第十九章财务报告.docx
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第十九章财务报告
第十九章财务报告
第一节财务报告概述
一、财务报表概述
(一)财务报表的构成
1、财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述。
2、一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”,即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益/股东权益变动表以及附注。
(二)财务报表的种类
1、按财务报表编报期间的不同,可以分为中期财务报表和年度财务报表。
2、按财务报表编报主体的不同,可以分为个别财务报表和合并财务报表。
二、合并财务报表概念
合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
其中,母公司是指有一个或一个以上子公司的企业;子公司是指被母公司控制的企业。
合并财务报表至少应当包括下列组成部分:
(1)合并资产负债表;
(2)合并利润表;(3)合并现金流量表;(4)合并所有者权益(或股东权益,下同)变动表;(5)附注。
三、合并财务报表合并范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
(一)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。
但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
(二)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,且满足下列条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位,但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外:
1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权。
2.根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策。
3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
(三)在确定能否控制被投资单位时,应当考虑投资企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
(四)所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。
母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
即,只要是由母公司控制的子公司,不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制,也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别,都应当纳入合并财务报表的合并范围。
需要说明的是,受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司,在这种情况下,如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定,资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制,应将其纳入合并财务报表的合并范围。
下列被投资单位不是母公司的子公司,不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围:
1.已宣告被清理整顿的原子公司;
2.已宣告破产的原子公司;
3.母公司不能控制的其他被投资单位。
(如联营企业等)
四、合并财务报表的前期准备工作
(一)母公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作
①统一母公司、子公司的会计政策;
②统一母公司、子公司的会计期间;
③按权益法调整对子公司的长期股权投资;
④对子公司外币财务报表进行折算。
(二)子公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作子公司
必须向母公司提供与编制合并财务报表有关的如下资料:
1.子公司的财务报表;
2.采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额;
3.与母公司不一致的会计期间的说明;
4.与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料;
5.所有者权益变动的有关资料;
6.编制合并财务报表所需要的其他资料。
五、编制合并财务报表的程序
(一)编制合并工作底稿;(页码342)
(二)编制调整分录和抵销分录;
(三)计算合并财务报表各项目的合并金额;
(四)填列合并财务报表。
第二节合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表调整分录和抵销分录的编制
一、调整分录的编制
(一)对子公司的个别财务报表进行调整
编制合并财务报表时,首先应对各子公司进行分类,分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
1.同一控制下企业合并中取得的子公司
对于同一控制下企业合并中取得的子公司,其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下,编制合并财务报表时,应以有关子公司的个别财务报表为基础,不需要进行调整;子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下,则需要考虑重要性原则,按照母公司的会计政策和会计期间,对子公司的个别财务报表进行调整。
2.非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司,除应考虑会计政策及会计期间的差别,需要对子公司的个别财务报表进行调整外,还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值,对子公司的个别财务报表进行调整,使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
调整分录(以固定资产为例)如下:
(1)投资当年
借:
固定资产——原价(调整固定资产价值)
贷:
资本公积
借:
管理费用(当年多提折旧)
贷:
固定资产——累计折旧
(2)连续编制合并财务报表
应说明的是,本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致,因此,上期编制合并财务报表时涉及股本(或实收资本)、资本公积、盈余公积项目的,在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替;对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目,在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。
借:
固定资产——原价(调整固定资产价值)
贷:
资本公积——年初
借:
未分配利润——年初(年初累计多提折旧)
贷:
固定资产——累计折旧
借:
管理费用(当年多提折旧)
贷:
固定资产——累计折旧
(二)按权益法调整对子公司的长期股权投资
2010年A公司用银行存款1000万投资B公司,持有B公司100%的股份,B公司2010年实现净利润100万元。
个别报表上,长期股权投资2010年12月31日账面价值为1000万元。
B公司2010年12月31日的所有者权益为1100万。
将长期股权投资在合并报表上调整到1000万元。
按照权益法调整对子公司的长期股权投资,在合并工作底稿中应编制的调整分录为:
对于应享有子公司当期实现净利润的份额:
借:
长期股权投资
贷:
投资收益
按照应承担子公司当期发生的亏损份额:
借:
投资收益
贷:
长期股权投资
对于当期收到子公司分派的现金股利或利润:
借:
投资收益
贷:
长期股权投资
对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下,按母公司应享有或应承担的份额:
借:
长期股权投资
贷:
资本公积
调整分录如下:
(1)投资当年
①调整被投资单位盈利
借:
长期股权投资
贷:
投资收益
②调整被投资单位亏损
借:
投资收益
贷:
长期股权投资
③调整被投资单位分派现金股利
借:
投资收益
贷:
长期股权投资
④调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加)
借:
长期股权投资
贷:
资本公积——本年
(2)连续编制合并财务报表
①调整以前年度被投资单位盈利
借:
长期股权投资
贷:
未分配利润——年初
②调整被投资单位本年盈利
借:
长期股权投资
贷:
投资收益
③调整被投资单位以前年度亏损
借:
未分配利润——年初
贷:
长期股权投资
④调整被投资单位本年亏损
借:
投资收益
贷:
长期股权投资
⑤调整被投资单位以前年度分派现金股利
借:
未分配利润——年初
贷:
长期股权投资
⑥调整被投资单位当年分派现金股利
借:
投资收益
贷:
长期股权投资
⑦调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加)
借:
长期股权投资
贷:
资本公积——年初
⑧调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加)
借:
长期股权投资
贷:
资本公积——本年
【例题3·计算分析题】假设P公司能够控制S公司,S公司为股份有限公司。
2009年12月31日,P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元,拥有S公司80%的股份。
P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
2009年1月1日,P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并)。
购买日,S公司有一办公楼,其公允价值为700万元,账面价值为600万元,按年限平均法计提折旧额,预计使用年限为20年,无残值。
假定A办公楼用于S公司的总部管理。
其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。
2009年1月1日,S公司股东权益总额为3500万元,其中股本为2000万元,资本公积为1500万元,盈余公积为0元,未分配利润为0元。
2009年,S公司实现净利润1000万元,提取法定公积金100万元,分派现金股利600万元,未分配利润为300万元。
S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。
2010年S公司实现净利润1200万元,提取法定公积金120万元,无其他所有者权益变动。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致,不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。
要求:
(1)在合并财务报表中编制2009年12月31日对S公司个别报表的调整分录。
(2)在合并财务报表中编制2010年12月31日对S公司个别报表的调整分录。
(3)在合并财务报表中编制2009年12月31日对长期股权投资的调整分录。
(4)在合并财务报表中编制2010年12月31日对长期股权投资的调整分录。
【答案】
(1)借:
固定资产100
贷:
资本公积100
借:
管理费用5(100÷20)
贷:
固定资产——累计折旧5
(2)借:
固定资产100
贷:
资本公积100
借:
未分配利润—年初5
贷:
固定资产——累计折旧5
借:
管理费用5(100÷20)
贷:
固定资产——累计折旧5
(3)
以S公司2009年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础,重新确定的S公司2009年的净利润为995万元(1000-5)。
借:
长期股权投资796(995×80%)
贷:
投资收益796
借:
投资收益480(600×80%)
贷:
长期股权投资480
借:
长期股权投资80(100×80%)
贷:
资本公积80
(4)借:
长期股权投资396(796-480+80)
贷:
未分配利润——年初316
资本公积80
以S公司2009年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础,重新确定的S公司2010年的净利润为1195万元(1200-5)。
借:
长期股权投资956(1195×80%)
贷:
投资收益956
二、抵销分录的编制
(一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借:
股本——年初
——本年
资本公积——年初
——本年
盈余公积——年初
——本年
未分配利润—年末(子公司)
商誉(借方差额)
贷:
长期股权投资(母公司)
少数股东权益(子公司所有者权益×少数股东投资持股比例)
未分配利润——年初(合并当期为“营业外收入”)(贷方差额)
【提示1】同一控制下的企业合并,没有借贷方差额。
【提示2】抵销子公司所有者权益是通过抵销子公司所有者权益变动表完成的,因此对子公司所有者权益的抵销要分为年初和本年。
【提示3】少数股东权益在合并财务报表中作为所有者权益项目列示。
(二)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借:
投资收益
少数股东损益
未分配利润——年初
贷:
提取盈余公积
对所有者(或股东)的分配
未分配利润——年末
【例题4·计算分析题】沿用【例题3·计算分析题】资料。
要求:
(1)编制2009年与投资有关的抵销分录。
(2)编制2010年与投资有关的抵销分录。
【答案】
(1)
借:
股本——年初2000
——本年0
资本公积——年初1600(1500+100)
——本年100
盈余公积——年初0
——本年100
未分配利润——年末295(1000-100-600-5)
商誉120
贷:
长期股权投资3396(3000+796-480+80)
少数股东权益819[(2000+0+1600+100+0+100+295)×20%]
借:
投资收益796
少数股东损益199(995×20%)
未分配利润——年初0
贷:
提取盈余公积100
对所有者(或股东)的分配600
未分配利润——年末295
(2)
借:
股本——年初2000
——本年0
资本公积——年初1700
——本年0
盈余公积——年初100
——本年120
未分配利润——年末1370(295+1200-120-5)
商誉120
贷:
长期股权投资4352(3000+396+956)
少数股东权益1058[(2000+0+1700+0+100+120+1370)×20%]
商誉=3000-(3500+100)×80%=120
借:
投资收益956
少数股东损益239(1195×20%)
未分配利润——年初295
贷:
提取盈余公积120
对所有者(或股东)的分配0
未分配利润——年末1370
三、内部债权与债务项目的抵销
(一)内部债权债务项目本身的抵销
在编制合并资产负债表时,需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括:
(1)应收账款与应付账款;
(2)应收票据与应付票据;(3)预付款项与预收款项;(4)持有至到期投资(假定该项债券投资,持有方划归为持有至到期投资,也可能作为交易性金融资产等,原理相同)与应付债券;(5)应收股利与应付股利;(6)其他应收款与其他应付款。
抵销分录为:
借:
债务类项目
贷:
债权类项目
(二)内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销
企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。
编制合并财务报表时,应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时,将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵销。
应编制的抵销分录为:
借:
投资收益
贷:
财务费用
(三)内部应收账款计提坏账准备的抵销
在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下,某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。
在编制合并财务报表时,随着内部应收账款的抵销,与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。
其抵销程序如下:
首先抵销坏账准备的期初数,抵销分录为:
借:
应收账款——坏账准备
贷:
未分配利润——年初
然后将本期计提(或冲回)的坏账准备数额抵销,抵销分录与计提(或冲回)分录借贷方向相反。
即:
借:
应收账款——坏账准备
贷:
资产减值损失
或:
借:
资产减值损失
贷:
应收账款——坏账准备
具体做法是:
先抵期初数,然后抵销期初数与期末数的差额。
【例题5·计算分析题】P公司20×7年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元,坏账准备余额为25万元,期初无内部应收账款。
借:
应付账款500
贷:
应收账款500
借:
应收账款——坏账准备25
贷:
资产减值损失25
连续编制合并财务报表情况:
(1)若P公司20×8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元,坏账准备余额仍为25万元。
借:
应付账款500
贷:
应收账款500
借:
应收账款——坏账准备25
贷:
未分配利润—年初25
(2)若P公司20×8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元,坏账准备余额为30万元。
借:
应付账款600
贷:
应收账款600
借:
应收账款——坏账准备25
贷:
未分配利润—年初25
借:
应收账款——坏账准备5
贷:
资产减值损失5
(3)若P公司20×8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元,坏账准备余额为20万元。
借:
应付账款400
•贷:
应收账款400
借:
应收账款——坏账准备25
•贷:
未分配利润——年初25
借:
资产减值损失5
•贷:
应收账款——坏账准备5
第一种情况:
内部应收账款本期余额与上期余额相等时的抵销处理。
【例l9—1】假定P公司是S公司的母公司,假设P公司20×8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额与20×7年相同仍为4750000元,坏账准备余额仍为250000元.20×8年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。
S公司个别资产负债表中应付账款5000000元系20×7年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。
P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理:
①将内部应收账款与应付账款相互抵销。
其抵销分录如下:
借:
应付账款5000000
贷:
应收账款5000000
②将上期(20×7年)内部应收账款计提的坏账准备抵销。
在这种情况下,P公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额,因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销,同时调整本期期初未分配利润的金额。
其抵销分录如下:
借:
应收账款——坏账准备250000
贷:
未分配利润——年初250000
第二种情况:
内部应收账款本期余额大于上期余额时的抵销处理。
【例l9—2】假定P公司是S公司的母公司,假设P公司20×8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为6270000元,坏账准备余额为330000元.本期对S公司内部应收账款净增加1600000元,本期内部应收账款相对应的坏账准备增加80000元。
S公司个别资产负债表中应付账款6600000元系20×7年和20×8年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。
其他资料同【例l9—1】。
P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理:
①将内部应收账款与应付账款相互抵销。
其抵销分录如下:
借:
应付账款6600000
贷:
应收账款6600000
②将上期(20×7年)内部应收账款计提的坏账准备予以抵销,调整期初未分配利润的金额。
其抵销分录如下:
借:
应收账款——坏账准备250000
贷:
未分配利润——年初250000
③将本期(20×8年)对S公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的80000元予以抵销。
其抵销分录如下:
借:
应收账款——坏账准备80000
贷:
资产减值损失80000
第三种情况:
内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵销处理。
【例l9—3】假定P公司是S公司的母公司,假设P公司20×8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为3040000元,坏账准备余额为l60000元。
内部应收账款比上期(20×7年)净减少1800000元,本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少90000元。
S公司个别资产负债表中应付账款3200000元系20×7年向P公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。
其他资料同【例19—1】。
P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理:
①将内部应收账款与应付账款相互抵销。
其抵销分录如下:
借:
应付账款3200000
贷:
应收账款3200000
②上期(20×7年)内部应收账款计提的坏账准备予以抵销,调整期初未分配利润的金额。
其抵销分录如下:
借:
应收账款——坏账准备250000
贷:
未分配利润——年初250000
③将本期(20×8年)因内部应收账款相对应的坏账准备减少的90000元予以抵销。
其抵销分录如下:
借:
资产减值损失90000
贷:
应收账款——坏账准备90000
借:
应付债券
投资收益(借方差额)
贷:
持有至到期投资
财务费用等(贷方差额)
四、内部商品销售业务的抵销
(一)不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销
A公司系B公司的母公司,2010年12月10日A公司向B公司销售一批商品,该批商品成本为80万元,售价为100万元,B公司购入后至2010年12月31日尚未对外出售。
借:
营业收入100
贷:
营业成本80
存货20
下一年替换成“未分配利润——年初”
含义:
年初存货中未实现内部销售利润
借:
未分配利润——年初(年初存货中包含的未实现内部销售利润)
营业收入(本期内部商品销售产生的收入)
贷:
营业成本
存货(期末存货中未实现内部销售利润)
上述抵销分录的原理为:
本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。
抵销分录中的“未分配利润——年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。
针对考试,将上述抵销分录分为:
(1)将年初存货中未实现内部销售利润抵销
借:
未分配利润——年初(年初存货中未实现内部销售利润)
贷:
营业成本
(2)将本期内部商品销售收入抵销
借:
营业收入(本期内部商品销售产生的收入)
贷:
营业成本
(3)将期末存货中未实现内部销售利润抵销
借:
营业成本
贷:
存货(期末存货中未实现内部销售利润)
若考虑所得税的影响,首先确认期初存货中未实现内部销售利润
借:
递延所得税资产
贷:
未分配利润——年初
确认递延所得税资产期初期末余额的差额,递延所得税资产的期末余额=期末存货中未实现内部销售利润×所得税税率,和期初数比较得出本期应确认或转回的递延所得税资产并进行确认或转回。
即:
借:
递延所得税资产
贷:
所得税费用
或借:
所得税费用
贷:
递延所得税资产
【例l9—4】假定P公司是S公司的母公司,假设20×8年S公司向P公司销售产品l5000000元,S公司20×8年销售毛利率与20×7年相同(为20%),销售成本为12000000元。
P公司20×8年将此商品实现对外销售收入为l8000000元,销售成本为12600000元;期末存货为12400000元(期初存货l0000000元+本期购进存货15000000元-本期销售成本l2600000元),存货价值中包含的未实现内部销售损益为2480000元(1240000×20%)。
P公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理:
①调整期初(20×8年)未分配利润的金额
借:
未分配利润——年初2000000
贷:
营业成本2000000
②抵销本期(20×8年)内部销售收入和内部销售成本
借:
营业收入l5
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- 第十九 财务报告