中级会计实务第十六章会计政策会计估计变更和差错更正doc.docx

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中级会计实务第十六章会计政策会计估计变更和差错更正doc

第十六章　会计政策、会计估计变更和差错更正

第一节　会计政策及其变更

　　一、会计政策的概念

　　会计政策，是指企业在会计确认（是否记账）、计量（记多少钱账）和报告（在哪记账）中所采用的原则、基础和会计处理方法。

　　会计原则包括一般原则和特定原则，会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。

如借款费用是费用化还是资本化，即属于特定会计原则。

可靠性、相关性、实质重于形式等属于会计信息质量要求，是为了满足会计信息质量要求而制定的原则，是统一的、不可选择的，不属于特定原则。

　　会计基础包括会计确认基础和会计计量基础。

会计计量基础主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

由于我国企业应当采用权责发生制作为会计确认基础，不具备选择性，所以会计政策所指的会计基础，主要是会计计量基础（即计量属性）。

　　具体会计处理方法，是指企业根据国家统一的会计准则制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。

（一）企业会计政策选择和运用的要求

　　1.企业应在国家统一的会计准则制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策

　　2.会计政策应当保持前后各期的一致性

（二）企业会计政策披露的要求

　　需要披露的会计政策项目主要有以下几项：

（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。

（2）存货的计价，是指企业存货的计价方法。

如企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。

　　（3）固定资产的初始计量。

如企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。

　　（4）无形资产的确认。

如企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。

　　（5）投资性房地产的后续计量。

如企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。

　　（6）长期股权投资的核算。

如企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。

　　（7）收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。

　　（8）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。

　　（9）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。

　　（10）合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。

　　二、会计政策变更及其条件

（一）会计政策变更的概念

　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

一般情况下，企业在不同的会计期间应采用相同的会计政策，不能随意变更会计政策。

　　企业不能随意变更会计政策并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更。

（二）会计政策变更的条件

　　会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，采用新的会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。

如果以前期间会计政策的选择和运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行处理。

符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：

　　1.法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更（法定变更）

　　采用2017年修订的《企业会计准则第14号——收入》的企业，应在履行了合同履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

　　2.会计政策的变更能够提供更可靠（真实）、更相关（有用）的会计信息（自愿变更）

　　对会计政策的变更，应经股东大会或董事会等类似机构批准。

如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，应按照前期差错更正的方法进行处理。

　　（三）不属于会计政策变更的情形

　　下列情况不属于会计政策变更：

　　1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而对其采用新的会计政策。

　　如将自用的办公楼改为出租，不属于会计政策变更，而是采用新的会计政策。

　　2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

　　【例题·多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（　）。

　　A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法

　　B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误

　　C.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果

　　D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更

『正确答案』ACD

『答案解析』会计政策变更并不是意味着以前的会计政策是错误的，而是采用变更后的会计政策会使得会计信息更加具有可靠性和相关性，所以选项B是不正确的。

　　三、会计政策变更的会计处理

　　1.企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行。

　　2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外（不切实可行的采用未来适用法）。

　　追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

　　追溯调整法的运用通常由以下几个步骤构成：

（1）计算会计政策变更的累积影响数

　　会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

　　这里的留存收益，包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积，不需要考虑由于会计政策变更使以前期间净利润的变化而需要分派的股利。

　　会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净利润的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。

　　会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：

　　第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

　　第二步，计算两种会计政策下的差异；

　　第三步，计算差异的所得税影响金额；

　　第四步，确定前期中每一期的税后差异；

　　第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

（2）相关的账务处理（追溯调账）

　　（3）调整财务报表相关项目（追溯调表）

　　（4）财务报表附注说明

　　采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中。

对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

　　【例题·判断题】企业对会计政策变更采用追溯调整法时，应当按照会计政策变更的累积影响数调整变更当期期初的留存收益。

（　）

『正确答案』×

『答案解析』企业对会计政策变更采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中。

但是，如果提供比较财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净利润各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。

对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

　　【例16-1】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）是一家海洋石油开采公司，于2×11年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。

2×12年12月15日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共120000000元，预计使用寿命10年，采用平均年限法计提折旧。

2×18年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。

　　已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。

甲公司预计该开采平台的弃置费用10000000元。

假定折现率（即为实际利率）为10%。

不考虑企业所得税和其他税法因素影响。

该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

　　根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

（1）计算确认弃置义务后的累积影响数（见表16－1）

　　2×13年1月1日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值＝10000000×（P/F，10%，10）＝10000000×0.3855＝3855000（元）；每年应计提折旧＝3855000/10＝385500（元）

　　表16－1

年　度

计息金额（元）

实际利率（%）

利息费用（元）①

折旧（元）②

税前差异（元）－（①＋②）

税后差异（元）

2×13年

3855000

10

385500

385500

－771000

-771000

2×14年

4240500

10

424050

385500

－809550

－809550

2×15年

4664550

10

466455

385500

－851955

－851955

2×16年

5131005

10

513100.5

385500

－898600.5

－898600.5

小　计

－

－

1789105.5

1542000

－3331105.5

－3331105.5

2×17年

5644105.5

10

564410.55

385500

－949910.55

－949910.55

合　计

－

－

2353516.05

1927500

－4281016.05

－4281016.05

　　甲公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为－4281016.05元，即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数。

（2）会计处理

　　①调整确认的弃置费用

　　借：

固定资产——开采平台——弃置义务　3855000

　　　　贷：

预计负债——开采平台弃置义务　　　3855000

　　②调整会计政策变更累积影响数

　　借：

利润分配——未分配利润　　　　　　4281016.05

　　　　贷：

累计折旧　　　　　　　　　　　　　1927500

　　　　　　预计负债——开采平台弃置义务　　　2353516.05

　　③调整盈余公积

　　借：

盈余公积——法定盈余公积　　　　　　428101.61（4281016.05×10%）

　　　　贷：

利润分配——未分配利润　　　　　　　428101.61

　　（3）报表调整

　　表16－2　资产负债表（简表）会企01表

　　编制单位：

甲股份有限公司　2×18年12月31日　单位：

元

资　产

年初余额

负债和股东权益

年初余额

调整前

调整后

调整前

调整后

……

……

固定资产

60000000

61927500

预计负债

0

6208516.05

开采平台

60000000

61927500

……

盈余公积

1700000

1271898.39

未分配利润

4000000

147085.56

……

……

　　在利润表中，根据账簿的记录，甲公司重新确认了2×17年度营业成本和财务费用，分别调增385500元和564410.55元，其结果为净利润调减949910.55元。

　　表16－3　利润表（简表）　会企02表

　　编制单位：

甲股份有限公司2×18年度　单位：

元

项　目

上期金额

调整前

调整后

一、营业收入

18000000

18000000

减：

营业成本

13000000

13385500

……

财务费用

260000

824410.55

……

二、营业利润

3900000

2950089.45

……

四、净利润

4060000

3110089.45

……

　　表16－4　所有者权益变动表（简表）会企04表

　　编制单位：

甲股份有限公司　2×18年度单位：

元

项　目

本年金额

……

……

盈余公积

未分配利润

……

一、上年年末余额

1700000

4000000

加：

会计政策变更

－428101.61

3852914.44

前期差错更正

二、本年年初余额

1271898.39

147085.56

……

　　【例题·计算分析题】甲公司20×5年、20×6年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。

公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。

公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。

假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。

两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表1所示：

　　表1两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位：

元

成本与市价孰低

20×5年年末公允价值

20×6年年末公允价值

A股票

4500000

5100000

5100000

B股票

1100000

—

1300000

　　根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

　　1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表2所示：

　　表2　改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数　单位：

元

时　间

公允价值

成本与市价孰低

税前差异

所得税影响

税后差异

20×5年末

5100000

4500000

600000

150000

450000

20×6年末

1300000

1100000

200000

50000

150000

合　计

6400000

5600000

800000

200000

600000

　　2.编制有关项目的调整分录：

　　借：

交易性金融资产——公允价值变动　　　　　　　　　800000

　　　　贷：

利润分配——未分配利润（代替公允价值变动损益）　800000

　　【口诀】资产的账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。

　　借：

利润分配――未分配利润（代替所得税费用）　　　　200000

　　　　贷：

递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　　200000

　　借：

利润分配——未分配利润　　　　　（600000×15%）90000

　　　　贷：

盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　90000

　　资产负债表调整变化年度（20×7年）的年初数：

　　交易性金融资产调增800000元，递延所得税负债调增200000元，盈余公积调增90000元，未分配利润调增510000元。

　　利润表调整变化年度（20×7年）的上年数：

　　公允价值变动收益调增200000元，所得税费用调增50000元，净利润调增150000元。

　　3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

（1）不切实可行的判断。

　　不切实可行，是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项规定。

即企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。

　　如企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，此时会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。

（2）未来适用法。

　　在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表（不追溯调账，不追溯调表）。

第二节　会计估计及其变更

　　一、会计估计变更的概念

（一）会计估计的概念

　　会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。

会计估计具有以下特点：

　　1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性所决定的。

　　但有些交易或事项本身具有不确定性，因而需要根据经验作出估计；同时由于采用权责发生制为基础编制财务报表，也使得有必要充分估计未来交易或事项的影响。

在会计核算和信息披露过程中，会计估计是不可避免的。

会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响所造成的。

　　2.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础。

　　在某一期间内按照投入法或产出法确定的履约进度核算建造合同已实现收入的金额。

　　3.会计估计应当建立在可靠的基础上。

　　会计估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。

企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性。

　　注意：

会计估计多为百分比和年限，特殊金额的计算，固定资产折旧方法，无形资产摊销方法等。

　　下列各项属于常见的需要进行估计的项目：

　　1.存货可变现净值的确定。

　　2.固定资产的预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法。

　　3.使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。

　　4.可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法；可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。

　　5.建造合同或劳务合同履约进度的确定。

　　6.公允价值的确定。

　　7.预计负债初始计量的最佳估计数的确定。

　　【例题·多选题】下列各项，属于会计估计的有（　）。

　　A.收入确认时合同履约进度的确定

　　B.固定资产预计使用寿命的确定

　　C.无形资产预计残值的确定

　　D.投资性房地产按照公允价值计量

『正确答案』ABC

『答案解析』选项D，投资性房地产后续计量属于会计政策。

（二）会计估计变更的概念及其原因

　　会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

　　企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：

　　1.赖以进行估计的基础发生了变化。

如企业某项无形资产的摊销年限原定为15年，以后获得了国家专利保护，该资产的受益年限已变为10年，则应相应调减摊销年限。

　　2.取得了新的信息，积累了更多的经验。

如企业原对固定资产采用年限平均法按15年计提折旧，后来根据新得到的信息——使用5年后对该固定资产所能生产产品的产量有了比较准确的证据，企业改按工作量法计提固定资产折旧。

　　二、会计估计变更的会计处理

　　会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计。

采用未来适用法不需要调整以前期间的估计金额，也不需要调整以前期间的报告结果。

未来适用法的要求如下：

　　1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。

　　2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。

　　会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。

　　【例16－2】乙公司于2×13年1月1日起对某管理用设备计提折旧，原价为84000元，预计使用寿命为8年，预计净残值为4000元，按年限平均法计提折旧。

2×17年初（过去了四年），由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2000元。

乙公司适用的企业所得税税率为25%。

　　要求：

做出乙公司对上述会计估计变更的会计处理。

　　乙公司对该项会计估计变更的会计处理如下：

（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

（2）变更日以后改按新的估计计提折旧。

　　按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，该项固定资产账面价值为44000元，则第5年相关科目的期初余额如下：

　　固定资产84000

　　减：

累计折旧40000

　　固定资产账面价值44000

　　改变预计使用年限后，从2×17年起每年计提的折旧费用为21000元[（44000－2000）/2]。

2×17年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定折旧费用，有关账务处理如下：

　　借：

管理费用　　　　21000

　　　　贷：

累计折旧　　　　21000

　　（3）财务报表附注说明。

　　此估计变更将减少本年度净利润8250元[（21000－10000）×（1－25%）]。

　　3.企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

　　【例题·单选题】下列属于会计政策变更的是（　）。

　　A.固定资产折旧方法由年限平均法变更为年数总和法

　　B.无形资产摊销年限由10年变为6年

　　C.发出存货方法由先进先出法变为移动加权平均法

　　D.成本模式计量的投资性房地产的净残值率由5%变为3%

『正确答案』C

『答案解析』选项A、B、D，均属于会计估计变更。

　　【例题·单选题】下列各事项中，属于企业会计估计变更的是（　）。

　　A.无形资产摊销方法由年限平均法变为产量法

　　B.发出存货的计量方法由移动加权平均法改为先进先出法

　　C.投资性房地产的后续计量由成本模式变为公允价值模式

　　D.政府补助的会计处理方法由总额法变为净额法

『正确答案』A

『答案解析』选项B、C、D，属于会计政策变更。

　　【例题·多选题】下列各项中，属于会计估计变更的有（　）。

　　A.固定资产的净残值率由8%改为5%

　　B.固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法

　　C.投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式

　　D.使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年改为7年

『正确答案』ABD

　　【例题·多选题】下列关于会计政策、会计估计及其变更的表述中，正确的有（　）。

　　A.会计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法