中级财务会计第十章新.ppt
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第十章所有者权益,学习目的和要求:
本章主要讲授所有者权益的基本理论和会计核算,通过本章的学习,要求同学们:
1.了解所有者权益的性质和内容2.掌握所有者权益与负债的区别和联系3.掌握投入资本、资本公积、盈余公积、未分配利润的会计处理学习的重点、难点内容:
1.所有者权益与负债的区别和联系2.投入资本、资本公积、盈余公积、未分配利润的会计处理,本章主要内容,第一节实收资本第二节资本公积第三节留存收益,所有者权益的性质所有者权益来源于所有者投入的资本,直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。
是指企业资产扣除负债后,由所有者享有的剩余权益。
所有者权益和负债虽然都是权益,共同构成企业的资金来源,但二者存在着明显的区别:
首先,两者享有的权利不同,前者是投资者享有的对投入资本及其运用所产生盈余(或亏损)的权利,后者是债权人要求企业清偿的权利;其次,使用的期限不同,前者是一项长期使用的资金,后者必须于一定时期偿还;再次,对资产的要求权不同;最后,索偿权不同。
所有者权益的组成内容所有者权益的来源:
一是投资者投入;二是直接计入所有者权益的利得和损失;三是在生产经营过程中形成的留存收益。
(从税后利润中提取的)。
投入资本:
实收资本、资本公积直接计入所有者权益的利得和损失:
可供出售金融资产的公允价值变动额留存收益:
盈余公积、未分配利润不同形式的企业,在所有者权益的核算上有很大差别。
国有独资公司、有限责任公司、股份有限公司。
所有者权益亦称产权,我国企业会计准则基本准则第五章规定“所有者权益是企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益,公司的所有者权益又称为股东权益”,“所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等”,明确了所有者权益的构成内容。
其中,直接计入所有者权益的利得和损失,是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
第一节实收资本,一、实收资本概述实收资本是指投资者作为资本投入企业的各种财产,是所有者权益的主要组成部分,也是企业注册登记的法定资本总额的来源,反映了所有者对企业的基本产权关系。
实收资本的构成比例即投资者的出资比例,是投资者参与利润或股利分配的主要依据。
我国目前要求企业实行的是注册资本制度,在企业法人登记管理条例中规定,除国家另有规定外,企业的实收资本应当与注册资本一致。
中华人民共和国公司法对各类公司的注册资本的最低限额也有明确的规定。
例如有限责任公司注册资本的最低限额为人民币3万元,法律、行政法规有较高规定的,从其规定;股份有限公司注册资本的最低限额为人民币500万元,法律、行政法规对股份有限公司注册资本的最低限额有较高规定的,从其规定。
在经营过程中,企业的实收资本比原注册资本数额增减超过20%时,应持资金使用证明或者验资证明,向原登记主管机关申请变更登记。
如擅自改变注册资金,要受到工商行政管理部门的处罚。
投入资本的分类投入资本一般按投资主体分类,分为国家资本、法人资本、个人资本和外商资本四类。
在股份有限公司也称国家股、法人股、个人股和外商股。
国家资本是指有权代表国家投资的政府部门或机构以国有资产投入企业形成的资本;法人资本是指其他法人单位以其可支配的资产投入企业形成的资本;个人资本是指社会公众或者本企业内部职工以其合法的财产投入企业形成的资本;外商资本是指国外投资者以及我国香港、澳门和台湾地区投资者投入企业形成的资本。
投资者的出资方式:
可以采用现金资产的方式,也可以采用非现金资产的方式。
企业接受的货币资金投资,按实际收到的数额作为投入资本入账。
企业接受的实物或无形资产投资,按相关规定或双方确认价值作为投入资本入账。
企业收到投资者投入企业的资本时,必须聘请注册会计师进行验资,并出具验资报告,由企业签发所有者出资证明书。
二、实收资本的会计核算
(一)实收资本的一般账务处理为了总括反映和监督投资者投入资本的增减变动情况,除股份有限公司对股东投入资本应设置“股本”科目外,其他各类企业应设置“实收资本”科目,该科目还必须按投资人设置明细科目进行明细分类核算。
企业收到投资时的一般账务处理为:
1.企业收到的投资者以现金资产投入的资本时,以实际收到的存入企业开户银行的金额作为实收资本入账,借记“库存现金”、“银行存款”科目,贷记“实收资本”科目。
2.企业接受非现金资产投资时,应按投资合同或协议约定的价值确定非现金资产价值(但合同或协议约定价值不公允的除外),借记“固定资产”、“原材料”、“库存商品”、“无形资产”等有关资产科目,贷记“实收资本”科目。
【例10-1】,某新建企业注册资本600万元。
根据合同约定,投资者甲投资300万元现金,投资者乙以100万元的专利权投资,投资者丙以200万元的设备投资。
假定上述合同约定的价值与公允价值均相等,不考虑其他因素。
则企业在接到投资者投入的资产时,其会计分录如下:
借:
银行存款3000000无形资产1000000固定资产2000000贷:
实收资本甲3000000实收资本乙1000000实收资本丙2000000,
(二)不同组织形式企业的实收资本账务处理1.国有独资公司的实收资本核算国有独资公司,是由国家授权投资的机构或者国家授权的部门单独设立的一种特殊类型的有限责任公司。
投资者为单一所有者,其投入的资本全部作为实收资本。
不会产生资本溢价,也不发行股票。
其核算如下:
借:
银行存款无形资产固定资产贷:
实收资本,2.有限责任公司的实收资本核算有限责任公司是指由一定数量的股东共同出资组成,股东仅就自己的出资额对公司的债务承担有限责任的公司。
(1)创建时,公司的实收资本=企业的注册资本。
【例如】A、B、C共同投资设立甲有限责任公司,注册资本为1000000元,A、B、C出资比例分别为55%、30%、和15%,按照章程规定,A、B、C投入资本分别为550000元、300000元和150000元。
甲公司已如期收到各投资者一次缴足的款项。
甲公司在进行会计处理时,应编制如下会计分录:
借:
银行存款1000000贷:
实收资本A550000实收资本B300000实收资本C150000,
(2)公司增资扩股时,若有新的投资者介入,投资者交付的出资额大于注册资本的差额计入“资本公积”。
【例10-2】A公司原来由三个投资者组成,每一投资者各投资200万元,共计实收资本600万元。
经营一年后,有另一投资者欲加入该公司,经协商将注册资本增加到800万元,该投资者缴入250万元拥有25%的股份。
在这种情况下,只能将200万元作为“实收资本”入账,超过部分50万元作为资本溢价,记入“资本公积”科目。
应编制如下会计分录:
借:
银行存款2500000贷:
实收资本2000000资本公积资本溢价500000,3股份有限公司的实收资本核算股份有限公司是由一定人数出资设立,全部资本由等额股份构成,并通过发行股票筹集资本的公司企业。
它与有限责任公司的重要区别就是:
公司的资本总额平分为金额相等的股份,并通过公开发行股票向社会筹集资金。
同时,公司的股份可以自由转让,股票可以在社会上进行公开交易、转让,但不能退股。
(1)公司发行股票筹集股本的核算股份有限公司在核定的股本总额及核定的股份总额的范围内发行股票时,应按照实际收到的款项,借记“银行存款”、“库存现金”等科目,按每股面值和核定的股份总额的乘积计算的金额,贷记“股本”科目,按其差额,贷记“资本公积股本溢价”科目。
(2)股票发行中发行费用的核算股份有限公司发行股票支付的手续费或佣金等发行费用,如果是溢价发行股票的,应从溢价发行收入中抵扣,冲减资本公积(股本溢价);无溢价的(采用面值发行),或溢价不足以抵扣的部分,应将不足抵扣的部分冲减盈余公积和未分配利润。
【例10-3】A股份有限公司委托甲证券公司代理发行普通股1000万股,每股面值1元,发行价格5元。
根据合同约定,A股份公司按发行收入的1%向甲公司支付发行费用。
假定股票已发行成功,股款已划入A股份公司的银行账户,发行费用已用银行存款支付。
其会计分录如下:
发行费用:
1000000051%500000(元)借:
银行存款50000000贷:
股本10000000资本公积股本溢价40000000借:
资本公积股本溢价500000贷:
银行存款500000,(三)实收资本(或股本)变动的账务处理,1.企业实收资本增加的核算企业实收资本增加的主要途径有三条:
一是所有者投入;二是将资本公积转为实收资本;三是将盈余公积转为实收资本。
(1)接受投资者追加投资的核算在企业收到投资者额外投入资本实现增资时,企业应当以实际收到的款项或其他资产入账,借记“库存现金”、“银行存款”等科目,按增加的实收资本或股本金额,贷记“实收资本”或“股本”科目,按照两者之间的差额,贷记“资本公积资本溢价”或“资本公积股本溢价”科目。
【例如】甲、乙、丙三人共同投资设立了A有限责任公司,原注册资本为2000000元,甲、乙、丙分别出资250000元(12.5%)、1000000元(50%)和750000元(37.5%)。
为扩大经营规模,经批准,A有限责任公司注册资本扩大为2500000元,甲、乙、丙按照原出资比例分别追加投资62500元、250000元和187500元。
A有限责任公司如期收到甲、乙、丙追加的现金投资。
A有限责任公司在进行会计处理时,应编制如下会计分录:
借:
银行存款500000贷:
实收资本甲62500实收资本乙250000实收资本丙187500本例中,甲、乙、丙按照原出资比例追加实收资本,因此,A有限责任公司应分别按照62500元、250000元和187500元的金额贷记“实收资本”科目中甲、乙、丙明细分类账。
(2)资本公积转增资本的核算在企业采用资本公积转增资本实现增资时,企业应当按照转增的资本金额入账,借记“资本公积”科目,按增加的实收资本或股本金额,贷记“实收资本”或“股本”科目。
如果是股份公司或有限责任公司应该按照原投资者的出资比例相应增加各投资者的出资额。
承前例【例如】因扩大经营规模的需要,经批准,A有限责任公司按照原出资比例将资本公积500000元转增资本。
A有限责任公司在进行会计处理时,应编制如下会计分录:
借:
资本公积500000贷:
实收资本甲62500实收资本乙250000实收资本丙187500本例中,资本公积500000元按照原出资比例转增实收资本,因此,A有限责任公司应分别按照62500元、250000元和187500元的金额贷记“实收资本”科目中甲、乙、丙明细分类账。
(3)盈余公积转增资本的核算在企业采用盈余公积转增资本实现增资时,企业应当按照转增的资本金额入账,借记“盈余公积”科目,按增加的实收资本或股本金额,贷记“实收资本”或“股本”科目。
【例10-4】某公司经股东大会批准,在本期将盈余公积40万元用于转增资本。
其会计分录如下:
借:
盈余公积400000贷:
股本400000,(4)发放股利转增资本的核算股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利,应在办理增资手续后,借记“利润分配”科目,贷记“股本”科目。
【例10-5】某股份有限公司根据股东大会决议,宣布实施10送2的股票股利分配方案。
该公司发行在外的面值为1元的普通股计2000万元,共计发放股票股利2000000020%4000000元。
其会计分录如下:
借:
利润分配转作股本的股利4000000贷:
股本4000000,(5)债务转为资本的核算公司发行的可转换公司债券按规定转为股本时,应按“应付债券可转换公司债券”科目余额,借记“应付债券可转换公司债券”科目,按“资本公积其他资本公积”科目中属于该项可转换公司债券的权益成份的金额,借记“资本公积其他资本公积”科目,按股票面值和转换的股数计算股票面值总额,贷记“股本”科目,按其差额,贷记“资本公积股本溢价”科目。
企业将重组债务转为资本的,应按重组债务的账面价值余额,借记“应付账款”等科目,按照债权人因放弃债权而享有本企业股份的面值总额,贷记“实收资本”或“股本”科目,按股份的公允价值总额与相应的实收资本或股本之间的差额,贷记或借记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目,按其差额,贷记“营业外收入债务重组利得”科目。
【例如】2007年7月1日,甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元,由于乙公司发生财务困难,无法偿付该应付账款。
经双方协商同意,乙公司以其普通股偿还债务。
假定普通股的面值为1元,乙公司以20000股抵偿该项债务,股票每股市价为2.5元。
甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元。
股票登记手续已于2007年9月8日办理完毕,甲公司将其作为长期股权投资核算。
乙公司的账务处理,债务人将债务转为资本或股本第一,计算应计入资本公积的金额股票的公允价值50000(200002.5)减:
股票的面值总额20000(200001)应计入资本公积30000(股本溢价)第二,计算债务重组利得债务账面价值60000股票的公允价值50000债务重组利得10000第三,会计分录借:
应付账款60000贷:
股本20000资本公积股本溢价30000营业外收入债务重组利得10000,甲公司的账务处理:
债权人将债权转为股权第一,计算债务重组损失应收账款账面余额60000减:
所转股权的公允价值50000差额10000减:
已计提坏账准备2000债务重组损失8000第二,会计分录借:
长期股权投资50000营业外支出债务重组损失8000坏账准备2000贷:
应收账款60000,(6)以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的,应在行权日,按根据实际行权情况确定的金额,借记“资本公积其他资本公积”科目,按应计入实收资本或股本的金额,贷记“实收资本”或“股本”科目。
企业会计准则第11号股份支付,第二条规定,股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
股份支付有以现金结算的股份支付和以权益工具结算的股份支付。
企业授予职工期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具,对职工进行激励或补偿,以换取职工提供的服务,实质上属于职工薪酬的组成部分,但由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础,因此由企业会计准则第11号股份支付进行规范。
股份支付的确认和计量,应当以真实、完整、有效的股份支付协议为基础。
授予日是指股份支付协议获得批准的日期。
其中“获得批准”,是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致,该协议获得股东大会或类似机构的批准。
除了立即可行权的股份支付外,无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付。
企业在授予日一般不进行会计处理。
股份支付在授予后通常不可立即行权,一般需要在职工或其他方履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件之后才可行权。
2.企业实收资本减少的核算股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的,应按实际支付的金额,借记“库存股”科目,贷记“银行存款”等科目。
注销库存股时,应按照注销股票的面值总额减少股本,借记“股本”科目,按照所注销库存股的账面余额,贷记“库存股”科目,按照差额,依次减少资本公积和留存收益,借记“资本公积股本溢价”、“盈余公积”、“利润分配未分配利润”等科目;购回的股票支付的价款低于面值总额的,应按照股票面值总额,借记“股本”科目,按照所注销库存股的账面余额,贷记“库存股”科目,按其差额,贷记“资本公积股本溢价”科目。
库存股(所有者权益类),收购,转让或注销,余额,库存股是所有者权益类账户,核算企业收购、转让或注销的本公司股份金额。
本科目期末借方余额,反映企业持有尚未转让或注销的本公司股份金额。
在资产负债表中作为资本公积的减项。
【例10-6】某股份有限公司股本总额为1亿股,面值1元,资本公积(股本溢价)3000万元,盈余公积4000万元。
经股东大会批准,公司以现金回购股票2000万股并注销。
假定回购价是每股2元,不考虑其他因素,其会计分录如下:
(1)回购本公司股票时:
借:
库存股40000000贷:
银行存款40000000库存股成本=200000002=40000000(元)
(2)注销本公司股票时:
借:
股本20000000资本公积股本溢价20000000贷:
库存股40000000,若上例中,该公司是以每股3元的价格购回股票,其他条件不变,其会计分录如下:
(1)回购本公司股票时:
借:
库存股60000000贷:
银行存款60000000库存股成本=200000003=60000000(元)
(2)注销本公司股票时:
借:
股本20000000资本公积股本溢价30000000盈余公积10000000贷:
库存股60000000应冲减的资本公积=200000003200000001=40000000(元),若上例中,该公司是以每股0.9元的价格购回股票,其他条件不变,其会计分录如下:
(1)回购本公司股票时:
借:
库存股18000000贷:
银行存款18000000
(2)注销本公司股票时:
借:
股本20000000贷:
库存股18000000资本公积股本溢价2000000,第二节资本公积,资本公积是指由投资者或者其他人投入到企业、所有权归属投资者、并且金额上超过其在注册资本或股本中所占份额部分的资本,以及直接计入所有者权益的利得和损失等。
虽然,它不构成实收资本,但由所有者享有,它属于所有者权益的范畴。
简单说资本公积就是由投资者投入但不能构成实收资本,或从其他来源取得,由所有者享有的资金,包括直接计入所有者权益的利得和损失。
1.资本公积与盈余公积盈余公积是由企业实现的净利润转化而来的。
而资本公积与企业利润无关。
留存收益(包括盈余公积和未分配利润)是企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累,来源于企业生产经营活动实现的利润。
资本公积的来源不是企业实现的利润,而主要来自资本溢价(或股本溢价)等。
2.资本公积与实收资本实收资本是由投资者对企业的投入,而资本公积有其特定的来源。
1.从来源和性质看。
实收资本(或股本)是由投资者对企业的投入,而资本公积有其特定的来源。
实收资本(或股本)是指投资者按照企业章程或合同、协议的约定,实际投入企业并依法进行注册的资本,它体现了企业所有者对企业的基本产权关系。
资本公积是投资者的出资中超出其在注册资本中所占份额的部分,以及直接计入所有者权益的利得和损失,它不直接表明所有者对企业的基本产权关系。
2.从用途看。
实收资本(或股本)的构成比例是确定所有者参与企业财务经营决策的基础,也是企业进行利润分配或股利分配的主要依据,同时还是企业清算时确定所有者对净资产的要求权的依据。
资本公积的用途主要是用来转增资本(或股本)。
资本公积不体现各所有者的占有比例,也不能作为所有者参与企业财务经营决策或进行利润分配或股利分配的主要依据。
资本公积应当分别:
资本溢价或股本溢价、其他资本公积进行明细核算。
二、资本公积的来源,资本公积的来源主要包括:
资本溢价和股本溢价、直接计入所有者权益的利得和损失等。
(一)股本溢价或资本溢价1股本溢价股本溢价是指股份有限公司在采用溢价发行股票的情况下,超出股票面值的溢价收入。
2资本溢价资本溢价是指除股份有限公司以外的其他类型企业,其出资者投入的资本中大于其按投资比例计算的出资额部分。
(二)直接计入所有者权益的利得和损失直接计入所有者权益的利得和损失,是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
三、资本公积的确认和计量,为了核算企业资本公积的增减变动情况,应设置“资本公积”科目,本科目核算企业收到投资者出资超出其在注册资本或股本中所占的份额以及直接计入所有者权益的利得和损失等。
该科目的贷方核算企业资本公积增加数额,借方核算企业资本公积减少数额,期末贷方余额为企业资本公积结余数额。
直接计入所有者权益的利得和损失,也通过本科目核算。
同时,“资本公积”科目应按照资本公积的类别设置“资本溢价(股本溢价)”、“其他资本公积”明细科目,进行明细分类核算。
(一)股本溢价或资本溢价1股本溢价股本溢价是指股份有限公司在采用溢价发行股票的情况下,超出股票面值的溢价收入。
M股份有限公司首次公开发行了普通股30000000股,每股面值1元,每股发行价格4元。
假定股票发行成功,股款已全部收到,假定不考虑发行过程中的税费等因素。
根据上述资料,M公司在进行会计处理时,应编制如下会计分录:
借:
银行存款120000000贷:
股本30000000资本公积股本溢价90000000本例中,M公司发行股票实际收到的款项为120000000元(300000004),应借记“银行存款”科目;实际发行的股票面值为30000000(300000001)元,应贷记“股本”科目,按其差额,贷记“资本公积股本溢价:
科目。
2资本溢价资本溢价是指除股份有限公司以外的其他类型企业,其出资者投入的资本中大于其按投资比例计算的出资额部分。
在企业进行正常的生产经营之后,其资本利润率通常会高于企业初创阶段,另外,企业有内部积累,新的投资者加入企业之后,对这些积累也要分享。
A有限责任公司由两位投资者共同投资400000元设立,每人各出资200000元。
一年之后,为扩大经营规模,经批准,A有限责任公司注册资本增加到600000元,并引入第三位投资者加入。
按照投资协议,新投资者需要缴纳现金220000元,同时享有该公司三分之一的股份。
A有限责任公司已收到该现金投资。
假定不考虑其他因素。
A有限责任公司在进行会计处理时,应编制如下会计分录:
借:
银行存款220000贷:
实收资本200000资本公积资本溢价20000本例中,A有限责任公司收到第三位投资者的现金投资220000元,其中,200000元属于第三位投资者在注册资本中所享有的份额,应当记入“实收资本”科目,20000元属于资本溢价,应当记入“资本公积资本溢价”科目。
3同一控制下控股(吸收)合并涉及的资本公积同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额,借记“长期股权投资”科目,按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,借记“应收股利”科目,按支付的合并对价的账面价值,贷记有关资产科目或借记有关负债科目,按其差额,贷记本科目(资本溢价或股本溢价);为借方差额的,借记本科目(资本溢价或股本溢价),不足冲减的,借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”科目。
N股份有限公司和A公司为同一母公司所控制的两个子公司。
2009年2月20日,N公司和A公司达成合并协议,约定N公司以固定资产、无形资产和银行存款作为合并对价,取得A公司80%的股权。
N公司投出固定资产的账面原价900万元,已计提折旧200万元,已计提固定资产减值准备100万元;投出无形资产的账面原价500万元,已摊销金额100万元,未计提无形资产减值准备;投出银行存款1250万元。
2009年3月1日,N公司实际取得对A公司的控制权。
当日,A公司所有者权益账面价值为2500万元;N公司“资本公积股本溢价”科目余额225万元。
根据上述资料,N公司在进行会计处理时,应编制如下会计分录:
(1)转销参与合并的固定资产账面价值。
借:
固定资产清理6000000借:
固定资产减值准备1000000累计折旧2000000贷:
固定资产9000000
(2)确认长期股权投资。
初始投资成本=250080%=2000(万元)借:
长期股权投资20000000累计摊销1000000资本公积股本溢价2250000盈余公积
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