注会综合《职业一》关联方业务.docx
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注会综合《职业一》关联方业务
第一节 关联方关系
知识点13.1.1:
关联方关系
关联方一般是指有关联的各方,关联方关系是指有关联的各方之间存在的内在联系。
关联方关系的存在是以控制、共同控制或重大影响为前提条件的。
关联方披露准则所指的“控制”、“共同控制”和“重大影响”,与《企业会计准则第2号——长期股权投资》及《企业会计准则第33号——合并财务报表》等准则的规定相同。
【教师提示】关于控制等相关的概念,请大家参考企业权益投资一章内容的讲解。
一、关联方关系的认定
(一)存在控制或被控制关系
控制关系导致的关联方关系
关联方
相关解读
该企业的母公司
该企业的母公司,不仅包括直接或间接地控制该企业的其他企业,也包括能够对该企业实施直接或间接控制的单位等。
(1)某一个企业直接控制一个或多个企业。
(2)某一个企业通过一个或若干个中间企业间接控制一个或多个企业。
(3)某一个企业直接地和通过一个或若干中间企业间接地控制一个或多个企业。
该企业的子公司
包括直接或间接地被该企业控制的其他企业,也包括直接或间接地被该企业控制的企业、单位、基金等特殊目的实体。
与该企业受同一母公司控制的其他企业
两个或多个企业有相同的母公司,对他们都具有控制能力,即两个或多个企业如果有相同的母公司,他们的财务和经营政策都由相同的母公司决定。
注1:
该企业的母公司,不仅包括直接或间接地控制该企业的其他企业,也包括能够对该企业实施直接或间接控制的单位等。
注2:
该企业的子公司,包括直接或间接地被该企业控制的其他企业,也包括直接或间接地被该企业控制的企业、单位、基金等特殊目的的实体。
(二)存在共同控制或被共同控制、施加重大影响或被施加重大影响
因共同控制/重大影响导致的关联方关系
关联方
相关解读
对该企业实施共同控制的投资方
这里的共同控制包括直接的共同控制和间接的共同控制
该企业的合营企业
两方或多方共同控制某一企业时,该企业则为投资者的合营企业
对该企业施加重大影响的投资方
这里的重大影响包括直接的重大影响和间接的重大影响
该企业的联营企业
联营企业和重大影响是相联系的,如果投资者能对被投资企业施加重大影响,则该被投资企业视为投资者的联营企业
【教师解读】下列两种情况下,均构成关联方关系:
(1)企业与其所属企业集团的其他成员单位(包括母公司和子公司)的合营企业或联营企业;
(2)企业的合营企业与企业的其他合营企业或联营企业。
(三)企业与特殊个体之间的关系
特殊个体,主要是指企业的主要投资者个人、关键管理人员和与其关系密切的家庭成员。
注1:
主要投资者个人,是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。
注2:
关键管理人员,包括该企业或其母公司的关键管理人员,是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员,主要包括董事长、董事、董事会秘书、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理以及行使类似职能的人员等。
注3:
关系密切的家庭成员,是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员,例如父母、配偶、兄弟、姐妹和子女等。
【教师提示】1.这里的关系密切家庭成员,范围相对于注册会计师职业道德守则中“主要近亲属”范围要广;
2.特殊个体所控制或共同控制企业可以构成关联方,但不包括特殊个体施加重大影响的企业。
(四)特殊关联方的情形
服务提供方向服务接受方提供关键管理人员服务的(例如证券公司与其设立并管理的资产管理计划之间存在提供和接受关键管理人员服务):
·服务接受方在编制财务报表时,应当将服务提供方作为关联方进行相关披露,服务接受方可以不披露服务提供方所支付或应支付给服务提供方有关员工的报酬,但应当披露其接受服务而应支付的金额。
·服务提供方在编制财务报表时,不应仅仅因为向服务接受方提供了关键管理人员服务就将其认定为关联方,而应当按照上述规定判断双方是否构成关联方,并进行相应的会计处理。
二、关联方关系界定的例外情况
仅与企业存在下列关系的各方,不构成企业的关联方:
1.与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构,以及与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商和代理商之间,不构成关联方关系。
2.与该企业共同控制合营企业的合营者之间,通常不构成关联方关系。
在没有其他关联关系的情况下,仅因为某一合营企业的共同合营者,不能认定各合营者之间构成关联方。
3.仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业,不构成关联方关系。
4.受同一方重大影响的企业之间不构成关联方。
对该企业均可施加重大影响的联营者之间,以及对该企业可以施加控制的母公司与施加重大影响的联营者之间,如果没有其他关联关系,则不能认为各投资者之间构成关联方。
知识点13.1.2:
关联方交易及披露
一、关联方交易的确认及类型
(一)关联方交易确认
1.按照关联方定义,构成关联方关系的企业之间、企业与个人之间的交易,即通常是在关联方关系已经存在的情况下,关联各方之间的交易。
2.资源或义务的转移是关联方交易的主要特征,通常情况下,在资源或义务转移的同时,风险和报酬也相应地转移。
3.关联方之间资源或义务的转移价格,是了解关联方交易的关键。
(二)关联方交易类型
1.购买或销售商品;
2.购买或销售除商品以外的其他资产;
3.提供或接受劳务;
4.担保;
5.提供资金(贷款或股权投资);
6.租赁;
7.代理;
8.研究与开发项目的转移;
9.许可协议;
10.代表企业或由企业代表另一方进行债务结算;
11.关键管理人员薪酬。
【教师提示】关联方交易还包括就某特定事项在未来发生或不发生时所做出的采取相应行动的任何承诺,例如(已确认及未确认的)待执行合同。
二、关联方交易处理原则的相关规定
1.根据债务重组准则(2019)规定,债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的,或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的,适用权益性交易的有关会计处理规定。
【教师解读】与所有者的资本交易(通常称为‘权益性交易’),是指企业与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易。
权益性交易是企业与所有者之间的交易,不是与正常商业关系的企业之间的交易,不属于企业日常经营所得,因此,权益性交易相关的利得或损失,应直接计入所有者权益(资本公积),不计入利润表。
2.企业接受的捐赠和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。
如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益(资本公积)。
三、关联方的披露
关联方披露准则要求,在企业财务报表中披露所有关联方关系及其交易的相关信息,具体内容包括:
1.企业无论是否发生关联方交易,均应当在附注披露与该企业之间存在控制关系的母公司和子公司有关的信息。
关联方关系存在于母公司和子公司之间的,应当披露
l母公司和所有子公司的名称;
l母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本(或实收资本、股本)及其变化;
l母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。
在披露母公司名称时,如果母公司不是该企业最终控制方的,还应当披露企业集团内对该企业享有最终控制权的企业(或主体)的名称。
母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的,还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。
2.企业与关联方发生关联方交易的,应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。
(1)关联方关系的性质,是指关联方与该企业的关系,即关联方是该企业的子公司、合营企业、联营企业等。
(2)交易要素至少应当包括:
交易的金额;未结算项目的金额、条款和条件,以及有关提供或取得担保的信息;未结算应收项目坏账准备金额;定价政策。
(3)关联方交易的金额应当披露相关比较数据。
【教师提示】关联方交易的披露应遵循重要性原则。
l对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易,应当分别针对关联方以及交易类型披露;
l不具有重要性的,类型相似的非重大交易可合并披露,但以不影响财务报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。
l判断关联方交易是否重要,不应以交易金额的大小作为判断标准,而应当以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定。
3.对外提供合并财务报表的,对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露。
第二节 关联方的审计
知识点13.2.1:
关联方的风险评估
【提示】关联方关系及其交易可能导致的重大错报风险
1.超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险;
2.存在具有支配性影响的关联方导致的重大错报风险;
3.管理层未能识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易导致的重大错报风险;
4.管理层认定关联方交易按照等同于公平交易中通行条款执行而可能存在的重大错报风险;
5.管理层未能按照适用的财务报告编制基础的规定对特定关联方交易进行恰当会计处理和披露导致的重大错报风险。
一、超出正常经营过程的重大关联方交易
超出正常经营过程的重大交易,特别是临近会计期末发生的、在作出“实质重于形式”判断方面存在困难的重大交易,为被审计单位编制虚假财务报告提供了机会。
超过正常经营过程的交易的例子:
●复杂的股权交易,如公司重组或收购;
●与处于公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交易;
●对外提供厂房租赁或管理服务,而没有收取对价;
●具有异常大额折扣或退货的销售业务;
●循环交易,如售后回购交易;
●在合同期限届满之前变更条款的交易。
【注意】如果被审计单位从事超出正常经营过程的重大交易,并且关联方作为交易的一方直接影响交易,或通过中间机构间接影响交易,或配合管理层从事该项交易,则很可能表明存在舞弊风险因素。
注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。
二、存在具有支配性影响的关联方
管理层由一个或少数几个人支配且缺乏补偿性控制是一项舞弊风险因素,而关联方借助对被审计单位财务和经营政策实施控制和重大影响的能力,通常能够对被审计单位或管理层施加支配性影响。
关联方施加支配性影响的表现:
●关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策;
●重大交易需经关联方的最终批准;
●对关联方提出的业务建议,管理层和治理层未曾或很少进行讨论;
●对涉及关联方(或与关联方关系密切的家庭成员)的交易,管理层和治理层极少进行独立复核和批准。
此外,如果关联方在被审计单位的设立和日后管理中均发挥主导作用,也可能表明存在支配性影响。
【注意】如果存在能够对被审计单位或管理层施加支配性影响的关联方,并出现其他风险因素,可能表明被审计单位存在由于舞弊导致的特别风险。
三、未能识别出或未披露关联方关系或交易
1.在某些情况下,管理层未能识别出或未向注册会计师披露某些关联方关系或重大关联方交易可能是无意的。
在这种情况下,财务报表很可能存在因管理层缺乏足够的胜任能力而导致的重大错报风险。
2.在其他情况下,管理层不向注册会计师披露某些关联方关系或重大关联方交易可能是有意的。
在这种情况下,财务报表存在因管理层舞弊而导致的重大错报风险。
四、认定关联方交易按照等同于公平交易
公平交易,是指按照互不关联、各自独立行事且追求自身利益最大化的自愿的买方和自愿的卖方达成的条款和条件进行的交易。
《企业会计准则第36号——关联方披露》要求企业只有在提供确凿证据的情况下才能披露关联方交易是公平交易。
【风险提示】实务中,某些被审计单位对公平交易的理解存在误区,即简单认为如果交易价格是按照类似公平交易的价格执行,该项交易就是公平交易,而忽略了该项交易的其他条款和条件(如信用条款、或有事项以及特定收费等)是否与独立各方之间通常达成的交易条款相同。
另外一些被审计单位则可能出于误导财务报表使用者的目的,故意认定关联方交易是按照等同于公平交易中通行条款执行的。
在这种情况下,如果管理层认定关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的,则可能存在重大错报风险。
五、未能按照适用的财务报告编制基础
导致管理层未能按照适用的财务报告编制基础的规定对特定关联方交易进行恰当会计处理和披露的原因很多。
【例】被审计单位以明显高于公允市价的价格向其控股股东出售不动产,并将其作为一笔产生损益的交易进行会计处理,而这项交易可能实质上是一项正常经营性交易和权益性交易的组合,高出公允市价的部分可能实质上构成了权益性交易。
在这种情况下,关联方交易的经济实质可能没有在财务报表中恰当反映,从而导致财务报表存在重大错报风险。
【例】被审计单位的关键管理人员个人所控制的企业向银行借款,由被审计单位提供担保。
根据公司章程的规定,该项担保应经股东大会审议批准后方可执行。
由于该担保行为在经股东大会批准之前已经发生,管理层有意不在财务报表中作出披露。
附录:
关联方与舞弊
一、企业利用关联方舞弊的常见手段
(一)关联方交易是真实的,但管理层有意不在财务报表中作出确认、计量和披露
【例】被审计单位每月初向关联方提供大额资金并在月末收回,但在银行日记账与往来账中均不进行记录,亦未在财务报表中进行披露,从而实现关联方长期无偿占用被审计单位资金的目的。
【例】为隐瞒关联方向被审计单位输送利益这一事实,被审计单位有意不在财务报表中披露与关联方发生的交易,这类交易通常包括被审计单位收到关联方捐赠的资金,关联方豁免被审计单位的债务,或者关联方无偿为被审计单位承担成本或费用。
(二)利用第三方隐瞒关联方交易
【例】被审计单位、关联方和特定的第三方签署背后协议,由被审计单位通过银行向第三方发放委托贷款,然后第三方将资金提供给关联方使用,导致关联方长期占用被审计单位的资金。
【例】被审计单位的关联方与第三方签订服务合同,第三方向被审计单位提供劳务,但向关联方开具劳务发票,每月末由关联方向第三方支付款项,隐瞒了关联方为被审计单位承担成本费用的事实。
(三)以显失公允的交易条款与关联方进行交易但未在财务报表中如实完整披露
【例】被审计单位在财务报表中披露关联方交易的价格是按照市场价格执行的,但未披露该项交易的其他条款和条件(如信用条款、或有事项以及特定收费等)与公平交易中的其他条款或条件存在显著不同。
(四)与关联方串通舞弊进行虚假交易
【例】为实现业绩增长目的,被审计单位与不纳入合并财务报表合并范围的关联方签订虚假销售合同,通过转移存货的存放地点的形式制造商品已经发出的假象,虚增营业收入。
【例】被审计单位与关联方签订虚假的设备采购合同,以预付款的形式向关联方支付采购款,但长期不进行结算,年末以合同终止为由收回预付款项。
被审计单位在财务报表中不进行相关披露或披露该项交易具有合理的商业理由,隐瞒了交易的真正目的是为了实现关联方无偿占用被审计单位的资金。
二、可能表明存在管理层通过关联方关系及其交易实施舞弊的风险因素
(一)动机或压力
1.被审计单位将被证券交易所进行特别处理或退市;
2.被审计单位满足上市要求、偿债约束条件或再融资业绩条件存在困难;
3.管理层存在较大的业绩压力;
例如,较上市前相比,被审计单位上市后的业绩将出现大幅下滑,或需要满足盈利预测指标。
4.管理层为满足第三方要求或预期而承受过度压力;
例如,投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期,包括管理层在新闻报道和年报信息中作出过于乐观的预期,或管理层需要实现有关部门对管理层设定的考核目标;
5.管理层和治理层在被审计单位中拥有重大经济利益,个人薪酬(如奖金、股票期权、基于盈利水平的薪酬计划)与被审计单位的盈利状况紧密相关。
(二)机会
1.被审计单位正在或曾经从事超出正常经营过程的重大关联方交易,或者与未经审计的关联企业进行重大交易;
2.从事重大、异常或高度复杂的交易(特别是临近会计期末发生的复杂交易,对该交易是否按照“实质重于形式”原则处理存在疑问);
3.利用商业中介进行交易,而此项安排似乎不具有明确的商业理由;
4.管理层由一人或少数人控制,且缺乏补偿性控制;
5.治理层对财务报告或内部控制实施的监督无效;
6.组织结构复杂或不稳定。
例如,难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人,或者存在异常的法律实体或管理层级,或高级管理人员、法律顾问或治理层频繁更换。
(三)态度或借口
1.非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定;
2.管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势;
3.管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期;
4.管理层未对个人事务与公司业务进行区分。
知识点13.2.2:
关联方审计的风险应对
一、审计中对相关信息的关注
考虑可能显示存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易,并执行相应的审计程序。
1.为确定是否存在管理层和治理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易,注册会计师应检查在实施审计程序时获取的银行和律师询证函回函、股东会和治理层会议纪要,以及其认为必要的其他记录和文件。
2.除上述所提及的内容外,注册会计师认为必要的其他记录或文件还可能包括但不限于:
①管理层会议纪要;
②如可行,控股股东或实际控制人的会议纪要;
③被审计单位对外提供的宣传资料、网站主页等。
二、对“漏记”关联方相关迹象的进一步确证
如果识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息,注册会计师应当确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在。
1.在确定时,如果认为必要并且可行,注册会计师可以考虑实施的程序包括:
●调查重大或非常规交易的交易对方的背景信息,如股权结构、经营范围、法人代表和注册地址;
●就交易对方是否与被审计单位存在不寻常的关系,询问直接参与交易的基层员工;
●对存有疑虑的重要客户或供应商进行实地观察或询问;
●向被审计单位的重要股东或关键管理人员进行询证;
●检查银行对账单和大额资金往来交易;
●利用专家的工作,如反舞弊专家。
【例】银行询证函回函中显示被审计单位为甲公司向银行借款提供担保,甲公司又通过银行办理委托贷款业务,资金使用方为乙公司。
在这种情况下,注册会计师应当向管理层询问甲、乙公司是否为被审计单位的关联方。
如果认为有必要,注册会计师可以向甲、乙公司进行询证。
如果对回函的可靠性存在疑虑,注册会计师可以考虑对甲、乙公司的办公场所进行实地观察或询问其管理层,以确定甲、乙公司是否确为被审计单位的关联方。
需要注意的是,由于关联方之间可能串通舞弊,在本例中,即便是对甲、乙公司的办公场所进行实地观察或询问其管理层,也只能为管理层的陈述提供佐证,并不一定能够获取充分、适当的审计证据。
2.由于关联方之间彼此并不独立,关联方关系可能为管理层的串通舞弊、隐瞒或操纵行为提供更多的机会。
因此,即使识别出可能表明存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息,注册会计师在实施追加的程序后,仍然有可能无法确定是否确实存在关联方关系或关联方交易。
【注意】在这种情况下,注册会计师可以将这一情况作为审计中的重大困难与治理层进行沟通,要求治理层提供进一步信息。
在与治理层沟通并获取其提供的进一步信息后,如果注册会计师仍然无法确定是否存在管理层蓄意不向注册会计师披露关联方关系或重大关联方交易,注册会计师应当考虑这种情况对审计意见的影响。
(1)注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础,但认为未发现的错报(如存在)可能对财务报表产生的影响重大,但不具有广泛性,注册会计师应当发表保留意见;
(2)如果未发现的错报(如存在)可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性,以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性,注册会计师应当在可行时解除业务约定(除非法律法规禁止);
如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行,应当发表无法表示意见。
三、对“漏记”关联方的应对措施
识别出管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易时注册会计师的应对措施
1.立即将相关信息向项目组其他成员通报,有助于项目组成员确定这些信息是否对已实施的风险评估程序的结果和由此得出的结论产生影响,包括是否需要重新评估重大错报风险。
2.在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下,要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易,以便注册会计师作出进一步评价,并询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易。
3.对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序。
(1)询问被审计单位与新识别出的关联方之间的关系的性质,包括向对被审计单位及其业务非常了解的外部人士询问(如适用,并且法律法规或注册会计师职业道德守则未予禁止);
(2)分析与新识别出的关联方进行的交易的会计记录,可以采用计算机辅助审计技术进行分析;
(3)核实新识别出的关联方交易的条款和条件,评价是否已经按照适用的财务报告编制基础的规定对关联方交易进行恰当会计处理和披露。
4.重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险,如有必要,实施追加的审计程序。
5.如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的,因而显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险,评价这一情况对审计的影响。
注册会计师因此还可能考虑是否有必要重新评价管理层对询问的答复以及管理层声明的可靠性。
四、应对超出正常经营过程的重大关联方交易
对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易,注册会计师应当:
●检查相关合同或协议(如有);
●获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。
1.如果检查相关合同或协议,注册会计师应当评价:
√交易的商业理由(或缺乏商业理由)是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为;
√交易条款是否与管理层的解释一致;
√关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处
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