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实质重于形式的运用研究
实质重于形式的运用研究
第1章绪论1.1研究背景与选题意义自从1997年实质重于形式原则被写入我国核算原则以来,这一原则得到了我国广大会计理论界和会计实务工作者的普遍认可及运用。
近几年来,我国在对上市公司的某些重大案例进行判断时,也多次运用了实质重于形式原则,如PT红光债务重组收益账务处理、银广夏编制合并报表时,未抵销与子公司之间的关联交易虚构利润等。
也有上市公司在交易中主动运用“实质重于形式”原则,如sT亿安2002年公告称,将属下一家已资不抵债的高科技企业42.19%的股权以5200万元的高价出售给另一家非关联公司。
由于是非关联交易,ST亿安预计将由此获得总计约5200万元非经常性损益。
2003年,sT亿安又发布公告称,“本公司根据有关规定及本次股权转让的实质,经征询现任本公司年度审计之签字会计师的意见,本董事会拟在该交易完成后,将其差额人民币5200万元直接计入“资本公积一,对本公司损益不构成影响’’。
不难发现这是一个真实性和合法性相背离的例子,由于在会计实务中,仍然有些上市公司受局部利益和小集团利益的驱使,很可能进行利润操纵甚至财务造假。
经济人假说和理性预期假说告诉人们,在会计监管者与被监管者之间的博弈中,监管者不能依赖于实质重于形式这一会计报告主体职业判断水平,以及对财务报告使用者高度忠诚的原则,要能够在会计核算中得到不折不扣的贯彻实施,无论是注册会计师的审计,还是政府会计监管部门对上市公司关联交易的检查,都必须紧握实质重于形式这一利器。
对实质重于形式原则产生的原因分析,不难看出:
首先,真实性和合法性差异的存在。
由合法性和真实性的定义可知,合法性是一个很宽泛的概念,只要符合规定即可;而真实性的要求就比较高,需要透过现象观察到本质。
在会计准则的制定过程中,考虑到可执行性和认识的局限性,准则的要求只是大多数情况上的反映。
这样就造成了真实性和合法性在侧重点上不一样,同一个经济业务基于真实和合法所得出的结论不同情况的产生是必然的。
其次,会计准则及标准中难以消除的界限规定。
无论是在我国还是国际的会计制度中,都有一些数字化的界限,如过去投资核算中成本法和权益法的选择中有20%的界限等。
但是界限的规定是为了提供一个合理的确认标准,以限制判定过程的主观和随意,但这样又造成了一个现实,那就是在十分接近界限的两种几乎相同的经济事实,可能因微小的差异,最终导致会计处理结果的迥异,并可能使公司利用这种规定完成在技术上遵循准则却在实质上规避准则的意图。
在会计准则和会计标准中保持适当的界限仍然十分必要,但界限导致的合法性和真实公允性冲突也不可避免。
实质重于形式原则的运用研究最后,会计核算中特殊事项的客观存在。
会计准则在编写时是无法预计所有可能发生的经济事项,理论性规定的完善是以现实中存在的多样化的事实为基础的。
而且随着经济体制,产业结构的变化,经济业务的复杂化,新的概念,实例会慢慢出现。
认识的有限性必然导致未来大量例外事项的存在,这样就造成了很多情况出现没有具体的理论依据。
在没有具体准则指导时,就必须依照概念性的规定大体上规范。
但是可以推断会计信息失真,才是我国实质重于形式原则出台的真正背景。
长期以来,造假和恶意操纵会计信息,是造成会计信息严重失真的根源。
会计造假是违法行为,而恶意操纵会计信息导致会计数据失真的方法具有形式上的合法性,体现了操纵者对会计准则、会计制度及相关法规的深刻理解,是操纵者不顾职业道德规范的不诚信行为。
1.1.1研究背景随着经济现象的表现多样化、复杂化,为了保证会计核算信息与客观经济事实相符,在实际工作中,不能仅仅根据它们的法律形式,并且会计反映经济活动的假设、原则及会计要素定义方面与法律活动有诸多差异,导致其与法律对经济活动的反映出现分歧是客观存在的,而这些差异又是会计活动固有的特征,所以会计记录经济必须根据交易或事项的经济实质,进行核算和反映,即按照实质重于形式原则进行核算和反映。
实质重于形式原则的应用,已成为一项国际惯例被国际会计准则广泛运用。
我国新颁布的企业会计基本准则中虽然没有直接引用实质重于形式字语,但其明确指出,企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。
这实际上已经将实质重于形式作为会计核算基本原则纳入到企业会计准则。
随着全球经济一体化和会计国际化进程步伐的加快,为了适应国际会计发展的要求,我国必须以国际会计准则为基础构建新的具体会计准则,更好地满足国外投资者需要,力求使出具的财务报告的质量得到改善,在国际上的可信性以及由此带来的有用性得到提高,满足各国各地区间财务报告可比性的要求。
因此,吸收国际会计准则中对我国经济发展有用的东西,引入实质重于形式的会计核算原则,弥补我国会计理论中的不足,不断健全完善具有中国特色的、与国际会计相协调的会计核算制度体系,以便更好地为改革开放和社会主义市场经济发展服务。
于是在我国新的企业会计准则体系中,对旧准则进行了一系列的修订、补充和完善,实现了一定的突破和创新,其中最重要的是采用、引进和创新了会计理念:
如会计准则制定的原则导向理念、趋同理念、资产负债观理念、公允价值计量理念等,都是实质重于形式原则在新会计准则体系中广泛运用的重要体现。
2硕士学位论文1.1.2选题意义首先,系统的研究实质重于形式会计原则,为构建我国财务会计概念框架,完善我国会计准则体系,实现我国会计准则的国际趋同过程中,诸如在制定准则过程中的行文用语、概念涵义,审计风险的防范等,提供一定的借鉴和参考。
其次,我国新会计准则设计从过去的规则导向型转为原则导向型。
更多的会计确认、计量、披露需要会计人员来对经济业务活动进行职业判断。
研究实质重于形式会计原则,将有助于提升我国会计人员的职业判断能力。
最后,加入WTO后我国企业要加入国际资本市场,参与国际贸易的竞争,就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息,而实质重于形式会计原则对规范会计核算行为,真实、完整地反映企业的财务状况和经营成果,提高企业的会计信息质量具有重要意义。
1.2国内外文献回顾与综述1.2.1国外研究文献P.LTitard.(1972)首次对实质重于形式原则的涵义进行解释“实质重于形式(SubstanceOverForm),这里的“形式一是指交易或事项的法律形式,“实质”是指交易或事项的经济实质。
他认为这条原则的涵义是:
在进行会计核算时,应更注意交易或事项的经济实质而不是其法律形式。
因为在有些情况下,交易或事项的外在法律形式并不能真实地反映其经济实质内容,为了真实反映企业的财务状况和经营成果,就不能仅仅根据交易或事项的外在表现形式来进行核算。
会计核算要反映交易或事项的经济实质n,。
Stanley&JamesNoel等(1987)研究的结论是实质重于形式原则强调当交易或事项的经济实质与外在的表现不一致时,会计人员应具有良好的职业判断能力,根据交易或事项的经济实质进行会计核算,以保证会计信息的可靠性口3。
Hughwillmott和ShyamSunder,等从1991起就开始对实质重于形式原则的运用前提及注意事项等进行研究‘3’Ⅲ。
对于如何正确应用实质重于形式原则?
ThomasE.King(1998)根据国际会计准则对实质重于形式的定位,以及国际会计准则委员会(IASC)在编制和提供财务报表的框架相关概念,他认为,可理解性、相关性、可靠性和可比性是财务报表提供的信息的四项主要的质量特征,可靠性又包括如实反映、实质重于形式、谨慎、中立性和完整性等次级质量特征。
他指出实质重于形式在会计概念体系中处于较次要的地位,而不应被过分强调。
他的观点是不能过分强调实质重于形式原则,否则就是规避和滥用随,。
gonakl.A.Dye,ShyamSunder等提出实质重于形式原则与权责发生制原则、实质重于形式原则的运用研究谨慎性原则的关系。
实质重于形式原则与权责发生制原则、谨慎性原则的核算目的一致,即三者都是为了保证会计信息的真实性和可靠性。
但三者在内容上各有侧重,实质重于形式原则是判断交易或事项是否发生的依据,该原则规定,交易或事项是否发生判断的依据是交易或事项的经济实质而不是其法律形式:
而权责发生制原则用来确定损益所属期间,即权利已经形成或义务已经发生的期间,而不论款项是否收付:
谨慎性原则用来选择交易或事项的反映方法,即不得多计资产或收益、少计负债或费用。
在会计核算过程中,这三条原则应结合起来应用,不可偏废№1。
1.2.2国内研究文献关于实质重于形式原则的运用要领的研究:
王纪平教授(2006)研究表明实质重于形式原则作为会计实务中被经常引用的原则,其是建立在会计理论框架之上的。
由于会计活动反映经济活动的假设、要素、原则等方面的特征,导致其与法律对经济活动的反映出现分歧是客观存在的。
用会计的方法反映经济活动必须遵循实质重于形式原则H1。
葛家澍教授(2005)以美国财务会计概念公告为
的。
关于实质重于形式原则运用前提:
韩彦肖、王广海(2006)n副、孙开友(2007)n劓、赵筠(2006)u副等的观点是实质重于形式原则贯穿于会计核算的始终,该原则的运用不仅加速了我国会计核算原则与国际会计惯例趋同,提高了会计信息质量,而且赋予了会计人员更多的选择空间,对会计人员的素质提出了挑战。
近年来,会计公信力降至低谷,会计信息严重失真,会计面临诚信危机,引起了社会各界的关注,迫切要求会计人员提高自身修养,提升专业判断能力,准确掌握和运用会计核算的一般原则,如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量,为决策者作出正确决策提供真实、完整、可靠的信息依据。
其结论是会计人员综合素质的提高是贯彻这一原则的可靠保证。
随着市场经济的发展,许多交易或事项在经济实质与法律形式方面不一致,甚至发生背离。
这一方面给会计人员带来了困惑,在选用会计政策时无所适从,因为制度所赋予的不是对交易或事项的绝对的规范;另一方面也给会计人员一定的独立精神和专业判断空间,对会计人员的素质提出了更高的要求。
当交易或事项的经济实质与其外在形式不一致时,会计人员要如实反映企业经济活动,就必须具备一定的专业判断能力。
因此,会计人员应注重职业判断能力的提升,培养高标准的业务素质和道德素质。
如目前我国的市场环境已具备了运用公允价值计量的外部条件,但在具体实践中也会出现这样或那样的问题,需要制度层面的进一步规范和使用者的自觉约束,使公允价值在会计领域的运用顺利推行。
关于实质重于形式原则在会计准则中的具体运用研究:
夏鹏、宋风长、汪勤俭、黄维干、陈静、丁振华、韩彦肖、王广海等分别就,会计要素的定义、交易性金融资产和金融负债的认定、融资租赁和经营租赁的划分、融资租入固定资产的确认、计量及其应付租金的资本化、收入的确认原则、借款费用停止资本化的范围和时间界限、关联方关系的确定、资产负债表日后事项的处理、或有负债的处理、非货币交易中换入的资产入账价值的确认、资产减值的认定、企业合并范围的确定、售后回购的处理、融资形式租入的固定资产等进行了一定的研究和探索。
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