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财务会计教案投资核算8
第五章投资的核算
学习目标:
通过本章的学习,学生应掌握投资的概念、特点和分类,明确交易性金融资产核算,持有至到期投资核算,可供出售金融资产核算,长期股权投资核算内容,投资减债的帐务处理。
了解成本法和权益法的内容。
第一节投资概述
一、投资的概念及特点:
(一)什么是投资
投资是指企业为通过分配来增加财富或谋求其他利益,而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。
从此定义来看,投资包括两个方面:
一是将企业的部分资产转让给其他单位使用,通过其他单位使用投资者投资的资产创造效益后进行分配,或者通过投资改善贸易关系等达到获取利益的目的;二是将企业的现金投资于一定的金融资产,通过金融资产的买卖,使资本增值。
这两个方面的投资目的是不一样的。
会计上的投资有广义和狭义之分,一般说来,广义的投资既包括对外投资又包括对内投资,对外投资包括各种债券投资、股票投资和其他股权投资等,对内投资包括固定资产投资,无形资产投资等,狭义的投资仅包括权益性证券投资和债权性证券投资等对外投资。
本章讲述对外投资。
就企业而言,投资就是企业为了适应竞争发展的需要,更好地实现企业经营目的,并从中获取预期的投资收益而进行的一种资金投放活动,其实质是一种有目的的资金经营活动,因此资金投放的目的性和从中获得直接的投资收益,是企业投资活动的本质所在。
(二)投资的特点
从投资的定义来看,投资具有以下特点:
1、外向性。
投资是将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。
即企业将闲置多余资产去换取其他单位的股票、债券。
对一个企业来讲,企业盈利是根本目的,所以企业首先考虑的是企业正常营运,投资于固定资产等生产要素,即对内投资,如果有多余闲置资产才能考虑对外投资。
所以外向性是区别投资和企业供产销等营运活动的重要特征。
2、收益性。
对外投资的目的就是为了获取收益,投资是一种特殊的资产,以股票债券或股权证明等表现形式的股权或债权。
这种权力统称为收益权,能为企业带来股利、利息、转让收益或通过改善贸易关系使企业受益。
投资所增加的经济利益不是企业自身经营产生的,而是将资产让渡给其他单位使用,通过其他单位使用该项资产创造收益后分配取得的,或通过投资改善贸易关系等达到获取利益的目的,也就是该投资所获得的经济利益的途径是间接的。
3、风险性。
投资的收益具有高度不确定性,它的收益实现与被投资单位的收益能力以及被投资单位分配政策密切相关。
(三)投资的分类
为了更好地体现企业管理部门的目的和意图,便于加强对投资的管理,恰当地组织投资的核算。
1、按投资内容分类
(1)实物性资产投资
(2)货币性资产投资
(3)无形资产投资
2、按管理层持有意图分类
(1)以公允价值讲师且其变动计入当期损益的金融资产。
包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
(2)持有至到期投资。
主要是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
(3)贷款和应收款项。
主查获指在活跃市场中没有报价,回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
(4)出售的金融资产。
主要是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以外的金融资产。
5、长期股权投资。
主要是指通过投资取得被投资单位股份,通常是长期持有,以期通过股权投资达到控制被投资单位,或对被投资单位施加影响,或为了与被投资单位建立密切关系,以分期经营风险。
股权投资通常具有投资大、投资期限长,风险大以及能为企业带来较大的利益等特点。
第二节交易性金融资产的核算
一、什么是金融资产及其组成(相当于短期投资)
(一)概念
金融资产:
对一般企业而言是指持有的现金、权益工具投资,从其他单位收取的现金或其他金融资产的合同权利,以及在有利条件下与其他单位交换金融资产的合同权利。
例如:
应收款项、债权投资、股权投资以及衍生金融资产。
(二)金融资产的组成
企业应当按照规定,结合自身业务和风险管理特点,将取得的金融资产在初始确认时,划分为交易性金融资产、直接指定为以公允价值讲师且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、应收款项、可供出售的金融资产。
金融资产分类一经确定,少是随意变更。
交易性金融资产,直接指定为以公允价值讲师且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资和哥供出售的金融资产是金融资产的重要组成部分。
也是本章核算的主要内容。
二、交易性金融资产概述
(一)什么是交易性金融资产
交易性金融资产是指企业为了近期出售,以赚取差价为目的,并有活跃市场的金融资产。
包括为交易目的所持有的债券、投资、股票投资、基金投资、权证投资等。
如企业为充分闲置资金,以短期获利为目的,从二级市场购入的股票、债券、基金等。
(二)交易性金融资产的特点
1、很容易变现。
交易性金融资产是现金的暂存放形式,其流动性仅次于现金,且有很强的变现能力。
2、持有时间较短。
交易性金融资产主要是企业利用暂闲置的资金,谋求一定的收益,计划在短期内出售变现的投资。
交易性金融资产可以发挥暂时闲置资金的作用,获取相应的额外收益。
3、不以控制被投资单位等到为目的而作的投资。
(三)交易性金融资产的确认
1、应有活跃的市场,并能够从活跃的市场取得其公允价值。
(注:
活跃市场通常应同时具备的特征:
(1)一是市场内交易的对象具有同质性;
(2)可以随时找到自愿而非被迫的买方或卖方;(3)市场价格住处是公开的)
2、持有投资作为剩余资金的存放形式,并保持其获得性和流动性。
3、交易性金融资产应在企业成为金融工具合同一方时予以确认。
金融工具:
是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
交易性金融资产是企业的流动资产,其流动性仅次于现金。
注:
当企业收取该交易性金融资产现金流量的合同权利终止。
或该交易性金融资产已转移时,应当终止确认。
终止确认是指将该交易性金融资产从企业的帐户和资产负债内予以转销。
三、交易性金融资产核算的帐户设置
1、交易性金融资产帐户。
该帐户属资产类帐户。
用以核算企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括为交易目和所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
衍生金融资产不在本科目核算。
企业(证券)的代理承销证券在本科目核算也可以单独设置代理承销证券科目核算。
交易性金融资产
①企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资的公允价值;(成本)
②企业持有的直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的成本;
③资产负债表日交易性金融资产的公允价值高于其帐面余额的差额
①资产负债表日,其公允价值低于帐面余额的差额;
②企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值变动损益。
余:
反映企业交易性金融资产的公允价值
该帐户通常设置的考级帐户:
1、成本2、公允价值变动
基本账务处理:
1、企业取得交易性金融资产时,
借:
交易性金融资产—成本
投资收益(佣金、手续费等交易费用)
贷:
银行存款等科目
2、出售交易性金融资产时:
借:
银行存款等科目
交易性金融资产—公允价值变动
贷:
交易性金融资产—成本
公允价值变动损益
投资收益(实际收到金额大于金融资产的帐面余额)
如果交易性金融资产公允价值变动为正数,且出售交易性金融资产所得价款小于“交易性金融资产”帐户帐面余额时,
借:
银行存款等科目
公允价值变动损益(公允价值变动为正数)
投资收益(出售所得价款小于交易性金融资产帐面余额)
贷:
交易性金融资产—成本
交易性金融资产—公允价值变动
2、“公允价值变动损益”帐户
(公允价值:
是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额)
该帐户属于损益类帐户,用以核算企业在初始确认时划为以公允价值讲师且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。
该帐哀悼应当按照交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。
公允价值变动损益
①资产负债日,企业交易性金融资产和采用公允价值讲师的投资性房地产的公允价值低于其帐面余额的差额;
②资产负债日,交易性金融负债的公允价值高于其帐面余额的差额;
③出售交易性金融资产或负债时,结转公允价值变动损益贷方数到“投资收益”帐户贷方
④期未结转“公允价值变动损益”帐户的贷方余额到“本年利润”帐户
①资产负债日,企业交易性金融资产和采用公允价值计量的投资性房地产的公允价值高于帐面余额的差额;
②资产负债日,交易性金融负债的公允价值低于其帐面余额的差额;
③出售交易性金融资产或负债时,结转“公允价值变动损益”和帐户的借方数到“投资收益”帐户借方
④期末结转公允价值变动损益帐户的借方余额到“本年利润”帐户
余:
0
3、“应收股利”帐户:
本科目核算企业对外投资时应收取的现金股利和应收取的其他单位分配的利润。
应收股利
①企业取得交易性金额资产时实际支付价款中包含的已宣告尚未发放的现金股利;
②企业对外进行长期股权投资时被投资单位宣告现金股利或利润时应分得的现金股利或利润
收到现金股利或利润
余:
尚未收到的现金股利或利润
4、“应收利息”帐户该帐户核算企业发放贷款、持有至到期投资、可供出售金融资产、存放中央银行款项等应收取的利息。
购入到期一次还本付息的持有至到期投资持有期间的利息收入,在“持有至到期投资”帐户中核算,不在本科目核算。
买入返售金融资产确认的利息收入,在“买入返售金融资产”科目核算。
应收利息
登记企业发放贷款、持有至到期投资、可供出售金融资产、存放中央银行款项等应收取的利息。
(注:
只有企业购入分期付息、到期还本的持有至到期投资等,快慢屋付息期按合同利率计算确定的应收利息在本科目核算,购入到期一镒还本付息的持有至到期投资在持有期间的利息收入直接在“持有至到期投资”科目中核算。
实际收到利息时
余:
反映企业尚未收回的应收利息
四、交易性金融资产核算具体实务
(一)交易性金融资产取得的核算
借:
交易性金融资产(按其公允价值)
投资收益(按发生的交易费用)
应收股利(应收利息)(按已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息)
贷:
银行存款等帐户
(注:
交易费用:
是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用、包括支付给代理机构、咨询公司、券商的手续费、佣金及其他必要支出)
例1:
2007年5月10日,A公司以银行存款购入甲公司已宣告但尚未发放的现金股利的股票10000股,每股成交价10元,其中0.2元为已宣告但未发放的现金股利,A公司另支付相关交易税费500元。
A公司购入后准备近期出售以赚取差价,因此决定将对甲公司的投资划分为交易性金融资产。
该股票的成本=10000*10-10000*0.2=98000元
已宣告未发放的现金股利=10000*0.2=2000元
借:
交易性金融资产—甲公司股票98000
应收股利2000
投资收益500
贷:
银行存款100500
例2:
M公司于20**年4月10日购入W公司股票10000股,进行短期投资,公司将其投资划分为交易性金融资产,每股价格12元,其中每股含有2元已宣告尚未发放的现金股利,另支付手续及佣金5000元,以上款项公司用存入证券公司的存款支付。
借:
交易性金融资产—W公司股票100000
应收股利—W公司20000
投资收益5000
贷:
其他货币资金—存出投资款125000
(三)交易性金融资产的现金股利和利息
企业持有交易性金融资产取得的股利、利息应根据不同情况分别进行帐务处理:
1、交易性金融资产取得时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利,或已到付息期但尚未领取的债券利息,属于购买时的垫付的资金,因此收到现金股利或债券利息时冲减已记录的应收股利或应收利息,不确认为投资收益。
借:
应收股利或应收利息贷:
银行存款
例子:
如例1中假如收到甲公司发放的现金股利2000元。
存入银行。
借:
银行存款2000
贷:
应收股利—甲公司2000
2、企业持有交易性金融资产期间所获得的除已计入应收项目的现金股利或债券利息外的现金股利,债券利息,属于在持有期间实现的利润,应计入当期投资收益。
在被投资单位宣告发放现金股利,或在资产负债表日按分期付息,一次还本债券投资的票面利率计算的利息。
借:
应收股利或应收利息
贷:
投资收益
例:
(见东北财大94页)2007年1月8日,甲公司购入丙公司发行的公司债券,该债券于2006年7月1日发行,而值为3000万元,票面利率为5%,债券利息按年支付,公司将其划分为金融资产,支付价款3225万元(其中包含已宣告发放的债券利息75万元),另支付交易费用30万元。
2007年2月5日,公司收到该债券利息75万元。
2008年2月10日,公司收到债券利息150万元。
编制会计分录如下:
1年1月8日,购入丙公司债券时:
借:
交易性金融资产—成本3150万
应收利息75万
投资收益30万
贷:
银行存款3255万
22007年2月5日,收到购买价款中包含的已宣告发放的利息75万元。
借:
银行存款75万
贷:
应收利息75万
32007年12月31日,确认丙公司的公司债券利息收入:
借:
应收利息150万
贷:
投资收益150万
42008年2月10日收到丙公司的公司债券利息:
借:
银行存款150万
贷:
应收利息150万
(四)交易性金融资产的期末计量
企业在持有交易性金融资产期间,应在每一资产负责表日,以公允价值计量且将其当期公允价值变动计入当期损益。
资产负债表日,交易性金融资产的公允价值高于其帐面余额,借盲目性“交易性金融资产—公允价值变动”帐户,贷记“公允价值变动损益”帐户;如果公允价值低于其帐面余额的差额,借记“公允价值变动损益”帐户,贷记“交易性金融资产—公允价值变动”帐户。
例1:
沿用前面例1的资料:
2007年5月10日,A公司以银行存款购入甲公司已宣告但尚未发放的现金股利的股票10000股,每股成交价格为10元,其中0.2元为已宣告但尚未发放的现金股利,A公司另支付相关交易税费500元,A公司决定将对甲公司的投资划为交易性金融资产。
取及时帐务处理:
借:
交易性金融资产—甲公司股票(成本)98000
应收股利2000
投资收益500
贷:
银行存款100500
例2:
续前面2007年5月25日甲公司发放现金股利:
借:
银行存款2000
贷:
应收股利—甲公司2000
例3:
续上例2007年12月31日,甲公司股票币价为每股12元。
2008年5月8日甲公司宣告6月3日收到甲公司发放的股利。
2008年12月31日,甲公司股票市价为每股11元。
根据上述资料A公司的帐务处理如下:
12007年12月31日,确认公允价值变动损益时:
该股票公允价值=10000*12=120000元
该股票账面余额=98000元
该股票公允价值变动损益为:
120000-98000=22000元
借:
交易性金融资产—甲公司(公允价值变动)22000
贷:
公允价值变动损益22000
22008年5月8日,甲公司宣告派发现金股利时:
A公司可分得现金股利10000*0.1=1000
借:
应收股利—甲公司1000
贷:
投资收益1000
32008年6月3日,收到现金股利:
借:
银行存款1000
贷:
应收股利—甲公司1000
42008年12月31日,确认公允价值变动损益时:
该股票公允价值=10000*11=110000元
该股票账面余额=98000+22000=120000元
该股票公允价值变动损益=110000-120000=-10000元
借:
公允价值变动损益1000
贷:
交易性金融资产—甲公司股票(公允价值变动)1000
(四)交易性金融资产的处置(交易性金融资产终止确认)
(五)当企业处置某项交易性金融资产时,应当终止确认该交易性金融资产。
如果在处置交易性金融资产时,尚有已确认的应收现金股利或债券利息仍未收回,则按扣除该应收股利或债券利息后的金融确认处置损益。
同时调整该交易性金融资产公允价值变动损益。
企业出售、转让交易性金融资产时,应按实际收到的金融,借记“银行存款”等帐哀悼,按该交易性金融资产的成本,贷记“交易性金融资产(成本)”帐户;按该项交易性金融资产的公允价值变动,贷记或借记“交易性金融资产(公允价值变动)”帐户,按其差额贷记或借记“投资收益”帐哀悼。
同时,将原计入该交易性金融资产的公允价值变动转出,借记或贷记“公允价值变动损益”帐户,贷记或借记“投资收益”帐户。
注:
如果部分处置某项交易性金融资产时,则上述各相关项目按相应比例结转。
例:
续前例的资料,2009年3月15日,A公司出售所持有的甲公司股票,取得出售收入125000元。
A公司应作帐务处理如下:
①借:
银行存款125000
贷:
交易性金融资产—成本98000
交易性金融资产—公允价值变动12000
投资收益15000
②同时,结转原计入该股票的公允价值变动损益:
借:
公允价值变动损益12000
贷:
投资收益12000
例题:
(见东北教材94页)A公司2007年1月1日购入股票1500股,当时每股市价4.80元,交易费用750元;1月31日,市价为每股5元;3月31日市价为每股4.70元;4月2日,出售此股票,每股售价4.90元。
12007年1月1日购入股票时:
借:
交易性金融资产—成本(1500*4.8)7200
投资收益750
贷:
银行存款7950
22007年1月31日
借;交易性金融资产—公允价值变动1500*(5-4.8)=200
贷:
公允价值变动损益200
32007年3月31日:
借:
公允价值变动损益1500*(5-4.7)450
贷:
交易性金融资产—公允价值变动450
42007年4月2日出售时:
借:
银行存款1500*4.97350
交易性金融资产—公允价值变动(450-300)150
贷:
交易性金融资产—成本7200
公允价值变动损益150
投资收益150
或:
借:
银行存款1500*4.97350
交易性金融资产—公允价值变动150
贷:
交易性金融资产—成本7200
投资收益300
同时,借:
投资收益150
贷:
公允价值变动损益150
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