建筑施工总承包合同的涉税条款修改建议114.docx
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建筑施工总承包合同的涉税条款修改建议114
建筑施工总承包合同的涉税条款修改建议
一、关于施工方支付水电费条款的修改意见
(一)税收风险分析
在实践中,由于水电费用都是由电力公司和自来水公司委托其开户银行进行代收,实际承担水电费用的主体是水表和电表的所有权人,施工方在施工过程中往往是租用或借用甲方的水表或电表,因此,施工方在施工过程中所消耗的水电费用,往往是由水表和电表的所有权人建设方或甲方进行代缴,并于今后与施工方进行工程结算时,从应给予施工方的工程款中进行扣缴。
这种由建设方代施工方支付水电费存在一定的税收风险,主要体现在增值税在和企业所得税的风险,分析如下:
1、增值税的风险
由于业主从施工企业工程款中代扣的水电费用,电力公司和自来水公司将增值税专用发票开给了业主,导致施工企业没有增值税专用发票而无法抵扣增值税进项税。
而业主(一般纳税人的情况下)收到电力公司和自来水公司开具的水电费增值税专用发票中含有施工企业施工过程中使用水电费的增值税进项税额部分是不可以抵扣业主的增值税销项税
2、企业所得税的风险
施工企业的企业所得税前无法扣除建设方代施工方支付的水电费。
因为,施工方承担的水电费用,由建设方进行代扣代缴,而自来水公司和电力公司收取水电费用后,开具的发票台头是建设方的名字,建设方把该张发票交给施工方进行账务处理。
根据国税发[2008]40号和国税发[2008]80号文的规定,对于不符合规定的发票和其他凭证,包括虚假发票和非法代开发票,均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款,企业取得的发票没有开具支付人全称的,不得扣除,也不得抵扣进项税额,也不得申请退税。
因此,自来水公司和电力公司收取水电费用后,开具发票台头是建设方名字的发票,该发票给予施工方入账是不可以在施工方企业所得税前进行扣除。
(二)税收风险控制的合同签订技巧
为了控制和化解建设方代施工方扣缴水电费的税收风险,应采取以下合同签订技巧:
1、将水电费计入施工企业产值的签订技巧
第一,明确水电费用代扣代缴条款。
施工方与建设方在签订建设总承包合同时,必须在总承包合同中明确约定:
建设方代施工方缴纳施工方在施工过程中所消耗的水电费,并于今后与施工方进行工程结算时,从工程结算款中进行扣缴。
第二,明确发票开具条款。
建设方代施工方扣缴施工期间所发生的水电费用,由业主自行从其开票系统中开具17%税率的售电和13%税率的售水增值税专用发票给施工企业。
2、将水电费不计入施工企业产值的签订技巧
在建筑总承包合同中约定:
施工期间,施工企业施工所发生的水电费用由业主自己承担。
二、建筑总承包业务中违约金的税收风险及其控制的合同签订技巧
建筑总承包合同违约金现象存在两种情况:
一是建设方违约而给总承包方支付的违约金;二是总承包方违约而支付给建设方的违约金。
这两种违约涉及到增值税和企业所得税风险。
(一)违约金的税收风险分析
1、增值税风险
建筑总承包合同涉及的两种违约金现象的增值税风险,主要体现在收取违约金的一方是否要缴纳增值税。
根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1:
《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条的规定,销售额,是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用,财政部和国家税务总局另有规定的除外。
价外费用,是指价外收取的各种性质的收费,但不包括政府性基金或者行政事业性收费,以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。
根据《中华人民共和国发票管理办法》第三条、第二十条、第二十五条规定,发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中,开具、收取的收付款凭证;销售商品、提供服务以及从事其他经营的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票;
基于以上政策规定,如果建设方违约而给总承包方支付的违约金,总承包方向建设方收取的违约金是一种提供建筑劳务的价外费用,必须缴纳增值税,必须向建设方开具“建筑业服务”的增值税发票,否则是漏税的风险;如果总承包方违约而支付给建设方的违约金,建设方向总承包方收取的违约金不构成增值税的纳税义务,不需要向总承包方开具发票,否则是多缴纳增值税的风险。
2、企业所得税风险
建筑总承包合同涉及的两种违约金现象的企业所得税风险,主要体现在支付违约金的一方怎样可以在企业所得税前进行扣除,收取违约金是否要申报缴纳企业所得税?
根据上面两种违约金现象的增值税风险分析,可知,支付违约金是否需要开具发票是决定支付的违约金能否在企业所得税前进行扣除的关键条件。
依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令2007年第512号)第二十二条的规定:
“企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入,是指企业取得的除企业所得税法第六条第
(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入,包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
”基于此规定,那么对未履约合同或合同履行的过程中而取得的违约金,属于企业的其他收入所得,应并入当期应纳税所得额,按企业适用税率计征企业所得税。
依据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定:
“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。
”不能履行合同按规定支付对方的违约金,是企业在正常的生产经营过程中发生的与取得生产经营收入有关的、合理的支出。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第二十七条又进一步明确:
“企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。
企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支。
” 因此,建筑总承包合同中规定支付的违约金,属于《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》所规定的与生产经营活动有关的、合理的其他支出,允许在企业所得税税前扣除。
(二)控制税收风险的合同签订技巧
根据以上对建筑总承包合同违约金的税收风险分析,应采取以下合同签订技巧控制税收风险:
在总承包合同中有专门的违约金条款,该条款必须明确一些事项。
第一、总承包方违约而支付给建设方的违约金,由于不构成增值税的纳税义务,建设方不需要给总承包方开具发票,只开收据给总承包方即可;只要凭借总承包合同中的违约条款规定和收据,总承包方就可以企业所得税前进行扣除。
第二,建设方违约而给总承包方支付的违约金,总承包方向建设方收取的违约金必须向建设方开具建筑服务的增值税专用或普通发票,申报缴纳增值税和企业所得税,建设方凭发票在企业所得税前进行扣除。
三、建设方扣押总承包方质量保证金的税收风险及控制
(一)税收风险分析
建设方扣押总承包方质量保证金的税收风险主要体现在:
建设方与总承包方进行工程结算时,扣押的质量保证金部分,总承包方不给建设方开具增值税发票而漏掉增值税,将面临今后被税务局检查而被补税、罚款和缴纳滞纳金的税收风险。
(二)税收风险控制的合同签订技巧
在建筑总承包合同中必须有单独的一项质量保证金条款,该条款必须明确:
建筑施工总承包企业应在项目工程竣工验收合格后的缺陷责任期内,认真履行合同约定的责任,缺陷责任期满后,及时向建设单位(业主)申请返还工程质保金。
建设单位(业主)应及时向建造施工企业退还工程质保金(若缺陷责任期内出现缺陷,则扣除相应的缺陷维修费用)。
同时,建设方与总承包方进行工程结算时而扣押的质量保证金部分,总承包方必须给建设方开具建筑服务业的增值税专用发票(当业主能够抵扣增值税进项的情况下)或增值税普通发票(当业主不能抵扣增值税进项税的情况下)。
四、与业主签订总承包合同的增值税计税方法选择的税收风险及控制的合同签订技巧
(一)税收风险
《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4号 )规定:
工程造价可按以下公式计算:
工程造价=税前工程造价×(1+11%)。
其中,11%为建筑业拟征增值税税率,税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和,各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算。
根据以上文件规定,建筑企业的工程报价如下
税前建筑工程报价(裸价)=不含增值税的材料设备费用+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的人工费用+不含增值税的管理费用和规费+合理利润
1、非EPC建筑工程报价=税前建筑工程报价+税前建筑工程报价×11%。
2、 EPC建筑工程报价=(不含增值税的设计费用+不含增值税的设备费用+不含增值税的安装费用+合理利润)+不含增值税的设计费用×6%+不含增值税的设备费用×11%+不含增值税的安装费用×11%。
以上工程报价是专门针对国家工程(因国家工程必须通过招投标程序进行报价)的工程报价,而有些工程。
例如非国家工程完全可以通过协议招标,而不通过国家招投标程序进行投标确定。
因此,有些非国家工程的业主在向业主招投标时,而且又是发生签订甲供材合同的情况下,业主完全有可能要求施工企业按照“税前建筑工程报价+税前建筑工程报价×3%”进行工程报价。
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(七)款“建筑房屋”第2项规定:
“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。
” 在该条文件规定中有两个特别重要的词“可以”,具体的内涵是,只要发生“甲供材”现象,建筑施工企业在增值税计税方法上,具有一定的选择性,既可以选择增值税一般计税方法,也可以选择增值税简易计税方法。
同时,根据财税[2016]36号的规定,施工企业与业主或建设方签订包工包料合同的情况下,施工企业必须选择一般计税方法计算增值税。
实践中,施工企业与业主签订的承包合同,在实践中体现为要么是包工包料合同,要么是甲供材合同。
而业主与施工企业签订甲供材合同的时候,体现的税收风险是:
业主或建设方要求施工企业按照“税前建筑工程报价+税前建筑工程报价×3%”进行工程报价,并选择一般计税方法计税向业主开具11%的增值税专用发票,从让施工企业多缴纳增值税。
(二)建筑企业总承包合同的节税签订技巧
1、尽量与业主签订包工包料合同
如果是不能抵扣增值税进项税的业主,在策略上,我们一定要签包工包料合同,这样会更省税。
为什么签包工包料合同更省税?
分析如下:
(1)材料费税负:
营改增以后,如果签包工包料合同,我们给业主开发票,一定要按11%计算税额。
可是,材料和设备是施工企业自己采购的,可以抵扣17%。
这样一来,材料费、设备费下降6个点,对于总报价而言,税负下降60%*6%=3.6%
营改增之前,企业要交3%的营业税,乘以60%,那么所交的相应营业税为材料费、设备费的1.8%。
也就是说营改增之后,我们在材料费、设备费这一块,就少交3.6%+1.8%=5.4%的税
(2)人工费税负:
营改增以后,人工费这一块是按照11%计税的。
但是,我们是外包给建筑劳务公司的,建筑劳务公司是按3%简易计税的。
所以,建筑劳务公司可以给总包公司开3%的增值税专用发票,那么总承包的人工费可以抵扣3个点。
而总承包给业主开是11%。
对总承包而言,人工费增加8个点。
人工费按30%计算,那么人工费所占的税额是2.4%。
材料费、设备费降低5.4%,人工费增加2.4%,总体来说,整体税费还是降低3%。
这是比较理想情况,在实际业务发生中,有部分材料(砂石料)和设备费是取不到发票,商品混凝土只能抵扣3%,假设砂石料、商品混凝土和部分材料不能抵扣17%导致企业增值税税负增自己加2%计算,则整体税负与营改增之前相比,还会降低1%以上。
因此,通过以上分析,建筑企业营改增后,签包工包料合同,建筑企业税负肯定会下降,签包工包料合同是上上策。
2、在与业主签订甲供材合同的情况下,如果工程报价是(裸价+裸价×11%),则合同中必须注明建筑企业选择简易计税办法计算增值税,按照3%向业主开具3%的增值税发票。
3、在与业主签订甲供材合同的情况下,如果工程报价是(裸价+裸价×3%),则合同中必须注明建筑企业选择简易计税办法计算增值税,按照3%向业主开具3%的增值税发票。
绝对不能注明建筑企业选择一般计税办法计算增值税,按照11%向业主开具11%的增值税发票。
4、在与业主签订甲供材合同的情况下,如果工程报价是(裸价+裸价×11%),而且业主强烈要求在合同中必须注明建筑企业必须选择一般计税办法计算增值税,按照11%向业主开具11%的增值税发票。
则建筑企业一定要争取业主买的材料在整个工程所用的材料中所占的比重很低。
四、营改增后建筑企业“甲供材”涉税风险控制的合同签订
“甲供材”是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方(甲方)自行采购,提供给建筑施工企业(乙方)用于建筑、安装、装修和装饰一种的建筑工程。
即甲供工程,是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。
在建筑企业营改增后,根据财税[2016]36号的规定,建筑企业针对“甲供材”工程,可以选择增值税一般计税方法,也可以选择简易计税方法。
这两种计税方法的选择,会涉及到建筑施工企业的税负高低,为了节省税负,必须在与发包方签订“甲供材”合同时,必须考虑甲方自购建筑材料在整个工程中所耗建筑材料的比重而选择增值税的计税方法,否则将会增加甲方和乙方的增值税负。
(一)“甲供材”的增值税法律依据分析
1、“甲供材”中建筑企业增值税计税方法选择的法律依据及分析
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》“财税[2016]36号”附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(七)款“建筑房屋”第2项规定:
“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。
”在该条文件规定中有两个特别重要的词“可以”,具体的内涵是,只要发生“甲供材”现象,建筑施工企业在增值税计税方法上,具有一定的选择性,既可以选择增值税一般计税方法,也可以选择增值税简易计税方法。
2、“甲供材”中建筑企业计算增值税的销售额确定依据及分析
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1:
《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条规定:
“销售额,是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用,财政部和国家税务总局另有规定的除外”。
同时财税〔2016〕36号)附件2:
《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(三)项第(9)款规定:
“试点纳税人提供建筑劳务服务适用简易计税方法的,以取得的全部价款和价外费用扣除支付分包款后的余额为销售额。
”
根据以上政策规定,“甲供材”中建筑企业计算增值税的销售额体现为两个方面:
一是建筑企业选择一般计税方法计算增值税的情况下,销售额是建筑企业发生建筑应税行为向发包方或业主收取得的全部价款和价外费用;二是建筑企业选择简易计税方法计算增值税的情况下,销售额是建筑公司向业主收取得的全部价款和价外费用扣除支付分包款后的余额。
例如甲房地产公司与乙建筑企业签订的甲供材合同约定:
合同总价款为1亿元(含增值税),其中甲方自己采购主材2000万元,则选择一般计税方法计算增值税的乙建筑公司计算增值税的销售额是8000万元。
(二)“甲供材”中建筑企业增值税计税方式的选择分析
根据“财税[2016]36号”附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(七)款“建筑房屋”第2项的规定,一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。
根据此规定可以看出,建筑企业选择按一般计税方式计税,还是选择按简易办法计税的关键在于税负的临界点的计算。
按照财税〔2016〕36号)附件1:
《营业税改征增值税试点实施办法》的规定,建造服务的适用税率是11%,而设备、材料、动力的适用税率一般均是17%。
据此,可以大概计算出“甲供材”中建筑企业增值税计税方式选择的临界点。
假设甲供材合同中约定的工程价税合计(不含甲方购买的材料和设备)为A,则“甲供材”中建筑企业选择一般计税方式和简易计算税方法下的增值税计算如下。
1、一般计税方式下的应缴增值税为:
应缴增值税=A×11%÷(1+11%)-建筑企业采购材料物质的进项税额=9.91%×A-建筑企业采购材料物质的进项税额。
2、简易办法下的应缴增值税为:
应缴增值税=A×3%÷(1+3%)=2.91%×A
3、两种方法下税负相同的临界点:
9.91%×A-建筑企业采购材料物质的进项税额=2.91%×A
推导出:
建筑企业采购材料物质的进项税额=7%×A
3、由于一般情况下,建筑企业采购材料物质的适用税率一般均是17%,于是,推导出临界点:
建筑企业采购材料物质的进项税额=建筑企业采购材料物质价税合计×17%÷(1+17%)=7%×A
4、由此计算出临界点
5、建筑企业采购材料物质价税合计=48.18%×A
6、结论
“甲供材”模式下,建筑企业选择按一般计税方法或者简易计税方法的临界点参考值是:
建筑企业采购材料物质价税合计=48.18%ד甲供材”合同中约定的工程价税合计
具体是:
(1)建筑企业采购材料物质价税合计>48.18%ד甲供材”合同中约定的工程价税合计,则选择一般计税方法有利
(2)建筑企业采购材料物质价税合计<48.18%ד甲供材”合同中约定的工程价税合计,则选择简易计税方法有利
因此,建筑企业采购材料物质占整个工程造价的多少,或者说“甲供材料”占整个工程造价的多少,是选择计税方式的关键!
(三)案例分析
案例1:
建筑企业采购材料物质价税合计>48.18%ד甲供材”合同中约定的工程价税合计,选择一般计税方法的分析
江苏省某企业委托一个中国京冶公司承建一主题乐园项目,工程总承包合同造价为1000万元,材料部份600万元,其中“甲供材”为200万元;安装部分400万元。
中国京冶将其中100万元的机电安装工作分包给中冶建研公司。
(假设购买材料均取得17%的增值税专用发票
1、一般计税方式下的应缴增值税为:
应缴增值税=(1000-200)×11%÷(1+11%)-【(600-200)×17%÷(1+11%)+100×11%÷(1+11%)】
=79.27-(61.26+9.9)
=8.11(万元)
2、简易办法下的应缴增值税为:
应缴增值税=(1000-200-100)×3%÷(1+3%)=20.38(万元)
因此,建筑企业采购材料物质价税合计422[400万元÷(1+11%)×(1+17%)]>48.18%ד甲供材”合同中约定的工程价税合计800万元=385.44万元,选择一般计税方法计算增值税,比选择简易计税方法计算增值税更省12.27万元增值税(20.38-8.11)
案例2:
建筑企业采购材料物质价税合计<48.18%ד甲供材”合同中约定的工程价税合计,选择简易计税方法的分析
江苏省某企业委托一个中国京冶公司承建一主题乐园项目,工程总承包合同造价为1000万元,材料部份600万元,其中含甲供材为500万元;安装部分400万元。
中国京冶将其中100万元的机电安装工作分包给中冶建研公司。
(假设购买材料均取得17%的增值税专用发票)
1、一般计税方式下的应缴增值税为:
应缴增值税=(1000-500)×11%÷(1+11%)-【(600-500)×17%÷(1+11%)+100×11%÷(1+11%)】
=49.55-(15.31+9.9)
=24.33(万元)
2、简易办法下的应缴增值税为:
应缴增值税=(1000-500-100)×3%÷(1+3%)=11.65万元
因此,当建筑企业采购材料物质价税合计105.4万元[100万元÷(1+11%)×(1+17%)]<48.18%ד甲供材”合同中约定的工程价税合计500万元=234万元,选择简易计税方法计算增值税,比选择一般计税方法计算增值税更省12.68万元增值税(24.33-11.65)
(四)建筑企业“甲供材”涉税风险控制的合同签订技巧
通过以上分析,营改增后,建筑企业与业主或发包方签订“甲供材”合同时,控制多缴纳税收的合同签订签订技巧是:
1、当建筑企业选择一般计税方法计算增值税时,必须要争取在甲供材合同中建筑企业采购的材料物质价税合计>48.18%ד甲供材”合同中约定的工程价税合计。
2、当建筑企业选择简易计税方法计算增值税时,必须要争取在甲供材合同中建筑企业采购的材料物质价税合计<48.18%ד甲供材”合同中约定的工程价税合计。
修订:
补充条款(3)
(3)如买受人违约,按照合同约定须向出卖人支付违约金。
如本合同约定的违约金计算基础包含增值税,则买受人应缴纳的违约金金额为含税金额,如计算基础不包含增值税,相关税收政策规定上述违约金须缴纳增值税的,买受人应承担对应的增值税金额。
(说明:
销售不动产时因买受人违约而从买受人取得的赔偿金收入(如逾期付款罚款),存在被视为价外费用一并计算缴纳增值税的可能。
因此,建议在合同中明确违约金的基数不包含增值税。
)
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- 建筑 施工 承包合同 条款 修改 建议 114