中级会计实务98讲第92讲特殊交易在合并财务报表中的会计处理4合并财务报表附注.docx
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中级会计实务98讲第92讲特殊交易在合并财务报表中的会计处理4合并财务报表附注
第七节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理
五、逆流交易的合并处理
【手写板】
调整后的净利润=账面净利润(子公司)±评估增值或减值对净损益的影响-未实现的内部交易损益(逆流交易)
如果母子公司之间发生逆流交易,即子公司向母公司出售资产,则所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
【补充例题·计算题】2016年1月1日,A公司和B公司分别出资800万元和200万元设立甲公司,A公司和B公司股权比例分别为80%和20%,至2016年12月31日,甲公司共实现净利润1000万元(假定本年未进行分配,除未实现内部交易损益外,无其他调整项目),已知,当年甲公司向A公司销售某产品,成本200万元,售价300万元,A公司当年未能将该存货对外出售给独立的第三方。
(假定不考虑所得税等相关因素的影响)
【答案】2016年1月1日
个别财务报表
合并财务报表
借:
长期股权投资——甲公司 800
贷:
银行存款 800
借:
实收资本 1000
贷:
长期股权投资 800
少数股东权益 200
2016年12月31日
合并财务报表
(暂不调整净利润)
合并财务报表
(直接调整净利润)
①成本法调整为权益法
借:
长期股权投资800(1000×80%)
贷:
投资收益 800
①成本法调整为权益法
调整后的净利润=1000-(300-200)=900(万元)
借:
长期股权投资 720(900×80%)
贷:
投资收益 720
②抵权益
借:
实收资本 1000
未分配利润──年末 1000
贷:
长期股权投资 1600(800+800)
少数股东权益400(2000×20%)
②抵权益
调整后的未分配利润=0(年初未分配利润)+900(调整后的净利润)-0(利润分配)=900(万元)
借:
实收资本 1000
未分配利润──年末 900
贷:
长期股权投资 1520(800+720)
少数股东权益 380(1900×20%)
③抵损益
借:
投资收益 800(1000×80%)
少数股东损益200(1000×20%)
未分配利润──年初 0
贷:
未分配利润──年末 1000
③抵损益
借:
投资收益 720(900×80%)
少数股东损益 180(900×20%)
未分配利润──年初 0
贷:
未分配利润──年末 900
(调整后)
借:
少数股东权益 20
[(300-200)×20%]
贷:
少数股东损益 20
【补充例题·计算题】
甲公司是A公司的母公司,持有A公司80%的股份。
2×13年5月1日,A公司向甲公司销售商品1000万元,商品销售成本为700万元,甲公司以银行存款支付全款,将购进的该批商品作为存货核算。
截至2×13年12月31日,该批商品仍有20%未实现对外销售。
2×13年年末,甲公司对剩余存货进行检查,未发生存货跌价损失。
除此之外,甲公司与A公司2×13年未发生其他交易(不考虑所得税等影响)。
【答案】
2×13年存货中包含的未实现内部销售损益为60万元[(1000-700)×20%]。
在2×13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下:
借:
营业收入 1000
贷:
营业成本 1000
借:
营业成本 60
贷:
存货 60
同时:
由于该交易为逆流交易,应将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益在甲公司和A公司少数股东之间进行分摊。
在存货中包含的未实现内部销售损益中,归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为12万元(60×20%)。
在2×13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下:
借:
少数股东权益 12
贷:
少数股东损益 12
【特别提示】
子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对出售方子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
【补充例题·判断题】(2016年)
母公司编制合并报表时,应将非全资子公司向其出售资产所发生的未实现内部交易损益全额抵销归属于母公司所有者的净利润。
( )。
【答案】×
【解析】合并报表逆流交易的未实现损益应按照母公司持股比例抵减归属于母公司的净利润。
【补充例题·计算题】(逆流交易)
甲公司持有乙公司80%的股权,能够对乙公司实施控制,已知甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率均为16%,适用的所得税税率均为25%。
2016年,乙公司向甲公司销售A产品100件,每件售价10万元,单位成本7万元,至年末已对外销售A产品90件;
2017年,乙公司再次向甲公司销售A产品120件,每件售价10.50万元,单位成本为7万元,至年末已对外销售A产品6件(假定均为2016年购入的A产品)
【答案】
2016年
2017年
借:
营业收入 1000
贷:
营业成本 1000(100×10)
借:
未分配利润——年初 1000
贷:
未分配利润——年初 1000
借:
营业成本 30
贷:
存货 30
[(10-7)×10]
借:
未分配利润——年初 30
贷:
营业成本 30
假设本年全部销售出去
借:
少数股东损益 6
贷:
少数股东权益 6(30×20%)
借:
少数股东权益 6(30×20%)
贷:
少数股东损益 6(30×20%)
借:
少数股东权益 6(30×20%)
贷:
未分配利润——年初 6(30×20%)
借:
递延所得税资产 7.50(30×25%)
贷:
所得税费用 7.50(30×25%)
借:
递延所得税资产 7.50(30×25%)
贷:
未分配利润——年初7.50(30×25%)
借:
少数股东损益 1.50(7.50×20%)
贷:
少数股东权益 1.50(7.50×20%)
借:
未分配利润——年初1.50(7.50×20%)
贷:
少数股东权益 1.50(7.50×20%)
借:
营业收入 1260(120×10.50)
贷:
营业成本 1260(120×10.50)
借:
营业成本 432
[(10-7)×4+(10.50-7)×120]
贷:
存货 432
借:
少数股东权益 86.40(432×20%)
贷:
少数股东损益 86.40
借:
递延所得税资产 100.50
(432×25%-7.50)
贷:
所得税费用 100.50
借:
少数股东损益 20.10
(100.50×20%)
贷:
少数股东权益 20.10
【补充例题·计算题】(逆流交易)
甲公司持有乙公司80%的股权,能够对乙公司实施控制,已知甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率均为16%,适用的所得税税率均为25%。
2016年6月30日,乙公司向甲公司销售A产品1件,售价1000万元,单位成本800万元,甲公司购买该产品作为管理用固定资产使用,当日达到预定可使用状态,假设甲公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧,假定预计折旧年限,折旧方法和预计净残值与税法规定一致。
【答案】
2016年
2017年
借:
营业收入 1000
贷:
营业成本 800
固定资产原价 200
借:
未分配利润——年初 200
贷:
固定资产原价 200
借:
固定资产——累计折旧 20
(200/5×6/12)
贷:
管理费用 20
借:
固定资产——累计折旧 20
(200/5×6/12)
贷:
未分配利润——年初 20
借:
递延所得税资产 45
[(200-20)×25%]
贷:
所得税费用 45
借:
递延所得税资产 45
[(200-20)×25%]
贷:
未分配利润——年初 45
借:
少数股东权益 27
[(200-20)×(1-25%)×20%]
贷:
少数股东损益 27
借:
少数股东权益 27
[(200-20)×(1-25%)×20%]
贷:
未分配利润——年初 27
借:
固定资产——累计折旧 40
贷:
管理费用 40(200/5)
借:
所得税费用 10
贷:
递延所得税资产 10
[(200-20-40)×25%-45]
借:
少数股东损益 6
贷:
少数股东权益 6
(本年抵销折旧额40-本年冲减的所得税费用10)×20%
第八节 合并财务报表附注
一、合并财务报表附注概述
1.附注是合并财务报表不可或缺的组成部分,是对在合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料,以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。
2.附注与资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表等报表具有同等的重要性,是财务报表的重要组成部分。
3.报表使用者了解企业的财务状况、经营成果和现金流量,应当全面阅读附注。
4.附注披露应满足以下基本要求:
(1)附注披露的信息应是定量、定性信息的结合,从而能从量和质两个角度对企业经济事项完整地进行反映,满足信息使用者的决策需求。
(2)附注应当按照一定的结构进行系统合理的排列和分类,有顺序地披露信息。
(3)附注相关信息应当与合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表等报表中列示的项目相互参照,以从整体上更好地理解财务报表。
二、附注披露的内容
企业(母公司)应当按照规定披露合并财务报表附注信息,主要包括下列内容:
(一)企业集团的基本情况
(1)企业注册地、组织形式和总部地址。
(2)企业的业务性质和主要经营活动,如企业所处的行业、所提供的主要产品或服务、客户的性质、销售策略、监管环境的性质等。
(3)母公司以及集团最终母公司的名称。
(4)财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。
(二)财务报表的编制基础
(三)遵循企业会计准则的声明
如果企业编制的财务报表只是部分地遵循了企业会计准则,附注中不得作出这种表述。
(四)重要会计政策和会计估计
根据财务报表列报准则的规定,企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计,不重要的会计政策和会计估计可以不披露。
1.重要会计政策的说明
需要特别指出的是,说明会计政策时还需要披露下列两项内容:
(1)财务报表项目的计量基础。
(2)会计政策的确定依据,主要是指企业在运用会计政策过程中所作的对报表中确认的项目金额最具影响的判断。
(如:
金融资产初始计量的判断)
2.重要会计估计的说明
(五)会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明
(六)报表重要项目的说明
1.以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目:
(1)重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动
(2)按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额
(3)初始确认时,企业可以将非交易性权益工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,该指定后不得撤销。
2.以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目:
(1)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性投资的公允价值变动。
(2)按照金融工具准则规定,对金融资产重分类按规定可以将原计入其他综合收益的利得或损失转入当期损益的部分。
(3)按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额
【特别提示】
a.待该项长期股权投资处置时,原计入其他综合收益的金额应转入当期损益(投资收益)。
b.★若长期持有,不用考虑递延所得税的影响,不用乘以(1-税率)。
(4)存货或自用房地产转换为投资性房地产
①企业将作为存货的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产,其公允价值大于账面价值的:
借:
投资性房地产——成本(转换日的公允价值)
贷:
开发产品等
其他综合收益(差额)
②企业将自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产,其公允价值大于账面价值的:
借:
投资性房地产——成本(转换日的公允价值)
累计折旧
固定资产减值准备
贷:
固定资产
其他综合收益(差额)
③处置该项投资性房地产时,因转换计入其他综合收益的金额应转入当期损益
借:
其他综合收益
贷:
其他业务成本
(5)现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分
(6)外币财务报表折算差额
按照外币折算的要求,企业在处置境外经营的当期,将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分,自其他综合收益项目转入处置当期损益。
如果是部分处置境外经营,应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额,转入处置当期损益。
(七)或有事项
企业应当披露下列信息:
(1)预计负债
①预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。
②各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。
③与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。
(2)或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)。
①或有负债的种类及其形成原因,包括未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。
②经济利益流出不确定性的说明。
③或有负债预计产生的财务影响,以及获得补偿的可能性;无法预计的,应当说明原因。
(3)企业通常不应当披露或有资产。
但或有资产很可能会给企业带来经济利益的,应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。
(4)在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下,按相关规定披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的,企业无须披露这些信息,但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质,以及没有披露这些信息的事实和原因。
(八)资产负债表日后事项
企业应当披露下列信息:
(1)每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容,及其对财务状况和经营成果的影响。
无法做出估计的,应当说明原因。
(2)资产负债表日后,企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。
(九)关联方关系及其交易
(十)有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标、政策及程序的信息
(十一)终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用(收益)和净利润;终止经营的资产或处置组确认的减值损失及其转回金;终止经营的处置损益总额、所得税费用(收益)和处置净损益;终止经营的经营活动、投资活动和筹资活动现金流量净额;归属于母公司所有者的持续经营损益和终止经营损益。
(十二)在资产负债表日后、财务报告批准报出日前提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额(或向投资者分配的利润总额)
(十三)母公司和子公司信息(共12点)
(1)子公司有关的信息。
(2)母公司拥有被投资单位表决权不足半数但能对被投资单位形成控制的原因。
(3)母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。
(4)子公司所采用的会计政策与母公司不一致的,母公司编制合并财务报表的处理方法。
(5)子公司与母公司会计期间不一致的,母公司编制合并财务报表的处理方法。
(6)本期不再纳入合并范围的原子公司,说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例,本期不再成为子公司的原因。
原子公司在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。
(7)子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。
(8)对纳入合并范围的结构化主体的财务支持或其他支持、向结构化主体提供支持的意图等。
(9)子公司少数股东持有的权益对企业集团具有重要性的,子公司少数股东的表决权比例、当期归属于子公司少数股东的损益以及向少数股东支付的股利、子公司在当期期末累计的少数股东权益余额、子公司主要财务信息等。
(10)使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制的,该限制的内容、子公司少数股东享有的相应保护性权利的性质和造成的限制程度、该限制涉及的资产和负债在合并财务报表中的金额等。
(11)在子公司所有者权益份额发生变化且该变化未导致企业丧失对子公司控制权的,该变化对本企业所有者权益的影响;丧失对子公司控制权的,由于丧失控制权而产生的利得或损失以及相应的列报项目、剩余股权在丧失控制权日按照公允价值重新计量而产生的利得或损失。
(12)企业是投资性主体且存在未纳入合并财务报表范围的子公司,并对该子公司权益按照公允价值计量且其变动计入当期损益的,该事实以及未纳入合并财务报表范围子公司的名称、主要经营地及注册地、企业对子公司的表决权比例等。
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