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CPA审计汇总完整版doc
2012年注册会计师考试审计总结
本文档根据东奥会计在线刘圣妮老师的基础班整理整理人:
Sparkling
第一章注册会计师审计职业特点
第一节注册会计师审计的起源与发展(略)
第二节注册会计师审计的性质
一、
注册会计师审计含义
审计是一个系统化过程,即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的
证
据,以证实这些认定与既定标准的符合程度,并将结果传达给有关使用者。
经济活动与
经济事项认定
目标
获取、评价
判断相符
审计报告
图1-1
审计是一个系统化过程
审计证据
程度
对“审计”含义的各要素,请从以下方面理解:
1.审计主体,是具有专业胜任能力的独立审计人员,独立性是审计的灵魂,独立性的
既定标准
要求(请链接教材第六章)。
2.审计对象,是“经济活动与经济事项
认定”(如上图
1-1),认定的定义和分类
(请
链接教材第七章)。
3.审计标准,这里的“既定标准”,比如,对中国境内的上市公司财务报表审计中,
“既
定标准”就是“企业会计准则”,但是如果抽象的说,今年教材按照修订后的审计准则第
1101
号,所说的“既定标准”就是“某一财务报告框架”
,“适用的财务报告编制基础”等表达。
4.审计目标,是审计人员获取和评价审计证据的方法
(请链接审计教材第9章第2节)。
5.审计报告,如图1-1,就是审计人员把审计结果传递给审计报告使用者(审计报告
的内容请链接教材第二十七章第三、四节)
。
6.审计本质,如图1-1,是一个系统化的过程,这个系统化过程中涉及审计主体、审
计对象、审计依据、审计目标和审计结论。
请务必结合图示理解审计的内涵以及审计的几个要素。
二、注册会计师审计的作用
1.注册会计师审计是注册会计师提供的一种鉴证服务,这种鉴证服务是可以提高财务
信息的可信度,降低财务报表使用者的信息风险。
2.注册会计师发表的审计意见可以提高信息的可靠性或可信度。
三、风险导向审计方法(掌握基本观点)
1.风险导向审计的核心是对财务报表重大错报风险的“识别、评估和应对”;
2.现代风险导向审计风险模型,审计风险=重大错报风险×检查风险;
重大错报风险是客观存在的风险,即无论注册会计师是否实施审计程序,被审计单位都
具有重大错报风险发生的可能。
注册会计师应对重大错报风险的措施是识别并评估,而非降
低。
检查风险是注册会计师实施审计程序时产生的主观风险,与审计程序的性质、时间和范
围有关
1
第二章注册会计师法律责任
第一节注册会计师的法律环境
一、对注册会计师法律责任的认定
对注册会计师法律责任可能被认定为违约、过失和欺诈。
如下表所示:
3-1
责任种类
通常所指
针对注册会计师而言
1.违约
合同的一方或多方未能达到
会计师事务所在商定期间内
未能履行合同条款
合同条款的要求
规定的义务
2.普通过失
没有保持职业上应有的合理
注册会计师没有完全遵循
专业准则的要求
的谨慎
连起码的职业谨慎都不保持,
3.重大过失
注册会计师根本没有遵循专业准则或没有按专
对业务或事务不加考虑,
满不
在乎
业准则的基本要求执行审计
以欺骗或坑害他人为目的的
注册会计师为了达到欺骗他人的目的,明知委
4.欺诈
托单位的财务报表有重大错报,却加以虚伪的
一种故意的错误行为
陈述,出具无保留意见的审计报告
二、注册会计师法律责任的种类
根据《注册会计师法》,注册会计师因为违约、过失和欺诈,可能被追究行政责任、民事责任和刑事责任。
作为被追究法律责任的主体分别为注册会计师个人和会计师事务所两个层面,具体情形如下表:
请注意区分注册会计师个人和会计师事务所行政处罚的区别
3-2
责
承
任
种
担
行政责任
民事责任
刑事责任
责
类
任
的
主
体
(1)警告
(2)暂停执业
(3)罚款(增加的)
(1)罚金(增加的)
注册会计师
(4)吊销注册会计师
(合伙人赔偿受害人
(2)有期徒刑
证书
损失)
(3)其他限制人身自
(5)没收违法所得;
由的刑罚(增加的)
(6)吊销有关执业许
可证
(1)警告
会计师事务所
(2)没收违法所得
赔偿受害人损失
罚金
(3)罚款
(4)暂停执业
2
5)撤销
6)吊销有关许可证
第三节中国注册会计师的法律责任
一、1998年财政部《违反注册会计师法处罚暂行办法》的规定
1.对注册会计师的处罚种类包括
1)警告;
2)没收违法所得;
3)罚款;
(4)暂停执业部分或全部业务,暂停执业的最长期限为12个月;
5)吊销有关执业许可证;
6)吊销注册会计师证书。
2.对会计师事务所的处罚种类包括
1)警告;
2)没收违法所得;
3)罚款;
(4)暂停执业部分或全部业务,暂停执业的最长期限为12个月;
5)吊销有关执业许可证;
6)撤销会计师事务所。
二、《司法解释》十三条(此部分内容为本章重点,考试简答题必考,务必准确掌握)
(一)事务所侵权责任产生的事由
注册会计师的法定业务
根据《注册会计师法》第十四条,注册会计师执行以下四类审计业务,即:
(1)企业财务报表审计;
(2)企业验资;
(3)企业合并、分立、清算中的审计;
(4)法律、行政法规规定的其他审计业务(2011年,新增加企业内部控制审计业务)。
人民法院依法受理条件
如果利害关系人以会计师事务所在从事“注册会计师法第十四条规定的审计业务活动”中出具不实报告并致其遭受损失为由,向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的,人民法院应当依法受理。
事务所执行不同审计业务都要按照《司法解释》的相关规定承担民事侵权赔偿责任
会计师事务所无论是执行验资业务还是财务报表审计业务,无论是执行一般审计业务还
是证券审计业务,无论是执行企业审计还是将来可能出现的公立医院、高校、基金会等非营
利组织审计业务,其在承担民事侵权赔偿责任时都适用相同的法律规定,即《司法解释》的
相关规定。
4.对“不实报告”的界定
(1)“不实报告”
会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后
施行的执业准则和规则以及诚信公允原则,出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗
漏的审计业务报告,应认定为不实报告。
(2)在界定“不实报告”时,关键依据会计师事务所执业行为过程中是否违反了下列法律
法规:
3
①法律法规,比如《注册会计师法》;
②执业准则,注册会计师执业准则是一个完整的体系,请参见《审计》教材第四章第二节;
③诚信公允原则,具体内容与《审计》教材第五、六章有关。
3)在界定“不实报告”时,主要看审计业务报告是否存在以下“瑕疵”:
①虚假记载;
②误导性陈述;
③重大遗漏。
(二)利害关系人的范围
1.利害关系人的含义
因合理信赖或者使用会计师事务所出具的“不实报告”,与被审计单位进行交易或者从
事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织,
应认定为《注册会计师法》规定的利害关系人。
事务所民事责任认定问题的实质
会计师事务所民事责任认定问题的实质是依侵权行为法的逻辑,贯彻了民法的公平原
则,在“被审计单位—事务所—第三人”(即财务信息提供人——财务信息鉴证人——财务信息使用人)之间公平分配因被审计单位经营失败或舞弊、事务所审计失败而导致的利害关系人损失。
事务所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担
赔偿责任,与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位责任,事务所仅应对其过
错及其过错程度承担相应的赔偿责任,在利害关系人存在过错时,应当减轻事务所的赔偿责任。
(三)诉讼当事人的列置
1.诉讼当事人列置
1)利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的,人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼;
(2)在利害关系人拒不起诉被审计单位的,人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参
加诉讼;
(3)利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的,人民法院可以将该会计师事务所
列为共同被告参加诉讼;
(4)利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实或抽逃出资,且事后未补
足的,人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。
2.三个民事主体
三个民事主体是指被审计单位、分支机构所属事务所和被审计单位的出资人。
3.两类诉讼当事人
两类诉讼当事人是指三个民事主体在事务所侵权赔偿案件中应被分别列为共同被告或第三人。
(四)执业准则的法律地位
会计师事务所是否遵循了执业准则的要求作为判断其有无故意和过失的重要依据;
注册会计师是否应承担法律责任,关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为;
判断注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否按照执业准则的要求执业。
(五)归责原则和举证责任分配
归责原则
(1)过错推定原则下,采取举证责任倒置模式;(被告负有举证自己无罪义务)
会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的,应当承
4
担侵权赔偿责任,但其能够证明自己没有过错的除外。
2.举证分配
会计师事务所可以通过向人民法院提交相关执业准则以及审计工作底稿等证明自己没
有过错。
(六)事务所的连带责任和补充责任
1.连带责任含义
(1)连带责任是指债务人为多数的情况下,债权人既有权请求所有的债务人清偿债务,也
有权请求其中任何一个债务人单独清偿债务的一部分或者全部。
2)清偿了全部债务的债务人,有权就其清偿超过自己应分担的部分,要求其他的债务人按各自应承担的部分给予补偿。
2.补充责任含义
(1)补充责任是指对主责任的补充清偿责任。
(2)所谓主责任,是指行为人本人首先承担的民事责任,这里的主责任是被审计单位。
(3)当主责任人的财产不足以清偿债务时,不足部分由承担补充责任的人来清偿,这里的
补充责任人是会计师事务所。
连带责任的认定
注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一,出具不实报告并给利害关系人造成损失的,人民法院应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任。
具体情形包括:
(请务必掌握以下所有情形)
与被审计单位恶意串通;
明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触,而不予指明;
明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益,而予以隐瞒或者作不实报告;
明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解,而不予指明;
明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实的内容,而不予指明;
被审计单位示意其作不实报告,而不予拒绝。
(七)事务所过失责任和过失认定标准
1.过失责任
会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告,并给利害关系人造成损失的,人民法
院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。
2.类型(普通过失和重大过失)
(1)普通过失是指注册会计师在执业过程中没有保持应有的职业关注,没有严格按照执业
准则的要求从事审计工作。
(2)重大过失是指注册会计师在执业活动中缺乏最起码的关注,没有遵守审计准则的最低
要求。
3.过失责任的情形
注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎,存在下列情形之一,并导致报告不实的,人民法院应当认定会计师事务所存在过失。
具体情形包括:
(请务必掌握以下所有情形)
(1)违反《注册会计师法》第二十条第
(二)、(三)项的规定;
(2)负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业;
(3)制定的审计计划存在明显疏漏;
(4)未依据执业准则、规则执行必要的审计程序;
(5)在发现可能存在错误和舞弊的迹象时,未能追加必要的审计程序予以证实或者排除;
5
(6)未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则;
(7)未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据;
(8)明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力,未能寻求专家意见而直接形
成审计结论;
(9)错误判断和评价审计证据;
(10)其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。
(八)事务所免除责任的事由
1.侵权责任的四个要素
(1)民法学界一般采纳“四要件”来界定民事侵权赔偿责任,“四要件”依次是:
①行为人主观过错;
②实际损失的发生;
③过错与损失之间的因果关系;
④行为人违法。
如果不能满足这四个构成要件,侵权责任主体就可以提出抗辩,要求免责或者减责。
(2)对会计师事务所民事侵权赔偿责任的界定也是“四要件”,针对注册会计师行业具体表现
为:
①注册会计师出具了不实报告;
②利害关系人遭受损失;
③会计师事务所的过失与利害关系人遭受损失存在因果关系;
④注册会计师有过失。
(3)事务所的抗辩事由
如果事务所能够证明自己在上述四个方面的特定方面不符合这些构成要件的规定,那么,事
务所就可以提出抗辩,其中是否存在过错和因果关系两个方面是事务所免责的情形。
举证免除民事责任情形
会计师事务所能够证明存在以下情形之一的,不承担民事责任。
具体包括以下五种情形:
(请务必掌握以下所有内容)
(1)已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎,但仍未能发现被审计单位的会计资料错误;
(2)审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件,会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实;
(3)
已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明;
(4)
已经遵照验资程序进行审核并出具报告,但被审验单位在注册登记后抽逃资金;
(5)
为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告,但出资人在登记后已补足出资。
其中,上述第
(1)、
(2)和(3)属于没有过错而免责的情形;第(4)和(5)属于因没有
因果关系而免责的情形(特指验资业务)。
(九)事务所减责事由
利害关系人明知报告不实而仍然使用报告并受到损失的,其损失与不实报告之间可以说是不
存在直接因果关系的,人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。
(十)无效免责
会计师事务所出具的审计业务报告,其用途已为法律法规所规定,事务所无权限定审计报告
的用途,如果事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的,不能作为其免责的事由,是无效免责。
(十一)赔偿顺位
1.赔偿顺位的前提条件
6
如果多个责任主体之间没有连带关系,且存在补充责任,则需要确定这些责任主体之间的赔偿顺序。
2.事务所与被审计单位之间的责任顺位
审计报告使用人由于信赖不实审计报告而从事相关交易导致损失,从因果关系的角度看,被
审计单位的违约或欺诈行为是导致报告使用人损失的直接原因,不实审计报告只是间接原
因,对于报告使用人的损失,应当由被审计单位承担第一顺位的责任,事务所承担在后顺位
的责任。
3.事务所与被审计单位、瑕疵出资股东之间的责任顺位(“第一、二、三赔”)
在被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资,事后未补足的前提下:
1)依法强制执行被审计单位财产(被审计单位为“第一赔”);
2)依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的,出资人应在虚假出资、不实出
资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任(出资人为“第二赔”);
(3)如果对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的,由事务所在
其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任(事务所为“第三赔”)。
(十二)侵权赔偿责任范围(即赔偿最高限额)
1.故意出具不实报告
事务所因故意出具不实报告而承担连带责任时,没有最高赔偿额的限定,事务所应当承担的赔偿数额由具体案件中利害关系人的损失数额和其他责任主体赔偿能力决定。
2.过失出具不实报告
事务所因过失出具不实报告而承担补充赔偿责任时,事务所就其所出具的不实审计报告承担
赔偿责任的最高限额为该审计报告中的不实审计金额。
(十三)事务所对其分支机构的连带责任
1.分支机构在法律地位上属于事务所的组成部分,其民事责任由事务所承担;
2.会计师事务所与其分支机构作为共同被告的,会计师事务所对其分支机构的责任承担连带赔偿责任。
(十四)事务所未经审判被擅自追加为被执行人无效
1.法院在事务所与被审计单位等其他民事赔偿责任主体不具有特定的法律关系的情况下,
未经审判擅自追加事务所为被执行人,强制执行事务所财产,属于无效行为;
2.事务所侵权赔偿纠纷未经审判,人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人。
7
第四章职业道德基本原则和概念框架
第一节基本要求
一、诚信原则(抽象的概念注意理解)
1.诚信原则的要求
注册会计师应当在所有的职业活动中,保持正直,诚实守信。
不得发生牵连的情形
如果认为业务报告、申报资料或者其他信息存在以下情况,则注册会计师不得与这些有问题的信息发生牵连:
(1)含有严重虚假或误导性的陈述;
(2)含有缺少充分依据的陈述或信息;
(3)存在遗漏或含糊其辞的信息。
3.如果注意到已有问题的信息发生牵连,应当采取措施消除牵连。
4.如果对鉴证业务中有问题的信息出具了恰当的非标准业务报告,则不被视为违反诚信原
则。
二、独立性原则(详见第六章内容)
1.独立性的内涵(教材P94)
独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性。
其中,
(1)实质上的独立性是一种内心状态,使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响,诚信行事,遵循客观和公正原则,保持职业怀疑态度。
2)形式上的独立性是一种外在表现,使得一个理性且掌握充分信息的第三方,在权衡所
有相关事实和情况后,认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。
2.独立性原则总体要求(教材P78)
1)注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时,应当从实质上和形式上保持独立性,不得因任何利害关系影响其客观性。
(2)会计师事务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时,应当从整体层面和具体业
务层面采取措施,以保持会计师事务所和项目组的独立性。
三、保密原则
提出的工作思路具体内容
注册会计师应当对职业活动中获知的涉密信息保密,不得有下列行为:
1.保密原则总体
(1)未经客户授权或法律条规允许,向事务所以外的第三方披露所获知的
要求涉密信息
利用自己所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益
注册会计师应当对其客户、拟接受的客户、受雇的工作单位、拟受雇的
2.保密范围
工作单位向其披露的涉密信息保密
3
.无意泄密的对
注册会计师在社会交往中应当履行保密义务,
警惕无意中泄密的可能性,
象
特别是警惕无意中向近亲属或关系密切
的人员泄密的可能性
4
.可以披露客户
(1)
法律法规允许披露,并取得客户的
授权
涉密信息的情形
(2)
根据法律法规的要求,为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据,
以及
8
(掌握可以披露向监管机构报告所发现的违法行为
的几种情形)(3)法律法规允许的情况下,在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益
接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查,答复其询问和调查
法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形
第二节职业道德概念框架
职业道德概念框架的工作思路
识别的各种产生不利影响的情形
是否对职业道德基本原则产生不利影响
是
否
可以接受的不利影响
是否超出可接受的水平
否
是
处于可接受水平
超出可接受水平
否
是
采取防范措施消除不利影响或
消除产生不利影响的情形、
拒绝
第三节
注册会计师对职业道德概念框架的具体运用
将其降低至可接受的水平
业务委托或终止业务约定
一、可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素
不利影响
因素
不利影响的具体情形
(1)
鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益
(2)
会计师事务所的收入过分依赖某一客户
1.自身利益
(3)
鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系
(4)
会计师事务所担心可能失去某一重要客户
导致的不利
(5)
鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户
影响
(6)
会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议
(7)
注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的
专业服务时,发现了重大
错误
(1)
事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服
务后,又对系统的运行有效
性出具鉴证报告
2.自我评价
(2)
事务所为客户编制原始数据,这些数据构成鉴证业务的对象
导致的不利
(3)
鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员
影响
(4)
鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户,
并且所处职位能够对鉴证
对象施加重大影响
(5)
事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务
.过度推介
事务所推介审计客户的股份
导致的不利
(2)在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时,注册会计师担任该客户的辩护人
影响
(1)
项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员
4.密切关系
(2)
项目组成员的近亲属是客户的员工,其所处职位能够对业务对象施加重大
导
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