在编制合并日的合并资产负债表时,将E2公司合并前实现的留存收益中归属于E1公司的部分,自E1公司的资本公积转入合并留存收益的金额。
(4)E公司持有E1公司67%的股份,持有E2公司90%的股份,E公司对E1公司和E2公司都能实施控制。
2014年8月18日,E1公司支付银行存款15000万元取得E2公司90%的股份,并能对E2公司实施控制。
合并日,E1公司和E2公司相关资料如下:
E1公司所有者权益账面价值为95000万元,其中,资本公积(股本溢价)2000万元。
E2公司可辨认净资产账面价值为20000万元(其中,留存收益6000万元,且公司无商誉),可辨认净资产公允价值为23000万元。
【解析】E1公司取得E2公司90%的股份,属于同一控制下企业合并。
长期股权投资初始成本=E1公司净资产账面价值20000×90%=18000万元
合并对价15000万元与初始成本的差额计入“资本公积(股本溢价)”贷方。
在编制合并日的合并资产负债表时,E2公司合并前实现的留存收益中归属于E1公司的部分,以E1公司的资本公积(股本溢价)为限,转入合并留存收益。
E2公司合并前的留存收益归属E1公司的部分=6000×90%=5400万元
E1公司的资本公积(股本溢价)=合并前2000+合并中确认的3000万元
=5000(万元)(3分)
要求:
根据资料(5),计算购买日F公司个别财务报表中应确认的商誉金额。
(5)2014年9月27日,F公司支付银行存款4000万元合并G公司,合并后,G公司的独立法人资格不再存在,F公司于G公司在合并前不存在关联方关系。
购买日,G公司可辨认净资产账面价值为2600万元(G公司无商誉),可辨认净资产公允价值为2700万元。
【解析】F公司对G公司的合并属于非同一控制下的吸收合并。
个别报表上的合并商誉=合并成本4000-G公司净资产公允价值2700=1300万元(1.5分)
要求:
根据资料(6),分别计算或确认H公司编制2014年12月31日的合并财务报表时,应抵消的应收账款、应付账款和营业利润的金额,以及应调整的递延所得税资产的金额。
(6)H公司是H1公司的母公司。
2014年10月,H1公司将其生产的一批产品销售给H公司,增值税专用发票上注明的销售价格为100万元、增值税额为17万元。
该批产品的成本为70万元。
假定:
2014年年末H1公司仍未收回该项销售形成的应收账款,并对该应收账款计提坏账准备10万元;H公司将购入的该产品做为库存商品管理,该产品至2014年年末仍未出售,也未计提存货跌价准备,H公司适用的企业所得税税率为25%,H1公司适用的所得税税率为15%。
【解析】
(1)内部债权债务的抵销
借:
应付账款117
贷:
应收账款117
借:
应收账款--坏账准备10
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