1所得税.pptx
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高级财务会计AdvancedFinancialAccounting,河北经贸大学会计学院,AccountingInstitute,HebeiUniversityofEconomicsandBusiness,李桂荣教授15373655008邮箱:
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2015gc,主讲教师:
李桂荣教授1988-1992,河北财经学院审计学专业,本科,经济学学士;1996-1999,天津财经学院会计学专业,管理学硕士;2002-2006,西安交通大学管理学院,管理学博士。
2007年晋升教授,现为河北经贸大学会计学院副院长,会计学专业硕士生导师,注册会计师。
河北省重点学科会计学科财务会计方向学术带头人。
河北省精品课程中级财务会计负责人。
全国财务总监(CFO)资格认证培训专家;理财规划师资格认证培训专家;河北省财政厅会计处会计咨询专家。
本门课程的主要内容和地位,会计专业学科体系中的一门专业主干课。
中级财务会计的补充、延伸和拓展,其研究、探讨的内容主要是中级财务会计难以容纳,且在理论基础、操作方法方面具有特殊性的业务事项。
它与会计学、中级财务会计一起构成了财务会计较为完整的课程体系。
学习要求与学习方法,1、温故而知新;有备而来(做好复习和预习;中级教材常备,常翻)2、通过多作练习题巩固知识点(习题1:
高级财务会计学习指导与练习题,定价23元,70%折,16元,自愿购买,书款交学习委员。
习题2:
2013年会计专业技术资格考试应试指导与练习题中级会计实务,自己准备)3、大学学习:
专而博;慎思4、学习心态:
专心致志、心平气和、刨根问底,参考书目,1王竹泉等编著:
高级财务会计,机械工业出版社,2009年8月第一版。
2杜兴强主编:
高级财务会计(第二版),厦门大学出版社,2007年。
3.夏冬林主编:
高级财务会计,东北财经大学出版社,2008年。
4财政部会计司:
企业会计准则(2006)经济科学出版社,2006年。
5财政部会计司:
企业会计准则讲解2010,人民出版社出版,2010年。
6.财政部会计资格评价中心主编:
中级会计实务2012,经济科学出版社,2011年。
目录索引,第一章所得税第二章会计调整第三章外币折算第四章企业合并第五章股权取得日的合并报表第六章股权取得日后的合并报表,出台背景,1994年财政部颁发企业所得税会计处理暂行规定,2001年颁发企业会计制度中作了相应规定。
2006年2月制定并颁发该准则(借鉴国际会计准则18号所得税)。
第一章CAS18:
所得税,第一节所得税会计概述,本节包括两部分:
一、所得税会计的基本理论二、资产负债表债务法下的基本概念,所得税会计的基本理论,一、所得税的性质:
费用还是利润分配?
业主权理论:
从股东的角度来看,所得税是企业的一项费用。
企业理论(利益相关者理论):
从整个社会的角度来看,所得税是企业的一项利润分配,它是国家以社会管理者的身份参与企业利润分配的所得。
为何要研究所得税的性质?
与会计有何关系?
二、所得税的处理方法:
纳税影响会计法还是应付税款法?
所得税会计是研究如何处理按照企业会计准则计算的税前会计利润(或亏损)与按照税法计算的应纳税所得额之间差异的会计理论和方法。
应付税款法所得税的会计处理纳税影响会计法,所得税会计的基本理论,应税收入总额准予扣除项目的金额=本期应纳税所得额会计利润会计与税法的差异=本期应纳税所得额本期应纳税所得额适用税率=本期应交所得税=本期所得税费用时间性差异、永久性差异均只在计算应纳税所得额时调整,不单独核算。
应付税款法所得税费用=应付的税款(负债),应付税款法,时间性差异:
会计准则和税法对收入、费用确认的时间不同而产生的暂时差异,随着时间的推移会消除,即从长远来看,不存在差异。
永久性差异:
由于会计准则和税法对收入、费用确认的口径不同而产生的差异。
永久性差异的发生是单向不可逆转的,故其会计处理的原则应以税法的规定为基准,将会计收益调整成应税收益。
应付税款法的核心在于不单独核算时间性差异。
纳税影响会计法,特点:
单独确认时间性差异对所得税的影响。
分类1:
又分为递延法和债务法。
二者的区别在于,当税率发生变动时,在将来转回时间性差异时是采用原确认递延所得税时的税率,还是变更以后的税率?
采用原税率递延法采用新税率债务法,纳税影响会计法,递延法和债务法:
评价,递延法采用的是历史税率,且不对税率变动产生的影响进行调整,属于所得税跨期摊配的“历史成本会计”。
债务法要根据变更了的税率反映递延所得税的余额,使得资产负债表上反映的递延所得税余额能够真实反映企业当前递延所得税负债或递延所得税资产的余额,可见,这样的财务报表更有助于评估财务状况、预测未来现金流量,因此是以资产负债表为导向的。
分类2:
又分为利润表基础和资产负债表基础。
二者的差异在于分析差异的着眼点(会计要素)不同。
纳税影响会计法,利润表基础,资产负债表基础,如果从利润表上的收入、费用概念考虑会计利润与应纳税所得额之间的差异,则属于利润表基础;如果是从资产、负债的概念考虑资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异,则属于资产负债表基础。
所得税会计处理方法的历史演进,利润表基础递延法,利润表基础债务法,资产负债表基础债务法,还会出现资产负债表基础递延法吗?
资产负债表债务法是以资产/负债观为收益确定理论,即基于资产和负债的变动来计量收益,当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益。
在资产负债表日,要逐项确认资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额,并将这些差异的未来纳税影响分为应纳税或可抵扣暂时性差异,确认为递延所得税负债或资产。
资产、负债的账面价值:
资产、负债在资产负债表中列报的金额。
二、资产负债表债务法下的基本概念,计税基础的概念,资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
注意:
企业所得税法实施条例第五十六条:
企业的各项资产以历史成本为计税基础。
历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。
计税基础的概念,负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
负债的计税基础,=,负债的账面价值,-,未来可抵扣金额,=0,与负债相对应的费用当期均可扣除,无差异,0,与负债相对应的费用,部分(或全部)需结转以后年度扣除,可抵扣暂时性差异,暂时性差异暂时性差异,是指资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差额。
资产或负债的账面价值依据会计准则确认,其计税基础依据税法确认。
暂时性差异强调差异的内容,反映的是某个时点上的差异。
暂时性差异范围比时间性差异广。
也就是说,时间性差异一定是暂时性差异,但暂时性差异不一定是时间性差异。
暂时性差异,时间性差异,差异,视同暂时性,暂时性差异的分类应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异。
可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
暂时性差异与递延所得税,资产的账面价值计税基础,负债的账面价值计税基础,应纳税暂时性差异,未来纳税期间的所得税税率,资产的账面价值计税基础,负债的账面价值计税基础,资产的账面价值计税基础,负债的账面价值计税基础,资产的账面价值计税基础,负债的账面价值计税基础,应纳税暂时性差异,资产的账面价值计税基础,负债的账面价值计税基础,未来纳税期间的所得税税率,应纳税暂时性差异,资产的账面价值计税基础,负债的账面价值计税基础,递延所得税资产,未来纳税期间的所得税税率,应纳税暂时性差异,资产的账面价值计税基础,负债的账面价值计税基础,资产的账面价值计税基础,负债的账面价值计税基础,资产的账面价值计税基础,负债的账面价值计税基础,应纳税暂时性差异,资产的账面价值计税基础,负债的账面价值计税基础,未来纳税期间的所得税税率,应纳税暂时性差异,资产的账面价值计税基础,负债的账面价值计税基础,未来纳税期间的所得税税率,应纳税暂时性差异,资产的账面价值计税基础,负债的账面价值计税基础,递延所得税资产的余额,递延所得税负债的余额,可以将会计利润与应税收益(应纳税所得额)之间的差异分为以下三种情况(注意这种分类并不严密,只是便于操作):
永久性差异只影响本期应纳税所得额和所得税费用不会形成递延所得税暂时性差异(时间性差异)账面价值与计税基础不同,一般不仅影响本期应纳税所得额,还形成递延所得税视同暂时性差异其他并非因资产、负债的账面价值与计税基础不同引起的视同暂时性差异处理的项目,如可结转以后年度的亏损,以及可结转以后年度的扣除项目。
一般不仅影响本期应纳税所得额,还形成递延所得税。
资产负债表债务法下所得税会计的一般程序,1、按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。
2、以适用的税收法规为基础,确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
3、比较资产、负债的账面价值与其计税基础,对于两者之间存在差异的,分析其性质,除准则中规定的特殊情况外,分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确定资产负债日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额(期末余额),并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比,确定当期应进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产金额或应予转销的金额,作为递延所得税。
借:
所得税费用贷:
递延所得税负债(递延所得税资产)借:
递延所得税资产(递延所得税负债)贷:
所得税费用,4、就企业当期发生的交易或事项,按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额,将应纳税所得税额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。
借:
所得税费用贷:
应交税费应交所得税5、确定利润表中的所得税费用。
利润表中的所得税费用=当期所得税+递延所得税,常见的暂时性差异分析资产,1、交易性金融资产CAS22:
金融工具确认和计量规定,对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,其于某一会计期末的账面价值应修正至此时点的公允价值。
税法则对此通常不认定,只承认其原始入账成本。
若公允价值上升,资产的账面价值计税基础,产生应纳税暂时性差异;若公允价值下降,资产的账面价值计税基础,产生可抵扣暂时性差异。
2、可供出售金融资产计税基础的确定,与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似,不同的是前者不影响损益。
3、应收款项、存货计提的坏账准备、存货跌价准备,按税法不得扣除,实际发生的财产损失经批准才可扣除。
计提资产减值准备,使得资产的账面价值小于其计税基础,从而形成可抵扣暂时性差异。
其他计提了资产减值准备的各项资产,都会形成可抵扣暂时性差异。
常见的暂时性差异分析资产,常见的暂时性差异分析资产,4、固定资产一般而言,固定资产的初始计量在税法上是认可的,因此固定资产在初始确认时账面价值和计税基础不存在差异。
后续计量时,二者的差异主要来自以下三个方面:
A、折旧方法、折旧年限产生差异;B、因计提资产减值准备产生可抵扣差异。
C、闲置资产会计上照样提折旧,但税法将其作为与生产经营活动无关的固定资产,不允许提折旧,从而导致资产账面价值计税基础,产生可抵扣暂时性差异。
常见的暂时性差异分析资产,5.无形资产A、初始计量:
对于内部研究开发形成的无形资产,企业会计准则规定:
有关研究开发支出区分两个阶段,研究阶段的支出应当费用化计入当期损益,开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本。
税法规定:
企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。
这样,形成无形资产的部分,账面价值就会计税基础,从而产生可抵扣暂时性差异。
但是,该项暂时性差异不确认!
换言之,这是一项永久性差异。
常见的暂时性差异分析资产,5.无形资产B、后续计量:
会计准则:
使用寿命不确定的无形资产不摊销,而是在每年年底进行减值测试,发生减值的,确认减值损失。
税法:
在不少于10年的期限内摊销。
会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。
摊销方法不一致,也会形成暂时性差异。
常见的暂时性差异分析资产,6.长期股权投资与对联营企业、合营企业的投资相关的暂时性差异(权益法下的暂时性差异):
1)应纳税暂时性差异:
权益法核算,被投资企业实现净利润,投资方确认的部分;初始计量时对初始投资成本的调整。
2)可抵扣暂时性差异:
权益法下被投资单位发生亏损时,投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应减少长期股权投资的账面价值,从而造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础,产生可抵扣暂时性差异。
对长期股权投资计提减值准备可抵扣暂时性差异。
常见的暂时性差异分析资产,7、投资性房地产成本模式下,采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同;对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地产,其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。
常见的暂时性差异分析资产,常见的暂时性差异分析负债,1.企业因销售商品提供售后服务原因确认的预计负债税法规定实际发生时准予扣除。
此类预计负债的计税基础账面价值未来兑付时允许扣税的金额0账面价值计税基础,形成可抵扣暂时性差异。
常见的暂时性差异分析负债,2、企业因亏损合同、未决诉讼、未决仲裁等原因确认的预计负债此类预计负债在预计当期不得扣除,只有将来实际发生了才能据实扣除,所以此类预计负债的计税基础0负债的账面价值计税基础,形成可抵扣暂时性差异。
常见的暂时性差异分析负债,3因未决税务纠纷等预期罚没性支出事项确认的预计负债某些情况下,因有些事项确认的预计负债,税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除,即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零,账面价值=计税基础。
如未决税务纠纷。
换一个角度分析,这种差异属于永久性差异,不属于暂时性差异。
常见的暂时性差异分析负债,4.预收账款A、如果税法与会计的收入确认时间均为发出商品时,预收账款的计税基础为账面价值,即会计上未确认收入时,计税时也不计入应纳税所得额,该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0,计税基础等于账面价值;B、如果税法确认的收入的时间在收预收账款时,预收账款的计税基础为0,即因其产生时已经计算交纳所得税,未来期间可全额税前扣除,计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额,即其计税基础为0。
负债的账面价值大于计税基础,形成可抵扣暂时性差异。
常见的暂时性差异分析负债,5.应付职工薪酬一般来说,合理的工资薪金支出以及基于此的合理的福利费、工会经费都允许在当期税前扣除,所以应付职工薪酬的计税基础应付职工薪酬的账面价值未来兑现时税法允许的扣税额0所以,应付职工薪酬的账面价值应付职工薪酬的计税基础。
即此类负债不存在账面价值与计税基础的差异。
例外:
1、职工教育经费超出准予扣除部分,可结转以后年度扣除,从而形成可抵扣暂时性差异。
2、辞退福利可抵扣暂时性差异,常见的暂时性差异分析视同暂时性差异,CAS18:
所得税第十五条企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减,应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产。
在新税制下,视同暂时性差异的情形主要有以下2种:
常见的暂时性差异分析视同暂时性差异,1、能够结转以后年度的可抵扣亏损中华人民共和国企业所得税法第十八条企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。
在亏损年度,形成可抵扣暂时性差异。
常见的暂时性差异分析视同暂时性差异,2、准予在以后纳税年度结转扣除的费用企业所得税法实施条例第四十二条职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
第四十四条广告费和业务宣传费,除另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
第九十七条创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的,可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。
(注意:
新所得税法只有这三项准予结转以后年度扣除),第二节所得税的会计确认与计量,递延所得税资产的确认递延所得税负债的确认当期所得税、递延所得税的计量,递延所得税的确认,第十条存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的,应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。
企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税,一般应当计入所得税费用,但以下两种情况除外:
一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的,由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益,不构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。
二是企业合并中取得的资产、负债,其账面价值与计税基础不同,应确认相关递延所得税的,该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入合并当期损益的金额,不影响所得税费用。
例1.A公司吸收合并B公司,假定是免税合并,合并日B公司资产账面价值为160万元,负债账面价值为60万元,资产公允价值为180万元,负债公允价值为60万元。
假定:
A公司合并成本为1000万元;A公司合并成本为110万元分别作出合并日A公司会计分录:
A公司合并成本为1000万元,合并日A公司会计分录:
借:
资产180万商誉880万贷:
负债60万银行存款1000万资产的账面价值180万大于计税基础160万,产生应纳税暂时性差异,应确认递延所得税负债(180-160)25%=5万元借:
商誉5万贷:
递延所得税负债5万这样,合并日A公司个别报表中确认的商誉是885万元。
Why?
(2)A公司合并成本为110万,合并日A公司会计分录:
借:
资产180万贷:
负债60万银行存款110万营业外收入10万资产的账面价值180万大于计税基础160万,产生应纳税暂时性差异,应确认递延所得税负债(180-160)25%=5万元借:
营业外收入5万贷:
递延所得税负债5万这样,合并日A公司个别报表中确认的营业外收入是5万元。
Why?
例2.A公司合并B公司,假定是免税合并,合并日B公司资产账面价值为160万元,负债账面价值为60万元,资产公允价值为150万元,负债公允价值为60万元。
假定:
A公司合并成本为1000万元A公司合并成本为80万元分别作出合并日A公司会计分录:
A公司合并成本为1000万元,合并日A公司会计分录:
借:
资产150万商誉910万贷:
负债60万银行存款1000万资产的账面价值150万小于计税基础160万,产生可抵扣暂时性差异,应确认递延所得税资产(160-150)25%=2.5万元。
借:
递延所得税资产2.5万贷:
商誉2.5万这样,合并日A公司个别报表中确认的商誉是907.5万元。
Why?
(2)A公司合并成本为80万元,合并日A公司会计分录:
借:
资产150万贷:
负债60万银行存款80万营业外收入10万资产的账面价值150万小于计税基础160万,产生可抵扣暂时性差异,应确认递延所得税资产(160-150)25%=2.5万元。
借:
递延所得税资产2.5万贷:
营业外收入2.5万这样,合并日A公司个别报表中确认的营业外收入是102.5万元。
Why?
所得税的计量第十六条资产负债表日,对于当期和以前期间形成的当期所得税负债(或资产),应当按照税法规定计算的预期应交纳(或返还)的所得税金额计量。
第十七条资产负债表日,对于递延所得税资产和递延所得税负债,应当根据税法规定,按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。
适用税率发生变化的,应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量,除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外,应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
例A公司2007年1月设立,采用资产负债表债务法核算所得税费用,2007年适用的所得税税率为33%,自2008年1月1日起适用的所得税税率为25%。
该公司2007年利润总额为6000万元,当年发生的交易或事项中,会计规定与税法规定存在差异的项目如下:
(1)违反税法规定应支付罚款和滞纳金200万元。
(2)按照合同规定,A公司向乙企业经营租入设备一台用于生产甲产品。
由于市场原因甲产品市场销售不畅,A公司决定停产甲产品,且该租赁合同为不可撤销合同。
A公司预计由于停产该产品将发生损失为400万元,已计入当期损益。
税法规定,合同损失应在实际发生损失时税前扣除。
(3)2007年12月31日,A公司Y产品的账面余额为2600万元,根据市场情况对Y产品计提跌价准备400万元,计入当期损益。
税法规定,该类资产在发生实质性损失时允许税前扣除。
(4)2007年4月,A公司自公开市场购入基金,作为交易性金融资产核算,取得成本为2000万元;2007年12月31日该基金的公允价值为4100万元,公允价值相对账面价值的变动已计入当期损益,持有期间基金未进行分配。
税法规定,该类资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额,投资资产的计税基础为其取得成本。
假定A公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额以抵扣可抵扣暂时性差异。
则A公司2007年末有关所得税的会计处理如下:
(1)确定A公司上述交易或事项中资产、负债在2007年12月31日的账面价值与计税基础,计算所产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的金额如下:
因亏损合同确认的预计负债2007年末的账面价值400(万元)预计负债的计税基础0(万元)负债的账面价值大于计税基础,产生可抵扣暂时性差异金额400(万元),存货的账面价值26004002200(万元)存货的计税基础2600(万元)资产账面价值小于计税基础,产生可抵扣暂时性差异金额26002200400(万元)交易性金融资产的账面价值4100(万元)交易性金融资产的计税基础2000(万元)资产的账面价值大于计税基础,产生应纳税暂时性差异金额2100万元,
(2)计算A公司2007年应纳税所得额、应交所得税、递延所得税和所得税费用如下:
2007年应纳税所得额600020040040021004900(万元)2007年应交所得税490033%1617(万元)2007年递延所得税资产(400400)25%-0200(万元)2007年递延所得税负债210025%-0525(万元)2007年所得税费用16175252001942(万元),(3)编制A公司2007年末确认所得税费用的会计分录如下:
借:
所得税费用19420000递延所得税资产2000000贷:
递延所得税负债5250000应交税费应交所得税16170000,递延所得税资产的确认,资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的,在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时,应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认相关的递延所得税资产。
在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额时,应考虑以下两个方面的影响:
一是通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额,如企业通过销售商品、提供劳务等所实现的收入,扣除有关的成本费用等支出后的金额。
该部分情况的预测应当以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。
二是以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额。
因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的,应在会计报表附注中进行披露。
不确认递延所得税资产的特殊情况,1、如果预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内不是很可能取得足够的应纳税所得额,则不应确认递延所得税资产。
不确认
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