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企业所得税筹划
第八讲 企业所得税筹划
1.利用亏损结转进行纳税筹划
根据《中华人民共和国企业所得税法》第18条的规定,企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过5年。
弥补亏损期限,是指纳税人某一纳税年度发生亏损,准予用以后年度的应纳税所得弥补,一年弥补不足的,可以逐年连续弥补,弥补期最长不得超过5年,5年内不论是盈利还是亏损,都作为实际弥补年限计算。
这一规定为纳税人进行纳税筹划提供了空间,纳税人可以通过对本企业投资和收益的控制来充分利用亏损结转的规定,将能够弥补的亏损尽量弥补。
这里面有两种方法可以采用:
一是,如果某年度发生了亏损,企业应当尽量使得邻近的纳税年度获得较多的收益,也就是尽可能早地将亏损予以弥补;二是,如果企业已经没有需要弥补的亏损或者企业刚刚组建,而亏损在最近几年又是不可避免的,那么,应该尽量先安排企业亏损,然后再安排企业盈利。
需要注意的是,企业的年度亏损额,是指按照税法规定的方法计算出来的,而不能利用多算成本和多列工资、招待费、其他支出等手段虚报亏损。
根据《国家税务总局关于企业虚报亏损如何处理的通知》的规定,企业多报亏损会造成以后年度少缴所得税,与企业少申报应纳税所得额性质相同。
税务机关在对申报亏损的企业进行纳税检查时,如发现企业多列扣除项目或少计应纳税所得,从而多申报亏损,可视同查出同等金额的应纳税所得。
对此,除调减其亏损额外,税务机关可根据25%的法定税率(2008年1月1日之前按照33%的税率计算),计算出相应的应纳所得税额,并视其情节,根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定进行处理。
因此,企业必须正确地计算申报亏损,才能通过纳税筹划获得合法利益,否则,为了亏损结转而虚报亏损有可能导致触犯税法而受到法律的惩处。
【例8-1】某企业2003年度发生年度亏损100万元,假设该企业2003~2009年各纳税年度应纳税所得额如表8-1所示。
表8-1 2003~2009年各纳税年度应纳税所得额 单位:
万元
年度(年)
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
应纳税所得额
-100
10
10
20
30
10
60
请计算该企业2009年应当缴纳的企业所得税,并提出筹划方案。
【分析】根据税法关于亏损结转的规定,该企业2003年的100万元亏损,可分别用2004~2008年的10万元、10万元、20万元、30万元和10万元来弥补,由于2004年到2005年的总计应纳税所得额为80万元,低于2003年度的亏损。
这样,从2003年到2008年,该企业都不需要缴纳一分钱的企业所得税。
在2009年度,该年度的应纳税所得只能弥补5年以内的亏损,也就是说,不能弥补2003年度的亏损。
由于2004年以来该企业一直没有亏损,因此,2009年度应当缴纳企业所得税:
60×25%=15(万元)。
从该企业各年度的应纳税所得额来看,该企业的生产经营一直是朝好的方向发展,2008年度之所以应纳税所得额比较少,可能主要因为增加了投资,或者增加了各项费用的支出,或者进行了公益捐赠等。
由于2003年度仍有未弥补完的亏损,因此,如果企业能够在2008年度进行纳税筹划,压缩成本和支出,尽量增加企业的收入,将2008年度应纳税所得额提高到30万元,同时,2008年度压缩的成本和支出可以在2009年度予以开支,这样,2008年度的应纳税所得额为30万元,2009年度的应纳税所得额为40万元。
根据税法亏损弥补的相关规定,该企业在2008年度的应纳税所得额可以用来弥补2003年度的亏损,而2009年度的应纳税所得额则要全部计算缴纳企业所得税。
这样,该企业在2009年度应当缴纳企业所得税:
40×25%=10(万元)。
减少企业所得税应纳税额:
15-10=5(万元)。
减轻税收负担(少缴税款除以原应当缴纳的税款)33.33%。
【例8-2】某企业2003年度应纳税所得额为40万元,在此之前没有需要弥补的亏损,2004年度亏损40万元,2005年度亏损30万元,2006年度亏损20万元,2007年度应纳税所得额为10万元(尚未弥补以前年度亏损,下同),2008年度应纳税所得额为20万元,2009年度应纳税所得额为30万元。
请计算该企业2003~2009年度每年应当缴纳的企业所得税,并提出纳税筹划方案。
【分析】该企业2003年度应纳税所得额为40万元,由于以前年度没有需要弥补的亏损,因此2003年度的应纳税额为:
40×33%=13.2(万元)。
2004~2006年度亏损,不需要缴纳企业所得税。
2007年度应纳税所得额为10万元,弥补以前年度亏损后没有余额,不需要缴纳企业所得税。
2008年度应纳税所得额为20万元,此时,前5年尚有80万元亏损没有弥补,因此,2008年度仍不需要缴纳企业所得税。
2009年度应纳税所得额为30万元,此时,前5年尚有60万元亏损没有弥补,因此,2009年度也不需要缴纳企业所得税。
该企业2003~2009年度一共需要缴纳企业所得税为:
40×33%=13.2(万元)。
该企业的特征是先盈利后亏损,这种状况就会导致企业在以后年度的亏损不可能用以前年度的盈利来弥补。
而企业能否盈利在很大程度上都是可以预测的,因此,如果企业已经预测到某些年度会发生无法避免的亏损,那么,就尽量将盈利放在亏损年度以后。
本案中该企业可以在2003年度多开支40万元的投资,也就是将2004年度的部分开支提前进行,而将某些收入放在2004年度来实现。
这样,该企业2003年度的应纳税所得额就变为0。
2004年度由于减少了开支,增加了收入,总额为40万元,2004年度的亏损变为0。
以后年度的生产经营状况不变。
该企业在2005~2008年度同样不需要缴纳企业所得税,2009年度弥补亏损以后剩余10万元应纳税所得额,需要缴纳企业所得税:
10×25%=2.5(万元)。
通过纳税筹划,该企业减少应纳税额13.2-2.5=10.7(万元),减轻税负达到81.06%。
2.利用利润转移进行纳税筹划
对于既有适用25%税率也有适用20%税率以及适用15%税率的企业集团而言,可以适当将适用25%税率的企业的收入转移到适用20%税率或者15%税率的企业中,从而适当降低企业集团的所得税负担。
【例8-3】某企业集团下属甲乙两个企业,其中,甲企业适用25%的企业所得税税率,乙企业属于需要国家扶持的高新技术企业,适用15%的企业所得税税率。
2009纳税年度,甲企业的应纳税所得额为8000万元,乙企业的应纳税所得额为9000万元。
请计算甲乙两个企业以及该企业集团在2009纳税年度分别应当缴纳的企业所得税税款,并提出纳税筹划方案。
【分析】甲企业2009纳税年度应当缴纳企业所得税:
8000×25%=2000(万元)。
乙企业2009纳税年度应当缴纳企业所得税:
9000×15%=1350(万元)。
该企业集团合计缴纳企业所得税:
2000+1350=3350(万元)。
由于甲企业的企业所得税税率高于乙企业的税率,因此可以考虑将甲企业的部分收入转移到乙企业。
假设该企业集团通过纳税筹划将甲企业的应纳税所得额降低为7000万元,乙企业的应纳税所得额相应增加为1亿元,则甲企业2009纳税年度应当缴纳企业所得税:
7000×25%=1750(万元),乙企业2009纳税年度应当缴纳企业所得税:
10000×15%=1500(万元),该企业集团2009纳税年度合计缴纳企业所得税:
1750+1500=3250(万元)。
由此可见,通过纳税筹划,该企业集团可以少缴企业所得税:
3350-3250=100(万元)。
3.利用固定资产加速折旧进行纳税筹划
《中华人民共和国企业所得税法》第11条规定:
“在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的固定资产折旧,准予扣除。
”固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过1年的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。
企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产,应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值。
固定资产的预计净残值一经确定,不得变更。
除国务院财政、税务主管部门另有规定外,固定资产计算折旧的最低年限如下:
(1)房屋、建筑物,为20年。
(2)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年。
(3)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年。
(4)飞机、火车、轮船以外的运输工具,为4年。
(5)电子设备,为3年。
可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的固定资产,包括:
(1)由于技术进步,产品更新换代较快的固定资产。
(2)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
企业拥有并使用的固定资产符合上述规定的,可按以下情况分别处理:
(1)企业过去没有使用过与该项固定资产功能相同或类似的固定资产,但有充分的证据证明该固定资产的预计使用年限短于《企业所得税法实施条例》规定的计算折旧最低年限的,企业可根据该固定资产的预计使用年限和相关规定,对该固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。
(2)企业在原有固定资产未达到《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧年限前,使用功能相同或类似的新固定资产替代旧固定资产的,企业可根据原有固定资产的实际使用年限和相关规定,对新替代的固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。
企业采取缩短折旧年限方法的,对其购置的新固定资产,最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定的折旧年限的60%;若为购置已使用过的固定资产,其最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。
最低折旧年限一经确定,一般不得变更。
企业拥有并使用符合上述规定条件的固定资产采取加速折旧方法的,可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。
加速折旧方法一经确定,一般不得变更。
双倍余额递减法,是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下,根据每期期初固定资产原值减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。
应用这种方法计算折旧额时,由于每年年初固定资产净值没有减去预计净残值,所以在计算固定资产折旧额时,应在其折旧年限到期前的两年期间,将固定资产净值减去预计净残值后的余额平均摊销。
计算公式如下:
年折旧率=2÷预计使用寿命(年)×100%
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=月初固定资产账面净值×月折旧率
年数总和法,又称年限合计法,是指将固定资产的原值减去预计净残值后的余额,乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。
计算公式如下:
年折旧率=尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100%
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=(固定资产原值-预计净残值)×月折旧率
企业确需对固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧方法的,应在取得该固定资产后一个月内,向其企业所得税主管税务机关(以下简称主管税务机关)备案,并报送以下资料:
(1)固定资产的功能、预计使用年限短于《企业所得税法实施条例》规定计算折旧的最低年限的理由、证明资料及有关情况的说明;
(2)被替代的旧固定资产的功能、使用及处置等情况的说明;
(3)固定资产加速折旧拟采用的方法和折旧额的说明;
(4)主管税务机关要求报送的其他资料。
企业主管税务机关应在企业所得税年度纳税评估时,对企业采取加速折旧的固定资产的使用环境及状况进行实地核查。
对不符合加速折旧规定条件的,主管税务机关有权要求企业停止该项固定资产加速折旧。
无论采用哪种折旧提取方法,对于某一特定固定资产而言,企业所提取的折旧总额是相同的,同一固定资产所抵扣的应税所得额并由此所抵扣的所得税额也是相同的,所不同的只是企业在固定资产使用年限内每年所抵扣的应税所得额是不同的,由此导致每年所抵扣的所得税额也是不同的。
在具备采取固定资产加速折旧条件的情况下,企业应当尽量选择固定资产的加速折旧,具体方法的选择可以根据企业实际情况在法律允许的三种方法中任选一种。
【例8-4】某机械制造厂新购进一台大型机器设备,原值为400000元,预计残值率为3%,经税务机关核定,该设备的折旧年限为5年。
请比较各种不同折旧方法的异同,并提出纳税筹划方案。
【解析】
(1)直线法:
年折旧率=(1-3%)÷5=19.4%
月折旧率=19.4%÷12=1.617%
预计净残值=400000×3%=12000(元)
每年折旧额=(400000-12000)÷5=77600(元),或者=400000×19.4%=77600(元)
(2)缩短折旧年限:
该设备最短的折旧年限为正常折旧年限的60%,即3年。
年折旧率=(1-3%)÷3≈32.33%
月折旧率=32.33%÷12≈2.69%
预计净残值=400000×3%=12000(元)
每年折旧额=(400000-12000)÷3≈129333(元),或者=400000×(1-3%)÷3=129333(元)
(3)双倍余额递减法:
年折旧率=(2÷5)×100%=40%
采用双倍余额递减法,每年提取折旧额如表8-2所示。
表8-2 双倍余额递减法下每年提取折旧额 单位:
元
年 份
折旧率(%)
年折旧额
账面净值
第1年
40
160000(400000×40%)
240000
第2年
40
96000(240000×40%)
144000
第3年
40
57600(144000×40%)
86400
第4年
50
37200(74400①×50%)
49200
第5年
50
37200(74400×50%)
12000
①74400=86400-400000×3%
(4)年数总和法:
年折旧率=尚可使用年数÷预计使用年限的年数总和
采用年数总和法,每年提取折旧额如表8-3所示。
表8-3 年数总和法下每年提取折旧额 单位:
元
年 份
折旧率
年折旧额
账面净值
第1年
5/15
129333(388000[1]×5÷15)
270667
第2年
4/15
103467(388000×4÷15)
167200
第3年
3/15
77600(388000×3÷15)
89600
第4年
2/15
51733(388000×2÷15)
37867
第5年
1/15
25867(388000×1÷15)
12000
1388000=400000×(1-3%)
假设在提取折旧之前,企业每年的税前利润均为1077600元。
企业所得税税率为25%。
那么,采用不同方法计算出的折旧额和所得税额如表8-4所示。
表8-4 不同折旧方法的比较 单位:
元
年 份
直线
缩短折旧年限
双倍余额递减法
年数总和法
折旧额
税前利润
所得税额
折旧额
税前利润
所得税额
折旧额
税前利润
所得税额
折旧额
税前利润
所得税额
第1年
77600
1000000
250000
129333
948267
237066.75
160000
917600
229400
129333
948267
237066.75
第2年
77600
1000000
250000
129333
948267
237066.75
96000
981600
245400
103467
974133
243533.25
第3年
77600
1000000
250000
129333
948267
237066.75
57600
1020000
255000
77600
1000000
250000
第4年
77600
1000000
250000
0
1077600
269400
37200
1040400
260100
51733
1025867
256466.75
第5年
77600
1000000
250000
0
1077600
269400
37200
1040400
260100
25867
1051733
262933.25
合计
388000
5000000
250000
388000
5000000
1250000
388000
5000000
1250000
388000
5000000
1250000
由以上计算结果可以看出,无论采用哪种折旧提取方法,对于某一特定固定资产而言,企业所提取的折旧总额是相同的,同一固定资产所抵扣的应税所得额并由此所抵扣的所得税额也是相同的,所不同的只是企业在固定资产使用年限内每年所抵扣的应税所得额是不同的,由此导致每年所抵扣的所得税额也是不同的。
具体到本案例,在第一年年末,采用直线法、缩短折旧年限、双倍余额递减法和年数总和法提取折旧,所应当缴纳的所得税额分别为250000元、237066.75元、229400元、237066.75元,由此可见,采用双倍余额递减法提取折旧所获得的税收利益最大,其次是年数总和法和缩短折旧年限,最次的是直线法。
上述顺序是在一般情况下企业的最佳选择,但在某些特殊情况下,企业的选择也会不同。
比如,如果本案例中的企业前两年免税,以后年度按25%的税率缴纳企业所得税。
那么,采用直线法、缩短折旧年限、双倍余额递减法和年数总和法提取折旧,5年总共所应当缴纳的所得税额分别为750000元、775867元、775200元、769400元,由此可见,最优的方法应当为直线法、其次为年数总和法,再次为双倍余额递减法,最次为缩短折旧年限。
当然,这是从企业5年总共所应当缴纳的企业所得税的角度,也就是从企业所有者的角度而言的最优结果。
从企业每年所缴纳的企业所得税角度,也就是从企业经营者的角度而言,则不一定是这样。
因为就第4年而言,四种方法所应当缴纳的企业所得税额分别为250000元、269400元、260100元、256466.75元,可见,三种加速折旧的方法使得企业每年所缴纳的企业所得税都超过了采用非加速折旧方法所应缴纳的税收,但加速折旧也为企业经营者提供了一项秘密资金,即已经提足折旧的固定资产仍然在为企业服务,却没有另外挤占企业的资金。
这些固定资产的存在为企业将来的经营亏损提供了弥补的途径,因此,即使在减免税期间,许多企业的经营者也愿意采用加速折旧的方法,目的是为了有一个较为宽松的财务环境。
4.将利息变其他支出进行纳税筹划
《中华人民共和国企业所得税法》第8条规定:
“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。
”这里将可以扣除的支出的条件设定为三个:
第一,实际发生;第二,与经营活动有关;第三,合理。
所谓实际发生,是指该笔支出已经发生,其所有权已经发生转移,企业对该笔支出不再享有所有权,本来应当发生,但是实际上并未发生的支出不能扣除。
所谓与经营活动有关的,是指企业发生的支出费用必须与企业获得收入具有关系,也就是说,企业为了获得该收入必须进行该支出,该支出直接增加了企业获得该收入的机会和数额,这种有关是具体的,即与特定的收入相关,而且这里的收入还必须是应当记入应纳税所得额中的收入,仅仅与不征税收入、免税收入相关的支出不能扣除。
所谓合理的,一方面是指该支出本身是必要的,是正常的生产经营活动所必须的,而非可有可无,甚至不必要的;另一方面,该支出的数额是合理的,是符合正常生产经营活动惯例的,而不是过分的、不成比例的、明显超额的。
企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:
(1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。
(2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出,应根据《企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的条件,计算企业所得税扣除额。
企业向上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出,其借款情况同时符合以下条件的,其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,根据《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条规定,准予扣除:
(1)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的,并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为;
(2)企业与个人之间签订了借款合同。
当企业支付的利息超过允许扣除的数额时,企业可以将超额的利息转变为其他可以扣除的支出,例如通过工资、奖金、劳务报酬或者转移利润的方式支付利息,从而降低所得税负担。
在向自己单位员工借贷资金的情况下,企业可以将部分利息转换为向员工发放的工资支出,从而达到在计算应纳税所得额时予以全部扣除的目的。
【例8-5】某企业职工人数为1000人,人均月工资为1700元。
该企业2008年度向职工集资人均10000元,年利率为10%,同期同类银行贷款利率为年利率7%。
当年度税前会计利润为300000元(利息支出全部扣除)。
由于企业所得税法规定,向非金融机构借款的利息支出,不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分,准予扣除。
因此,超过的部分不能扣除,应当调整应税所得额:
1000×10000×(10%-7%)=300000(元)。
该企业应当缴纳企业所得税:
(300000+300000)×25%=150000(元)。
应当代扣代缴个人所得税:
10000×10%×20%×1000=200000(元)。
请提出该企业的纳税筹划方案。
【分析】如果进行纳税筹划,可以考虑将集资利率降低到7%,这样,每位职工的利息损失为:
10000×(10%-7%)=300(元)。
企业可以通过提高工资待遇的方式来弥补职工在利息上受到的损失,即将职工的平均工资提高到2000元。
这样,企业为本次集资所付出的利息与纳税筹划前是一样的,职工所实际获得的利息也是一样的。
但在这种情况下,企业所支付的集资利息就可以全额扣除了,而人均工资增加到2000元仍然可以全额扣除,由于职工个人的月工资没有超过《中华人民共和国个人所得税法》所规定的扣除额,因此,职工也不需要为此缴纳个人所得税。
通过计算可以发现,企业所应当缴纳的企业所得税为:
300000×25%=75000(元)。
节约企业所得税:
1500
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