注册会计师培训资料《会计》第19章 债务重组.docx
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注册会计师培训资料《会计》第19章债务重组
一、本章概述
(一)内容提要
本章首先解析了债务重组的界定,继而案例展示了金融资产抵债、非金融资产抵债、债务转为权益工具抵债、修改偿债条件方式抵债的会计处理以及混合方式抵债的会计处理。
本章概述
(二)关键考点
1.债务重组的界定;
2.金融资产抵债的会计处理;
3.非金融资产抵债的会计处理;
4.债务转为权益工具方式抵债的会计处理;
5.修改其他条款的会计处理;
6.组合方式抵债的会计处理。
二、知识点精讲
【知识点】债务重组的定义和重组方式★★
(一)债务重组的概念
债务重组,是指在不改变交易对手方的情况下,经债权人和债务人协定或法院裁定,就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。
【拓展】
1.如果出现第三方代偿债务或新建公司承接债务而形成的债务重组,应考虑债权、债务是否终止确认,再考虑债务重组;
2.只要在不改变交易对手的前提下,修改了偿债时间、金额或方式的,均定义为债务重组,债权人不一定让步;
【多选题】2018年7月31日,甲公司应付乙公司的款项420万元到期,因经营陷于困境,预计短期内无法偿还。
当日,甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中,属于债务重组的有( )。
A.甲公司以公允价值为410万元的固定资产清偿
B.甲公司以公允价值为420万元的长期股权投资清偿
C.减免甲公司220万元债务,剩余部分甲公司延期两年偿还
D.减免甲公司220万元债务,剩余部分甲公司现金偿还
『正确答案』ABCD
『答案解析』甲乙之间的交易关系未发生改变,只要修改了偿债时间、金额或方式的,均应定义为债务重组。
3.债务重组所涉债权和债务,不包括合同资产、合同负债、预计负债,但包括租赁应收款和租赁应付款;
4.债务重组中形成企业合并的,适用企业合并准则;
5.债务重组构成权益性交易的,适用权益性交易的有关会计处理规定,债权人和债务人不确认构成权益性交易的债务重组相关损益。
(1)债务重组构成权益性交易的情形:
①债权人直接或间接对债务人持股,或者债务人直接或间接对债权人持股,且持股方以股东身份进行债务重组;
②债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同多方的最终控制,且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入。
【基础案例】甲公司是乙公司的股东,为了弥补乙公司临时性经营现金流短缺,甲公司向乙公司提供1000万元无息借款,并约定了6个月后收回。
借款期满时,尽管乙公司具有充足的现金流,甲公司仍然决定免除乙公司部分本金还款义务,仅收回200万元借款。
『答案解析』在此项交易中,如果甲公司不以股东身份而是以市场交易者身份参与交易,在乙公司具有足够偿债能力的情况下不会免除其部分本金。
因此,此交易应定性为权益性交易,不
确认债务重组相关损益。
【拓展案例】假设上例中债务人乙公司确实出现财务困难,其他债权人对其债务普遍进行了减半豁免,那么甲公司作为股东比其他债权人多豁免300万元债务的交易应当作为权益性交易,正常豁免的500万元债务的交易应当确认为债务重组相关损益。
(2)企业应采用实质重于形式原则判断债务重组是否构成权益性交易
债权人对债务人的权益性投资通过其他人代持,债权人不具有股东身份,但实质上以股东身份进行债务重组,也构成权益性交易。
【基础案例】甲公司与乙公司均属同一集团,2020年8月2日甲公司就其所欠货款300万元与乙公司达到债务重组协议,即甲公司用一台设备抵债,设备原价500万元,已提累计折旧260万元,已提减值准备11万元,公允价值400万元,增值税率13%,乙公司对应收账款提过坏账准备10万元,当日该债权公允价值为270万元,则双方账务处理如下:
甲公司
乙公司
借:
固定资产清理 229
累计折旧 260
固定资产减值准备 11
贷:
固定资产 500
借:
应付账款 300
贷:
固定资产清理 229
应交税费——应交增值税(销项税额)52
资本公积——股本溢价 19
借:
固定资产 238
应交税费——应交增值税(进项税额)52
坏账准备 10
贷:
应收账款 300
(二)债务重组的方式
1.债务人以资产清偿债务
用于偿债的常见资产包括:
现金、应收账款、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、生物资产和无形资产等。
特殊的还有用未确认的自创品牌清偿债务,以处置组(即一组资产和与这些资产直接相关的负债)清偿债务。
2.债务人将债务转为权益工具
①如果债转股附带回购条款或强制分红条款则不能定义为债务转权益工具的债务重组方式;
②以一项同时包含金融负债和权益工具成分的复合金融工具替换原债权债务,也不属于此方式。
3.修改其他条款
调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务条款,形成重组债权和重组债务。
4.以上三种方式的组合,即混合重组。
(三)债务重组中债权债务的终止确认
1.一般会计处理原则
①债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权;
②债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。
2.具体会计处理原则
方式
终止确认时点
债权人
债务人
以资产偿债或债务转权益工具
拥有或控制相关资产时
通过交付资产或权益工具解除了清偿债务的现时义务时
修改其他条款
实质性修改
(修改前后现金流差异超过10%)
新债权替换旧债权
新债务替换旧债务
非实质性修改
(未超过10%)
无终止确认,而是基于原债权、债务作出修改
组合方式
以上述方式的终止确认标准对应处理
【知识点】债务重组的会计处理★★★
一、以金融资产清偿债务
1.会计处理原则
债务人
债权人
①以金融资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让金融资产账面价值之间的差额,计入当期“投资收益”。
②金融资产的其他综合收益转入“投资收益”或留存收益。
以金融资产清偿债务的,债权人应当将重组债权的账面价值与收到的金融资产公允价值之间的差额,计入当期损益(投资收益)。
2.一般账务处理
债务人
债权人
借:
应付账款(债权投资减值准备)
贷:
银行存款/交易性金融资产/债权投资/其他债权投资/其他权益工具投资等
投资收益
借:
××金融资产(公允价值)
投资收益(债务重组损益)
坏账准备(已提准备)
贷:
应收账款(账面余额)
【基础案例】甲公司2020年3月1日就应收乙公司的债权100万元进行债务重组,双方约定,由乙公司以持有的丙公司的股票抵债,乙公司将其定义为交易性金融资产,债务重组当天该股票投资的账面余额为60万元,公允价值为80万元,甲公司已提坏账准备9万元,此应收账款债务重组当日的公允价值为85万元,甲公司取得丙公司股票后定义为其他权益工具投资。
假定不考虑相关税费。
【解析】
甲公司
乙公司
借:
其他权益工具投资80
投资收益 11
坏账准备 9
贷:
应收账款 100
借:
应付账款 100
贷:
交易性金融资产 60
投资收益 40
【拓展案例1】如果乙公司将持有的丙公司股票定义为其他权益工具投资,假定债务重组时其他综合收益累计净增10万元,双方计提盈余公积比例均为10%,其他条件不变,则相关账务处理如下:
【解析】
甲公司
乙公司
借:
其他权益工具投资80
投资收益 11
坏账准备 9
贷:
应收账款 100
借:
应付账款 100
贷:
其他权益工具投资 60
投资收益 40
借:
其他综合收益 10
贷:
盈余公积 1
利润分配——未分配利润9
【拓展案例2】如果乙公司持有的是丙公司的债券,且定义为其他债权投资,假定债务重组时其他综合收益累计净增10万元,甲公司取得后定义为债权投资,其他条件不变,则相关账务处理如下:
【解析】
甲公司
乙公司
借:
债权投资 80
投资收益 11
坏账准备 9
贷:
应收账款100
借:
应付账款 100
贷:
其他债权投资 60
投资收益 40
借:
其他综合收益 10
贷:
投资收益 10
二、以非金融资产清偿债务
【案例引入1】2×20年6月18日,甲公司向乙公司销售商品一批,应收乙公司款项的入账金额为95万元。
甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产,乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。
2×20年10月18日,双方签订债务重组合同,乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。
该无形资产的账面余额为100万元,累计摊销10万元,已提减值准备2万元。
10月22日,双方办理完成该无形资产转让手续,甲公司支付评估费用4万元,当日,甲公司应收款项的公允价值为87万元,已提坏账准备7万元,乙公司应付款项的账面价值为95万元,假定不考虑相关税费。
【解析】2×20年10月22日,双方账务处理如下:
债务人
借:
应付账款 95
累计摊销 10
无形资产减值准备 2
贷:
无形资产 100
其他收益 7
债权人
借:
无形资产 91
坏账准备 7
投资收益 1
贷:
应收账款 95
银行存款 4
【拓展】假定甲公司受让非专利技术后将在半年内将其出售,当日无形资产公允价值为87万元,预计未来出售该非专利技术时将发生1万元的出售费用,该非专利技术满足持有待售资产确认条件,则甲公司账务处理应改为:
借:
持有待售资产——无形资产86【以初始计量91万元与公允处置净额86(87-1)孰低口径计量】
坏账准备 7
资产减值损失 6(轧平数)
贷:
应收账款 95
银行存款 4
【案例引入2】甲、乙企业为一般纳税人,适用的增值税税率为13%、消费税税率为3%。
2×20年2月1日,甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计200万元。
由于甲企业财务发生困难,不能按照合同规定支付货款。
于2×20年10月1日,双方经协商,甲企业以其生产的产品偿还债务,该产品的公允价格110万元,成本120万元,已计提存货跌价准备18万元。
乙企业接受甲企业以产品偿还债务时,将该产品作为库存商品入库;乙企业对该项应收账款计提了11万元的坏账准备。
2×20年10月1日此应收账款的公允价值为179万元。
【解析】2×20年10月1日双方账务处理如下:
债务人
借:
应付账款 200
存货跌价准备 18
贷:
库存商品 120
应交税费——应交增值税(销项税额) 14.3
——应交消费税 3.3
其他收益 80.4
债权人
借:
库存商品 164.7(179-14.3)
应交税费——应交增值税(进项税额) 14.3
坏账准备 11
投资收益 10
贷:
应收账款——甲企业 200
【案例引入3】2020年2月1日,乙公司销售一批商品给甲公司,形成应收款250万元,已提坏账准备13万元。
由于甲公司发生财务困难,不能按合同规定支付货款,2020年8月1日,经与乙公司协商,乙公司同意甲公司以一台生产设备偿还债务。
该设备的账面原价为300万元,已提折旧140万元,计提的减值准备为15万元,甲公司支付清理费用1万元。
该设备公允价值为200万元,增值税率为13%。
假定不考虑其他相关税费。
假定此应收账款在2020年8月1日的公允价值为230万元。
【解析】2020年8月1日双方账务处理如下:
债务人(甲公司)
①借:
固定资产清理 145
累计折旧 140
固定资产减值准备15
贷:
固定资产 300
②借:
固定资产清理 1
贷:
银行存款 1
③借:
应付账款——乙公司 250
贷:
固定资产清理 146
应交税费——应交增值税(销项税额) 26
其他收益 78
债权人(乙公司)
借:
固定资产 204(230-26)
应交税费——应交增值税(进项税额)26
投资收益 7(250-13-230)
坏账准备 13
贷:
应收账款——甲公司 250
【理论总结】
1.会计处理原则
债务人
①以非金融资产清偿债务的,债务人应当将所清偿债务的账面价值与转让非金融资产账面价值之间的差额,计入当期“其他收益”。
②债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的,应当将【债务账面价值-(处置组中的账面资产-账面负债)】的差额计入“其他收益”,转出的处置组的账面价值应包括分摊至处置组的商誉。
债权人
①以放弃债权的公允价值加上直接归属于该资产的相关税费,推定非金融资产的入账价值;
②受让多项非金融资产,或包括金融资产、非金融资产在内的多项资产的,以债务重组合同生效日非金融资产公允价值所占比例来分拆放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日的公允后的净额;
③债务人以处置组抵债的,债权人应按如下顺序处理:
a.先按公允价值确认处置组中的金融资产和负债;
b.再按【放弃债权的公允价值-(处置组中金融资产公允价-负债的公允价值)】的差额,以各项非金融资产公允价值所占比例为标准,推定各项非金融资产成本;
④放弃债权的公允价值与账面价值的差额,计入“投资收益”;
⑤债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别的,在初始计量时,应比较假定其划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额,以两者孰低计量。
【解释】债务人用多项资产抵债:
股票(公允价值80)、厂房(公允价值50)和专利权(公允价值130),假定不考虑税费。
债权人应收账款公允价值210,受让资产时,首先按照股票的公允价值确认股票的价值;然后用应收账款公允价值210减去股票的公允价值80的金额在厂房和专利权之间按照各自的公允价值所占比例进行分摊。
2.一般账务处理
债务人
借:
应付账款
××准备
贷:
××资产
应交税费——应交增值税(销项税额)
——应交消费税
其他收益
债权人
借:
换入的非金融资产(放弃债权的公允价值-换入非金融资产的进项税+相关税费)
应交税费——应交增值税(进项税额)
坏账准备
投资收益(应收账面价值-应收的公允价值)
贷:
应收账款(账面余额)
【要点提示】债务人的测试重点是债务重组损益额的计算,债权人的测试重点是受让非金融资产的入账成本的计算及债务重组损失额的计算。
经典例题【多选题】甲公司应收乙公司货款2000万元,因乙公司财务困难到期未予偿付,甲公司就该项债权计提了400万元的坏账准备。
2020年6月10日,双方签订协议,约定以乙公司生产的100件A产品抵偿该债务。
乙公司A产品市场售价为13万元/件(不含增值税),成本为10万元/件;6月20日,乙公司将抵债产品运抵甲公司并向甲公司开具了增值税专用发票。
甲公司将取得的A产品依然当作存货。
甲、乙公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率均为13%。
此应收账款在2020年6月20日的公允价值为1900万元,则在不考虑其他因素的前提下,如下指标正确的有( )。
A.甲公司换入商品的入账成本为1731万元
B.甲公司债务重组收益300万元
C.乙公司商品转让收益为300万元
D.乙公司债务重组收益为831万元
『正确答案』ABD
『答案解析』双方债务重组的账务处理如下:
甲公司
乙公司
借:
库存商品 1731(1900-1300×13%)
应交税费——应交增值税(进项税额)169
坏账准备 400
贷:
应收账款 2000
投资收益 300
借:
应付账款 2000
贷:
库存商品 1000
应交税费——应交增值税(销项税额)169
其他收益 831
经典例题【2018年单选题改编】甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人,因乙公司无法偿还到期货款,经协商,甲公司同意乙公司以库存商品偿还其所欠全部债务。
债务重组合同生效日,甲公司应收乙公司债权的账面余额为2000万元,已计提坏账准备1500万元,此应收账款于当日的公允价值为650万元。
乙公司用于偿债商品的账面价值为480万元,公允价值为600万元,增值税额为78万元,不考虑其他因素,甲公司上述交易应贷记“投资收益”( )。
A.196万元 B.0 C.150万元 D.1400万元
『正确答案』C
『答案解析』甲公司的账务处理如下:
借:
库存商品 572(650-78)
应交税费——应交增值税(进项税额) 78
坏账准备 1500
贷:
应收账款 2000
投资收益 150
乙公司的账务处理如下:
借:
应付账款 2000
贷:
库存商品 480
应交税费——应交增值税(销项税额) 78
其他收益 1442
三、债务转为权益工具方式
【案例引入】2×18年4月3日,甲股份有限公司因购买材料而欠乙企业购货款及税款合计为500万元,由于甲公司无法偿付应付账款,2×18年7月2日经双方协商同意,甲公司以普通股偿还债务,假设普通股每股面值为1元,股票市价为每股2.5元,甲公司以120万股偿该项债务,假定无相关税费。
2×18年12月31日办理完毕增资手续,乙企业对应收账款提取坏账准备40万元,此应收账款在12月31日的公允价值为270万元。
假定乙企业将债权转为股权后,将股权确认为长期股权投资并按照成本法核算。
【解析】
(1)甲公司2×18年12月31日账务处理:
借:
应付账款——乙企业 500
贷:
股本 120
资本公积——股本溢价 180(120×2.5-120)
投资收益 200
(2)乙企业2×18年12月31日的账务处理:
借:
长期股权投资 300
坏账准备 40
投资收益 160
贷:
应收账款——甲公司 500
【理论总结】
1.会计处理原则
债务人
①首选权益工具的公允价值计量;
②如权益工具的公允价值不能可靠计量的,应当按照所清偿债务的公允价值计量;
③所偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额,记入“投资收益”科目;
④发行费用应依次冲减“资本公积——股本溢价”、“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”。
债权人
参照受让金融资产或长期股权投资处理。
2.一般账务处理
债务人
借:
应付账款
投资收益(所偿债务的账面价值与权益工具的确认金额之间的差额)
另行支付发行费用时:
借:
资本公积——股本溢价/盈余公积、利润分配——未分配利润
贷:
银行存款
债权人
参照受让金融资产处理
【要点提示】债转股方式下债务重组的测试重点是债务重组损益的计算及债务人资本公积的认定。
至于债权人换入股权投资的入账成本计算则与换入金融资产方式无异。
【基础案例】2×19年2月10日,甲公司从乙公司购买一批材料,约定6个月后甲公司应结清款项100万元(假定无重大融资成份)。
乙公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,甲公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。
2×19年8月12日,甲公司因无法支付货款与乙公司协商进行债务重组,双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资。
10月20日,乙公司办结了对甲公司的增资手续,甲公司和乙公司分别支付手续费等相关费用1.5万元和1.2万元。
债转股后甲公司总股本为100万元,乙公司持有的抵债股权占甲公司总股本的25%,对甲公司具有重大影响,甲公司股权公允价值不能可靠计量。
甲公司应付款项的账面价值仍为100万元。
2×19年6月30日,应收款项和应付款项的公允价值均为85万元,2×19年8月12日,应收款项和应付款项的公允价值均为76万元,2×19年10月20日,应收款项和应付款项的公允价值仍为76万元。
假定不考虑相关税费。
【解析】双方账务处理如下:
债权人
6月30日
借:
公允价值变动损益15
贷:
交易性金融资产 15
8月12日
借:
公允价值变动损益 9
贷:
交易性金融资产 9
10月20日
借:
长期股权投资 77.2
贷:
交易性金融资产 76
银行存款 1.2
债务人
10月20日
由于甲公司股权的公允价值不能可靠计量,初始确认权益工具的公允价值应当以所清偿债务的公允价值76万元计量,并扣除发行权益工具支出的相关税费1.5万元,具体处理如下:
借:
应付账款 100
贷:
实收资本 25
资本公积——资本溢价49.5(76-1.5-25)
银行存款 1.5
投资收益 24
四、修改其他债务条件的会计处理原则
债务人
①如果修改其他条款导致债务终止确认,债务人应当按照公允价值计量重组债务,终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额,计入“投资收益”;
②如果修改其他条款未导致债
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